Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2008 г. N А56-22645/2007 Заявление Учреждения о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налогов и соответствующих пеней за несвоевременную уплату налогов частично удовлетворено, поскольку, авансовые платежи, поступившие от студентов в качестве оплаты за обучение, учтены ИФНС в периоде фактического поступления денежных средств, без учета того обстоятельства, что датой получения дохода должна считаться дата реализации услуги

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 ноября 2008 г. N А56-22645/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25 декабря 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 сентября 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.П., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу Палладичевой М.Б. (доверенность от 12.03.2008), Рощиной В.А. (доверенность от 12.03.2008), Решетовой Т.М. (доверенность от 25.11.2008), от негосударственного образовательного частного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский институт управления и права" Даниловой В.В. (доверенность от 30.01.2008),

рассмотрев 25.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 по делу А56-22645/2007 (судьи Савицкая И.Г., Петренко Т.И., Семенова А.В.),

установил:

Негосударственное образовательное частное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский институт управления и права" (далее - Учреждение, НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.06.2007 N 12-07/01097дсп.

Решением суда первой инстанции от 25.12.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду занижения выручки, полученной за оказание разовых услуг, завышения затрат по приобретению монитора, а также начисления 9 563 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. В удовлетворении заявления Учреждения в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление в части оставления без изменения решения суда по следующим эпизодам:

- неполная уплата налога на прибыль в результате занижения налоговой базы вследствие неправомерного неоприходования в кассу Учреждения доходов, полученных от студентов за оказываемые услуги по обучению;

- неполная уплата налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) в результате ведения двойного бухгалтерского учета и выплаты своим сотрудникам дохода в виде "неофициальной" заработной платы.

При этом Инспекция указывает на то, что согласно статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) доходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг). Исчисляя выручку за проверяемый период, налоговый орган использовал метод начисления и руководствовался справкой от 28.05.2007 N 51/3 о численности студентов, обучавшихся в Учреждении в 2004-2006 годах, которая была представлена заявителем при проведении выездной налоговой проверки.

При вынесении постановления по второму эпизоду апелляционным судом не дана правовая оценка показаниям Чихачевой Е.В., Катышевой О.Ю., Петко О.В., Тарабан Г.В., Косман Е.Ю., Зеленикиной Н.С., которые при допросе их в качестве свидетелей на основании статьи 90 НК РФ подтвердили, что заработная плата, полученная ими за период 2005-2007 годов была выше той, что указывалась заявителем. Отсутствие подписей руководителя и главного бухгалтера организации на расходных кассовых ордерах при наличии иных реквизитов (подписей сотрудников Учреждения, наименования организации, периода получения денежных средств, итоговой суммы дохода, выплаченного физическим лицам) не может являться доказательством невыплаты неучтенной заработной платы.

В отзыве на кассационную жалобу Учреждение просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представитель Учреждения отклонил их.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права" за период с 01.01.2004 по 16.04.2007. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 05.06.2007 N 19 и вынесено решение от 28.06.2007 N 12-07/01097дсп о привлечении Учреждения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 892 469 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2004-2006 годы, 375 098 руб. штрафа за неполную уплату ЕСН; по статье 123 НК РФ в виде взыскания 420 587 руб. штрафа за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в виде взыскания 456 356 руб. штрафа за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; по статье 126 НК РФ в виде взыскания 11 850 руб. штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений о доходах физических лиц. Названным решением Инспекция также доначислила Учреждению 9 642 345 руб. налога на прибыль, 1 443 227 руб. НДФЛ, 4 157 273 руб. ЕСН, 2 281 783 руб. обязательных взносов на пенсионное страхование, 2 542 118 руб. пеней за несвоевременную уплату перечисленных налогов.

Основанием для принятия указанного решения послужило, в частности, занижение Учреждением налоговой базы по налогу на прибыль вследствие неправомерного неначисления доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место. Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в проверяемом периоде начислял выручку не по всем студентам, проходившим обучение в институте, а выборочно. Поэтому налоговый орган доначислил Учреждению выручку, не включенную НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права" в доходы 2004-2006 годов.

Инспекция также установила нарушение заявителем положений статей 45, 226, 237 и 243 НК РФ вследствие выплаты сотрудникам неучтенной заработной платы, что привело к занижению налоговой базы по ЕСН и НДФЛ.

Учреждение не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права", суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией при вынесении оспариваемого решения нарушен порядок признания доходов и определения цен, а также не учтены нормы статей 40-41, 248-249 Кодекса, поэтому начисление налога на прибыль не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетный метод определения суммы налогов, который использовала Инспекция, должен применяться исключительно в отношении налогоплательщика, а по НДФЛ заявитель является лишь налоговым агентом. Кроме того, представленные Инспекцией доказательства не подтверждают ведение Учреждением двойной бухгалтерии и выплату сотрудникам НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права" дохода в виде "неофициальной" заработной платы.

Суд апелляционной инстанции частично удовлетворил апелляционную жалобу Инспекции и отменил решение суда в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду занижения выручки, полученной за оказание разовых услуг, завышения затрат по приобретению монитора, а также начисления 9 563 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как указано в статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Согласно пункту 25 приказа об учетной политике заявителя от 01.01.2004 N 1 (том 2, листы дела 148-149) в целях исчисления налога на прибыль дата реализации признается по отгрузке.

Следовательно, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль определяется Учреждением по методу начисления.

В пунктах 1 и 3 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пунктом 3.1 договоров о возмездном оказании услуг, заключаемых между НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права" (исполнитель) и студентами, установлено, что срок оказания услуги определяется сроком обучения студента по программе высшего профессионального образования в соответствии с учебным планом и составляет 3,5-6 лет.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (часть 1 статьи 779, часть 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Порядок признания доходов для целей налогообложения определен пунктом 2 статьи 271 НК РФ. В нем сказано, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поэтому по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, Учреждение использовало принцип равномерности признания доходов и расходов.

Из содержания пункта 10 приказа по учетной политике заявителя 2004 года следует, что учет оказанных услуг ведется по фактической полной себестоимости. Пунктами 11, 12 и 26 названного приказа предусмотрено; что учебный год состоит из 2 семестров: 1 семестр - октябрь-февраль, 2 семестр - март-июль. Для учета налога на прибыль каждый семестр разбивается на 2 части: 1 семестр - октябрь-декабрь, январь-февраль, 2 семестр - март-май, июнь-июль.

Таким образом, период оказания образовательной услуги не совпадает с налоговым (отчетным) периодом по налогу на прибыль.

Как установлено апелляционным судом, при определении выручки, полученной от студентов, обучающихся в Учреждении в спорный период, и не учтенной заявителем, налоговый орган руководствовался договорами об обучении, приказами об утверждении списка студентов N 41-С, 345/VIII-C, 345/IX, 348/VI-C, 350-С, 352-С, 353-С, 356-С, 90/I-C, 15-Н, 4-Н, 31-Н, 331-С, 7-Н, журналами успеваемости, приказом об оплате от 04.12.03 N 36-и, от 19.11.04 N 31-и, приказом о расценках от 10.09.2003 N 25, справкой учреждения от 28.05.2007 N 51/3 о численности студентов, журналами успеваемости (приложение N 2 к делу).

Однако при производстве данных расчетов Инспекцией не учтена специфика образовательного процесса, заключающаяся в том, что момент реализации платных образовательных услуг совпадает со сроком истечения соответствующего периода обучения, за который вносится оплата согласно условиям договоров, заключаемых с обучающимися. Поэтому авансовые платежи, поступившие от студентов в качестве оплаты за обучение, учтены налоговым органом в периоде фактического поступления денежных средств, без учета того обстоятельства, что датой получения дохода должна считаться дата реализации услуги, то есть дата окончания соответствующего семестра обучения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании изложенного суд апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение Инспекции по рассмотренному эпизоду не соответствует нормам налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции считает законным и обоснованным постановление суда и в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении заявителю НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду сокрытия заработной платы.

В силу статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Суд апелляционной инстанции в своем постановлении обоснованно указал, что положения Кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму.

Как указано в пункте 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

В соответствии с абзацем три пункта 2 статьи 45 Кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. То есть до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, поэтому именно он является должником перед бюджетом. Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки. Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика на основании пункта 4 статьи 45 НК РФ.

В пункте 9 статьи 226 Кодекса содержится обязательное ограничение, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Апелляционный суд также обоснованно указал на то, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтено правило, закрепленное в пункте 1 статьи 80 НК РФ. Согласно данной норме налогоплательщик заявляет о полученном доходе путем подачи соответствующей декларации, которая, в свою очередь, и будет являться по смыслу статьи 68 АПК РФ допустимым доказательством получения дохода этим лицом. Однако такие доказательства в материалах дела отсутствуют.

Статья 19 НК. РФ указывает, что налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которые возложена обязанность уплачивать налоги.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам. Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно статьям 209, 210, 212, 224, 226 и 235 НК РФ объектами налогообложения для ЕСН и НДФЛ являются доходы, полученные работниками Учреждения.

Как видно из материалов дела и установлено судом, Инспекция, используя объяснения Чихачева Е.В., Катышевой О.Ю., Петко О.В., Тарабан Г.В., Косман Е.Ю., Зеленикина Н.С., платежные ведомости и расходные кассовые ордера, переданные налоговому органу Дракович С.А., сделала вывод о сокрытии от налогообложения заработной платы в общей сумме 1 443 227 руб.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не доказан факт занижения Учреждением фонда оплаты труда, а также о неправомерности взыскания НДФЛ за счет средств налогового агента. При этом апелляционный суд сослался на следующие обстоятельства:

- отсутствие в представленных Инспекцией расходных кассовых ордерах подписи должностных лиц (ректора и главного бухгалтера) Учреждения;

- ведомости, послужившие основанием для вывода проверяющих о выплате работникам неучтенной заработной платы, не содержат обязательных реквизитов: даты их составления, номера, фамилий, имен, отчеств должностных лиц, оформивших эти документы, а также подписей соответствующих лиц;

- довод Инспекции о том, что полученные расходные кассовые ордера и платежные ведомости за спорный период подтверждают получение зарплаты работниками Учреждения, опровергается показаниями опрошенных судом апелляционной инстанции свидетелей Горбань С.А., Котовой И.В. и представленными налоговым органом протоколами допроса свидетелей Егорова И.В., Катышевой О.Ю, Чихачевой Е.В, Петко О.В., Зеликиной Н.С., Косман Е.Ю., в которых они не подтвердили получение дополнительной заработной платы.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции установил, что полученные в ходе проверки Инспекцией доказательства не свидетельствуют однозначно о выплате Учреждением сотрудникам заработной платы по неучтенным документам. Указав на недоказанность Инспекцией обоснованности расчета доначисленных сумм НДФЛ и ЕСН, пеней и штрафов, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в данной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

При таких обстоятельствах судебная коллегия кассационной инстанции считает, что апелляционный суд принял законное и обоснованное постановление, в силу чего не имеется оснований для его отмены в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 по делу N А56-22645/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина