Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 г. N А42-1373/2007 Доходы бюджетного учреждения от платных услуг, после уплаты налогов и сборов, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета, таким образом, решение и требование налогового органа в этой части правомерно

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 декабря 2008 г. N А42-1373/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 октября 2007 г.

См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 декабря 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Асмыковича А.В. Морозовой Н.А.

при участии от Отдела Государственной фельдъегерской службы Российской Федерации в городе Мурманске Пекшиной Н.В. (доверенность от 26.11.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Харченко О.Б. (доверенность от 28.01.2008),

рассмотрев 10.12.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Отдела Государственной фельдъегерской службы Российской Федерации в городе Мурманске на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.04.2008 (судья В.Г.Бубен) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2008 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова И.О.) по делу N А42-1373/2007,

установил:

Отдел Государственной фельдъегерской службы Российской Федерации в городе Мурманске (далее - ОГФС РФ по городу Мурманску, отдел) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - налоговая инспекция): решения от 15.12.2006 N 19282 и требования от 15.12.2006 N 152147.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечены Министерство финансов Российской Федерации, Управление Федерального казначейства по Мурманской области.

Решением Арбитражного суда Мурманской области суда от 23.05.2007, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2007, заявленные отделом требования удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.12.2007 судебные акты отменены и дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

После повторного рассмотрения дела Арбитражный суд Мурманской области вынес решение от 07.04.2008, которым удовлетворил заявление отдела частично, и признал недействительными оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и предложения уплатить 180 086 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2008 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ОГФС РФ по городу Мурманску просит судебные акты отменить как принятые с нарушением норм бюджетного законодательства.

ОГФС РФ по городу Мурманску не является плательщиком налога на прибыль, поскольку весь доход от оказания платных услуг зачислялся им на счета федерального бюджета. Кроме того, при рассмотрении спора суды не учли право отдела на уменьшение налогооблагаемой прибыли на понесенные им расходы по доставке корреспонденции.

В судебном заседании представитель ОГФС РФ по городу Мурманску поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налоговой инспекции возражал против её удовлетворения.

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей Министерства финансов Российской Федерации и Управления Федерального казначейства по Мурманской области, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОГФС РФ по городу Мурманску по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций) за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 29.11.2006 N 631.

В частности, проверкой установлено, что отдел в течение 2004 и 2005 года получал доходы от оказания юридическим лицам платных услуг по доставке корреспонденции. Отдел отразил стоимость оказанных услуг, предъявленную к оплате контрагентам за 2004 год, в сводной ведомости и в мемориальном ордере N 14 по дебету счета 15 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" субсчет 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" с учетом налога на добавленную стоимость и по кредиту счета 40 "Доходы" субсчет 401 "Доходы будущих периодов", в сумме 4709096 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 717049 руб. Стоимость оказанных услуг, предъявленная к оплате контрагентам за 2005 год, отражена налогоплательщиком в сводной ведомости и в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам по дебету счета 0205 "Расчеты с дебиторами по доходам" и по кредиту счета 0401 "Финансовый результат от текущей деятельности учреждения" в сумме 4215159 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 463360 руб.

При этом налог на прибыль с указанных сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, отделом не исчислялся и не уплачивался.

Рассмотрев материалы проверки, налоговая инспекция приняла решение от 15.12.2006 N 19282, которым ОГФС РФ по городу Мурманску был доначислен налог на прибыль в сумме 1 858 523 руб. (в том числе, за 2004 год - 958 091 руб., за 2005 год - 900 432 руб.), начислено 335 772 руб. пеней за его несвоевременную уплату, а также отдел был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 180 086 руб. штрафа. На основании принятого решения налоговый орган направил отделу требование от 15.12.2006 N 152147 об уплате налога и пеней.

Отдел обратился в с жалобой на указанной решение Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области. Решением от 19.01.2007 в удовлетворении жалобы было отказано.

Налогоплательщик, считая решение налоговой инспекции и выставленное на его основании требование незаконными, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций после повторного рассмотрения дела частично удовлетворили заявление налогоплательщика, правомерно исходя из следующего.

Положения, регулирующие исчисление и уплату налога на прибыль, установлены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статьям 247 и 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. Следовательно, все иные доходы организаций, не поименованные в указанной статье, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель является бюджетной организацией, созданной приказом от 27.11.2000 N 893 Государственной Фельдъегерской службы Российской Федерации (далее - ГФС России) в соответствии с Федеральным законом от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" (далее - Закон N 67-ФЗ) для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемой из федерального бюджета в пределах лимита бюджетных обязательств, определенного ГФС России, а также средств от доставки корреспонденции.

В 2004 году, в соответствии со статьей 12 Закона N 67-ФЗ (с учетом положений Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ), финансирование фельдъегерской связи осуществлялось целевым порядком из федерального бюджета. Средства, полученные от доставки корреспонденции организаций на договорной основе, использовались для целей развития и укрепления материально-технической базы федеральной фельдъегерской связи, которое осуществлялось целевым назначением в порядке и по нормам, которые устанавливало Правительство Российской Федерации.

С 1 января 2005 года статьей 12 Закона N 67-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ) предусматривалось, что обеспечение федеральной фельдъегерской связи является расходным обязательством Российской Федерации. Средства, полученные от доставки корреспонденции организаций на договорной основе, зачисляются в доход федерального бюджета.

В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности понимаются доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В соответствии с положениями статьи 284 НК РФ доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.

Таким образом, нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по налогу на прибыль средств, полученных бюджетными учреждениями от оказания ими платных услуг на договорной основе, доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (включая суммы арендной платы), а также доходов от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности.

Судебные инстанции правомерно указали, что нормы Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), Законов Российской Федерации от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2004 год" и от 23.12.2004 N 173-Ф3 "О Федеральном бюджете на 2005 год" не относятся к законодательству о налогах и сборах.

Вместе с тем, и бюджетным законодательством, действовавшим в спорный период, предусматривалась уплата налогов бюджетными учреждениями.

Так, пунктом 1 статьи 41 БК РФ установлено, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 41 БК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы относятся к налоговым доходам бюджетов.

К числу неналоговых доходов относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 4 статьи 41 БК РФ).

Одновременно пунктом 2 статьи 42 БК РФ предусмотрено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, положения пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42, абзаца первого статьи 43 БК РФ реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Такая позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в пункте 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, от 22.12.2005 N 98.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что доходы, полученные ОГФС РФ по городу Мурманску в 2004, 2005 годах от оказания юридическим лицам платных услуг по доставке корреспонденции подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль, является правомерным, и суды первой и апелляционной инстанций правильно признали решение и требование налогового органа в этой части соответствующим требованиям налогового законодательства.

Довод кассационной жалобы о том, что суды не учли расходы отдела по доставке корреспонденции, не могут быть приняты судом кассационной инстанции, так как судом установлено, что между сторонами не было спора о размере налога на прибыль и пеней, исчисленных налоговым органом. Это обстоятельство не оспаривает и отдел в своей кассационной жалобе. Кроме того, бремя доказывания обоснованности понесенных расходов лежит на налогоплательщике, который в данном случае не представил соответствующих документов в материалы дела.

Суд кассационной инстанции считает правомерным применение судами первой и апелляционной инстанций положений статей 109 и 111 НК РФ об отсутствии вины заявителя во вменяемом ему правонарушении.

С учетом изложенного судебные акты вынесены с соблюдением норм материального и процессуального права, оснований для их отмены нет.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2008 по делу N А42-1373/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Отдела Государственной фельдъегерской службы Российской Федерации в городе Мурманске - без удовлетворения.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова