Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2008 г. N 13АП-1630/2008

г. Санкт-Петербург

07 июля 2008 г.

Дело N А56-22645/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Савицкой И.Г.

судей Петренко Т.И., Семеновой А.Б.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Морозовой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1630/2008) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.12.07 по делу А56-22645/2007 (судья Захаров В.В.), принятое

по заявлению Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский институт управления и права"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: 25.06.08: Завгородний М.Б. - доверенность от 23.07.07 N 54; 25.06.08 и 02.07.08: Богданова Т.А. - доверенность от 28.02.08 N 7;

от ответчика: 25.06.08: Соломатина И.Б. - доверенность от 12.03.08 б/н; Сергачева А.И. - доверенность от 12.03.08 б/н; Палладичева М.Б. - доверенность от 14.02.08 б/н; Рощина В.А. - доверенность от 12.03.08 б/н; 25.06.08 и 02.07.08: Лыткина О.С. - доверенность от 26.05.08 б/н;

установил:

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский институт управления и права" (далее - учреждение, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.06.07 N 12-07/01097дсп.

Решением от 25.12.07 суд заявленные требования удовлетворил.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда от 25.12.07 отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также на неполное исследование судом обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению подателя жалобы:

- в проверенный период учреждение неполностью отразило в составе доходов денежные средства, полученные от студентов по договорам обучения, что привело к занижению налога на прибыль;

- полученные от студентов и не оприходованные налогоплательщиком денежные средства за оказание разовых услуг (тестирование, зачеты, экзамены и т.д.) по смыслу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются доходом и должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль;

- часть затрат, на которые учреждение уменьшило облагаемую прибыль, учтены налогоплательщиком с нарушением положений налогового и бухгалтерского законодательства;

- в спорный период заявитель вел двойной бухгалтерский учет и выплачивал своим сотрудникам доход в виде "неофициальной" заработной платы, что привело к неполной уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН).

В судебном заседании 25.06.07 в 17 час. 00 мин. в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судом был объявлен перерыв до 02.07.08 до 14 час. 40 мин.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НОУ ВПО "Санкт-Петербургский институт управления и права" налога на прибыль, налога на рекламу, налога на имущество организаций, за исключением имущества организаций, входящих в Единую систему газоснабжения, транспортного налога, налога на добавленную стоимость, налога на добавленную стоимость, уплачиваемого налоговыми агентами, соблюдения расчетно-платежной ведомости и кассовой дисциплины за период с 01.07.04 по 31.12.06, НДФЛ, уплачиваемого налоговыми агентами с доходов, облагаемых по ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, за исключением доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации за период с 01.03.04 по 16.04.07, ЕСН, зачисляемого в территориальные фонды и в федеральный обязательного медицинского страхования, в федеральный бюджет, в фонд социального страхования Российской Федерации за период с 01.01.04 по 31.12.06, взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.05 по 31.12.06, о чем составлен акт от 05.06.07 N 19 (том 1, л.д. 37-86).

По результатам проверки и с учетом представленных заявителем возражений налоговый орган принял решение от 28.06.07 N 12-07/01097дсп о привлечении учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 1 892 469 штрафа за неполную уплату налога на прибыль за период 2004-2006 г.г. в результате занижения налоговой базы вследствие неправомерного не начисления доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, а также неправомерного отнесения на расходы документально не подтвержденных затрат; в виде 375 098 руб. штрафа за неполную уплату ЕСН в результате занижения налоговой базы вследствие неучтенной и полученной сотрудниками учреждения заработной платы; по статье 123 НК РФ в виде 420 587 руб. штрафа за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) в виде 456 356 руб. штрафа за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате занижения налоговой базы вследствие неучтенной и полученной сотрудниками заявителя заработной платы, по статье 126 НК РФ в виде 11 850 руб. штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений о доходах физических лиц (том 1, л.д. 19-36). Названным решением инспекция доначислила 9 642 345 руб. налога на прибыль, 1 443 227 руб. НДФЛ, 4 157 273 руб. ЕСН, 2 281 783 руб. обязательных взносов на пенсионное страхование, начислила налогоплательщику 2 542 118 пеней за несвоевременную уплату перечисленных налогов.

Не согласившись с законностью названного решения, учреждение обратилось в арбитражный суд.

Согласно решению от 28.06.07 N 12-07/01097дсп налогоплательщику вменяется неполное включение в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль денежных средств, полученных заявителем от студентов по договорам обучения, что составило 73 887 933 руб. за 2004-2006 г.г.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что размер доначисленного налоговым органом налога на прибыль не соответствует как по праву, так и по размеру.

Апелляционная инстанция считает жалобу инспекции в названной части не подлежащей удовлетворению на основании следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из материалов дела следует, что при определении выручки, полученной и не отраженной заявителем от студентов, обучающихся в учреждении в спорный период, налоговый орган руководствовался договорами об обучении, приказами об утверждении списка студентов N 41-С, 345/VIII-C, 345/IX, 348/VI-C, 350-C, 352-C, 353-C, 356-C, 90/I-C, 15-Н, 4-Н, 31-Н, 331-С, 7-Н, журналами успеваемости, приказом об оплате от 04.12.03 N 36-и, от 19.11.04 N 31-и, приказом о расценках от 10.09.03 N 25, справкой учреждения от 28.05.07 N 51/3 о численности студентов, журналами успеваемости (приложение N 2).

Вместе с тем, налогоплательщик, возражая против обоснованности начисления налога на прибыль по данному эпизоду, сослался на то, что налоговый орган не учел такие случаи, как отчисления студентов, плата за обучение которым возвращена; переводы студентов с одного факультета на другой, что приводило к изменению оплаты за обучение; предоставления раду студентов льгот (сиротам, инвалидам, выпускникам профессиональных лицеев и колледжей, отличникам, старостам групп, сотрудникам учреждения); уход студентов в академический отпуск; заключение договора со студентом, который оплату не производил и к учебе не приступал.

Так, в частности в судебном заседании от 25.06.08-02.07.08 представитель налогового органа пояснил, что по Новгородскому филиалу учреждения расчет налога произведен только на основании договоров на обучение. При этом инспекция подтвердила, что никаких иных документов (например, приказов о зачислении/отчислении) не имелось. Аналогичная ситуация имела место и в отношении других филиалов заявителя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Поскольку само по себе наличие договора не может свидетельствовать об оказании налогоплательщиком соответствующей услуги и получения им дохода, то следует признать, что инспекция не доказала размер полученной учреждением прибыли, то есть действительную обязанность учреждения по уплате налога и, как следствие, обоснованность начисления штрафа и пеней.

С учетом вышеприведенного, суд первой инстанции обоснованно признал оспоренное решение по данному эпизоду недействительным. Жалоба инспекции подлежит отклонению.

Как следует из решения от 28.06.07 N 12-07/01097дсп, в ходе проверки налоговый орган установил, что учреждение в спорный период получило 584 150 руб. от студентов денежных средств в счет оплаты за оказание разовых услуг (тестирование, пересдача экзаменов, зачетов и т.д.), однако, в нарушение требований налогового законодательства данные денежные средства не были учтены в составе облагаемого дохода в целях исчисления налога на прибыль. При этом инспекция руководствовалась документами (приходными и расходными кассовыми ордерами), изъятыми сотрудниками органов внутренних дел по протоколу от 03.04.07 (том 2, л.д. 25-31).

Как уже указывалось выше, согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 названного Кодекса.

В соответствии с представленным заявителем налоговому органу и суду апелляционной инстанции приказом от 31.12.02 N 207 об учетной политике доходы и расходы в бухгалтерском учете определяются методом начисления, а для целей налогового учета налогоплательщиком не используется право на определение дохода по кассовому методу (том 3, л.д. 9-18). Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль организаций определяется по методу начисления.

Пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 названного Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В данном случае представленные налоговым органом приходно-кассовые ордера подтверждают получение заявителем от студентов 584 150 руб. за оказание разовых услуг (приложение N 13). Следовательно, в силу прямого указания закона налогоплательщик обязан был полученные денежные средства отразить на счетах бухгалтерского учета и включить в объект налогообложения при исчислении налога на прибыль.

Подлежат отклонению как противоречащие законодательству Российской Федерации доводы учреждения о том, что полученные от студентов денежные средства, не оприходованные кассиром и главным бухгалтером, не поступили к заявителю, не увеличили его капитал, а потому не являются объектом обложения налогом на прибыль. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не связывает обязанность налогоплательщика по включению доходов в целях исчисления налога на прибыль от оприходования конкретным работником денежных средств, поступивших за реализацию непосредственно налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Апелляционная инстанция также считает не основанным на нормах права довод заявителя, поддержанный судом первой инстанции, о том, что полученные органами внутренних дел документы, принятые инспекцией в основу для доначисления налога, не могут являться допустимыми доказательствами по делу.

В соответствии с частью 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ закреплено за должностными лицами налоговых органов право в пределах своей компетенции осуществлять контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно пункту 3 названной нормы налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Таким образом, налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.

Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения.

Данная правовая позиция была высказана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 02.10.07 N 3355/07.

В настоящем споре документы, исследованные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, получены сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности. Данное обстоятельство подтверждается, в том числе записью ректора учреждения в протоколе от 03.04.07, согласно которой претензий и замечаний к действиям сотрудников оперативно-розыскной части не имеется (том 2, л.д. 26). Ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде заявитель не представил ни одного доказательства, опровергающего содержащиеся в приходно-кассовых ордерах сведения.

Поскольку названные документы в полной мере подтверждают вмененное налогоплательщику правонарушение, то у суда первой инстанции не имелось оснований для признания решения инспекции от 28.06.07 N 12-07/01097 в указанной части недействительным. Жалоба налогового органа по данному эпизоду подлежит удовлетворению.

Из оспоренного решения видно, что налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение заявителем облагаемой прибыли на следующие затраты:

- на приобретение учебной литературы и канцелярских товаров у общества с ограниченной ответственностью "Ростпром" на сумму 686 000 руб.;

- на участие в конференции по теме "Качество трудового потенциала и экономический рост в России через 20 лет" в сумме 100 000 руб., оплаченных заявителем Агентству экономического развития;

- на приобретение мебели у ООО "Ростпром" в размере 243 300 руб.;

- на приобретение мебели у общества с ограниченной ответственностью "Форт" в сумме 782 000 руб.;

- в сумме 3 407 400 руб. на приобретение учебной литературы у общества с ограниченной ответственностью "Демос";

- по оплате за обучение работника налогоплательщика Егорова И.В. в размере 32 000 руб.;

- в сумме 6 433 руб. на монтаж и установку тревожной сигнализации, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Славия Плюс";

- в размере 17 990 руб. на приобретение монитора;

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции инспекция уточнила, что ею не приняты следующие расходы налогоплательщика:

- в размере 17 990 руб. на приобретение монитора, поскольку данное имущество стоимостью более 10 000 руб. относится по смыслу пункта 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к амортизируемому, а потому такие затраты должны учитываться в порядке статьи 259 НК РФ;

- в сумме 6 433 руб. на монтаж и установку тревожной сигнализации в строящемся здании;

- в размере 32 000 руб. по оплате за обучение работника налогоплательщика Егорова И.В., так как, по мнению налогового органа, эти затраты не относятся к расходам на подготовку и переподготовку кадров по смыслу пункта 3 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Исходя из приведенной нормы, приобретенное за счет собственных средств имущество (монитор) стоимостью 17 990 руб. является амортизируемым, а потому затраты на его приобретение подлежали отнесению в порядке, установленном статьей 259 НК РФ.

В судебном заседании от 25.06.07-02.07.08 представитель учреждения согласился с обоснованностью решения инспекции от 28.06.07 N 12-07/01097дсп в указанной части. В этой связи жалоба налогового органа в этой части подлежит удовлетворению.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно положениям этой статьи для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из приведенных норм, при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

Как следует из материалов дела, учреждение (заказчик) заключило с ООО "Славия Плюс" договор от 17.10.06 N 71, согласно которому заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя выполнение работ по монтажу и наладке тревожной сигнализации учебно-административного здания Псковского института государственного управления (филиал).

По мнению инспекции, произведенные по названному договору работы выполнены в строящемся здании и относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Пунктом 41 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" определено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Ни оспоренное решение, ни материалы дела не содержат бесспорных сведений, позволяющих установить, что работы по договору от 17.10.06 N 71 производились в строящемся здании. Таким образом, как полагает апелляционный суд, у инспекции отсутствовали основания для исключения спорных затрат из состава расходов, уменьшающих облагаемую прибыль.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 данной статьи, согласно которому к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров, в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Как следует из материалов дела, учреждение (заказчик) заключило с Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский университет экономики и финансов" договор от 15.04.05 N 21/05 для направления своего работника Егорова И.В. на годичную стажировку для завершения кандидатской диссертации (приложение N 3, л. 12). Факт выполнения работ по этому договору подтверждается материалами дела и инспекцией не опровергается.

В статье 25 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" закреплено, что послевузовское профессиональное образование предоставляет гражданам возможность повышения уровня образования, научной, педагогической квалификации на базе высшего профессионального образования. Послевузовское профессиональное образование может быть получено в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуре и интернатуре, создаваемых в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, образовательных учреждениях дополнительного профессионального образования и научных организациях, имеющих соответствующие лицензии, а также в докторантуре, создаваемой в указанных образовательных учреждениях и научных организациях.

Налоговым органом не оспаривается, что обучение проходило ГОУ НПО "Санкт-Петербургский университет экономики и финансов", которое имеет государственную аккредитацию, а стажировка для завершения кандидатской диссертации связано с функциональными обязанностями Егорова И.В. Следовательно, учреждение вправе было отнести затраты на обучение своего сотрудника в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке статьи 264 НК РФ. Жалоба инспекции подлежит отклонению.

Согласно решению от 28.06.07 N 12-07/01097дсп основанием для доначисления учреждению НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование послужили выводы проверяющих о ведении заявителем двойного бухгалтерского учета и выплаты своим сотрудникам дохода в виде "неофициальной" заработной платы.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспоренный ненормативный акт по данному эпизоду, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В статье 207 НК РФ определено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ предусмотрено, что плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

В пункте 1 статьи 6 Закона N 167-ФЗ определено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица.

Согласно пункту 2 статьи 10 названного Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 14 Закона N 167-ФЗ страхователь обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, доначисление НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование произведено инспекцией на основании платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров (приложения N 6, 7). Указанные документы были переданы налоговому органу Дракович С.А. согласно сопроводительному письму от 24.05.07. Данное обстоятельство подтверждается протоколом допроса Дракович С.А. от 23.05.07 N 10 (приложение N 4, л. 34-38).

В соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов.

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 05.01.04 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по оплате труда N Т-53 "Платежная ведомость". Данная унифицированная форма содержит в себе такие обязательные реквизиты, как наименование организации, подпись с расшифровкой руководителя организации, главного бухгалтера, должность, подпись с расшифровкой лица, производившего выплату; предусматривает графу для указания выплачиваемых сумм, подпись лица в получении денег.

В то же время, в имеющихся в материалах дела расходных кассовых ордерах отсутствуют подписи должностных лиц (ректора и главного бухгалтера) учреждения. Ведомости, послужившие основанием для вывода проверяющих о выплате работникам неучтенной заработной платы, не содержат обязательных реквизитов таких, как дата их составления, номер, фамилия, имя, отчество должностных лиц, оформивших эти документы, а также подписи соответствующих лиц.

Довод инспекции о том, что полученные расходные кассовые ордера и платежные ведомости за спорный период подтверждают получение зарплаты работниками учреждения, опровергается показаниями опрошенных как судом апелляционной инстанции в судебном заседании от 28.05.08 свидетелей, так и представленными налоговым органом протоколами допроса свидетелей (приложение N 4).

Так, опрошенные в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции в качестве свидетелей Горбань С.А. и Котова И.В. - работники учреждения отрицали получение заработной платы в большем размере, чем официально, а также принадлежность подписей, учиненных на имеющихся в деле платежных ведомостях (том 3, л.д. 23-24). Указанные работники заявителя также пояснили, что доверенностей на получение за них денежных средств не выдавали.

Исходя из протокола допроса Егорова И.В. от 28.05.07 N 11, заработная плата выдавалась один раз в месяц, при этом данное физическое лицо расписывалось в одном документе, в котором было указаны номер документа, дата составления, подпись главного бухгалтера и кассира учреждения (приложение N 4, л. 39-42). Однако из представленных налоговым органом документов следует, что Егоров И.В. получал денежные средства несколько раз в месяц, при этом, в этих документах отсутствуют номер документа, дата их составления, а также подписи главного бухгалтера и кассира учреждения (например, январь 2005 года, приложение N 6, л. 9, 12).

Аналогичные противоречия имеют место между документами, полученными инспекцией в ходе проверки, и объяснениями Катышевой О.Ю. (приложение N 4, л. 14-17, приложение N 6, л. 3, 10).

Опрошенные в порядке статьи 90 НК РФ Чихачева Е.В, Петко О.В., Зеликина Н.С., Косман Е.Ю. также не подтвердили получение дополнительной заработной платы (приложение N 4, л. 11-13, 18-29).

Следует учитывать и то, что положения Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

Согласно третьему абзацу пункта 2 статьи 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки. Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ.

При этом пункт 9 статьи 226 НК РФ предусматривает обязательное ограничение, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Более того, налоговым органом не учтено, что, исходя из пункта 1 статьи 80 НК РФ, налогоплательщик заявляет о полученном доходе путем подачи соответствующей декларации, которая, в свою очередь, и будет являться по смыслу статьи 68 АПК РФ допустимым доказательством полученного дохода этим лицом. Однако такие доказательства в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о недействительности решения инспекции в части начисления обществу спорных сумм НДФЛ, ЕСН, страховых взносов.

Как пояснил представитель налогового органа в судебном заседании от 25.06.08-02.07.08 начисление налоговых санкций по статьям 123, 126 НК РФ, статье 27 Закона N 167-ФЗ произведено, исходя из позиции проверяющих о ведении заявителем двойной бухгалтерии.

Поскольку в настоящем споре полученные в ходе проверки инспекцией документы не свидетельствуют однозначно о выплате учреждением сотрудникам заработной платы по неучтенным документам, то начисление штрафов по статьям 123, 126 НК РФ, статье 27 Закона N 167-ФЗ в данном случае следует признать необоснованным.

Вместе с тем выводы суда в части признания недействительным решения инспекции о начислении пени в сумме 9 563 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц являются недостаточно обоснованными.

Как следует из материалов дела, учреждением несвоевременно перечислен НДФЛ с официально выплаченной и документально подтвержденной заработной платы работников, что послужило основанием для начисления указанной суммы пени. Данное обстоятельство подтверждено в ходе судебного разбирательства в апелляционной инстанции.

Следовательно, в названной части решение суда подлежит отмене, а заявление налогоплательщика - оставлению без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для признания судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271, статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.12.07 по делу А56-22645/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу от 28.06.07 N 12-07/01097дсп по эпизоду занижения выручки, полученной за оказание разовых услуг, в части завышения затрат по приобретению монитора, а также в части начисления 9 563 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц.

В указанной части в удовлетворении заявления Негосударственному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский институт управления и права" отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.12.07 по делу А56-22645/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Санкт-Петербургу в доход федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.Г. Савицкая

Судьи

Т.И. Петренко А.Б. Семенова