Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 г. N А56-5830/2008 Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и ЕСН недействительно в обжалуемой части, так как налоговый орган, делая вывод о занижении налоговой базы по ЕСН и доначисляя налог, не доказал обоснованность произведенных доначислений по размеру

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 декабря 2008 г. N А56-5830/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Асмыковича А.В. Морозовой Н.А.

при участии от открытого акционерного общества "Национальный банк "Траст" Устинова И.В. (доверенность от 08.04.2008), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Провоторовой Е.А. (доверенность от 21.11.2008 N 04/21627), Грибовой О.П. (доверенность от 24.03.2008 N 06/04812),

рассмотрев 10.12.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.06.2008 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 (судьи Горбачева О.В., Семиглазов В.А., Третьякова Н.О.) по делу N А56-5830/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Инвестиционный банк "Траст" (далее - ОАО "ИБ "Траст", банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительными пунктов 1.1-1.5, 1.7-1.12, 2.2 мотивировочной части и резолютивной части в полном объеме решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговая инспекция) от 06.12.2007 N 13-21/12.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.06.2008 заявленные ОАО "ИБ "Траст" требования удовлетворены. Признаны недействительными пункты 1.1-1.5, 1.7.-1.11 и 2.2 решения налоговой инспекции.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 решение суда первой инстанции от 02.06.2008 изменено: резолютивная часть дополнена абзацем следующего содержания: "Признать недействительным пункты 1-5 резолютивной части решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 06.12.2007 N 13-21/12". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить судебные акты как вынесенные, по его мнению, с неправильным применением норм материального и процессуального права. Податель жалобы указывает, что выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, суд апелляционной инстанции не вправе был дополнять резолютивную часть решения суда первой инстанции.

В судебном заседании суд кассационной инстанции в порядке статьи 48 АПК РФ удовлетворил ходатайство заявителя о процессуальном правопреемстве. По делу произведена замена лица, участвующего в деле - открытого акционерного общества "Инвестиционный банк "Траст", на его правопреемника - открытое акционерное общество "Национальный банк "Траст" (далее - ОАО "НБ "Траст") в связи с реорганизацией юридического лица в форме присоединения (свидетельство Федеральной налоговой службы о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 07.11.2008, серия 77 N 010844305; выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 24.11.2008). Представитель банка возражал против удовлетворения кассационной жалобы по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.

Представители налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу налогового органа в пределах приведенных в ней доводов.

Согласно материалам дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения банком законодательства о налогах и сборах в 2004 - 2005 годах, по результатам которой составила акт проверки от 30.10.2007 N 14-06/04. Рассмотрев материалы проверки и представленные банком возражения по акту, налоговая инспекция приняла решение от 06.12.2007 N 13-21/12, которым привлекла заявителя к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в общей сумме 8 310 334 руб., из них, 8 266 283 руб. - по налогу на прибыль за 2005 год, 44 051 руб. - по единому социальному налогу (далее - ЕСН).

Принятым решением банку также предложено уплатить 94 161 218 руб. налога на прибыль за 2005 год, 220 254 руб. ЕСН за 2004 год, и 3 195 514 руб. 54 коп. пеней за несвоевременную уплату данных налогов.

Банк частично не согласился решением налогового органа от 06.12.2007 N 13-21/12 и обжаловал его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика, правомерно исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, согласно пункту 1.1 решения налогового органа от 06.12.2007 N 13-21/12 банком в 2004 и 2005 годах были неправомерно учтены для целей налогообложения прибыли операции, осуществляемые в рамках сделок с лицами, имеющими, как посчитал налоговый орган, признаки взаимозависимости с банком - обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Индустрия Импульс", ООО "ТехноПромСтройПроект", ООО "Лайн-Инком", ООО "Арканад", ООО "Тосси", ООО "Медиском", фирмой "Terinol Holdings Limited", зарегистрированной в соответствии с законодательством Республики Кипр.

В основу выводов о наличии признаков взаимозависимости налоговым органом положены такие установленные в ходе проведения проверки обстоятельства, как: в проверяемом периоде ООО "Медиском" и ООО "Тосси" совместно с ЗАО "МФО "Менатеп" являлись учредителями дочерней организации общества - ООО "Управляющая компания "Доверие Капитал"; ряд сотрудников банка являлись представителями перечисленных выше организаций (заявителями при регистрации организаций); синхронность создания компаний; документы, касающиеся взаимоотношений кипрских компаний, участвовавших в совершаемых банком сделках (перечень приведен в решении от 06.12.2007 N 13-21/12), содержат подписи граждан Республики Кипр, удостоверенные одним и тем же сотрудником по заверению, действующим по праву Республики Кипр; организации отчитывались последний раз за 2 квартал 2006 года, по своему юридическому адресу не располагаются; счета организаций открыты в одном банке и взаимосвязанном с ним ОАО "НБ "Траст", подписи заверены одним и тем же сотрудником по заверению документов; между организациями производятся идентичные операции.

Налоговый орган посчитал, что приведенные выше обстоятельства "свидетельствуют о взаимозависимости указанных организаций и банка, и могут иметь влияние на результаты сделок между ними".

Суды первой и апелляционной инстанций, дав оценку представленным сторонами доказательствам, сделали вывод о недостаточности указанных обстоятельств для признания перечисленных организаций взаимозависимыми, а совершаемых ими действий - скоординированными.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для пересмотра выводов судов.

Порядок и условия признания лиц взаимозависимыми установлены статьей 20 НК РФ. Согласно данной норме взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организаций, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может также признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (пункт 2 статьи 20 НК РФ).

Следовательно, только по указанным в статье 20 НК РФ основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми. При этом пункт 2 статьи 20 НК РФ может быть применен судом только в случае, если налоговый орган в установленном порядке докажет, что отношения повлияли в той или иной мере на результаты сделки.

Обжалуя выводы судов в кассационном порядке, налоговый орган приводит обстоятельства создания и последующих взаимных деловых отношений перечисленных организаций (участие одних и тех же лиц - Максимова К.Ю., Черных Д.С., Журавчак В.В., Михайлова М.В., Кузнецова В.Г. - в качестве учредителя организации и представителя (доверенного лица) другой организации из перечисленных), а также ссылается на наличие взаимоотношений заявителя и перечисленных организаций с ОАО "НК "ЮКОС".

Судом установлено, что оснований для признания указанных организаций взаимозависимыми по пункту 1 статьи 20 НК РФ не имеется.

В то же время не подлежит применению и пункт 2 названной статьи, поскольку налоговая инспекция не установила в ходе проведения выездной налоговой проверки причинно-следственную связь между отношениями ООО "Индустрия Импульс", ООО "ТехноПромСтройПроект", ООО "Лайн-Инком", ООО "Арканад", ООО "Тосси", ООО "Медиском", организации "Terinol Holdings Limited" и результатами осуществленных заявителем операций, которые (по мнению налогового органа) повлекли занижение банком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Исследовав материалы дела, суды пришли к выводу, что синхронность действий по созданию организаций, наличие счетов одном банке, заверение одним и тем же сотрудником подписей граждан, проведения идентичных операций не установлены в силу статьи 20 НК РФ в качестве обстоятельств, свидетельствующими о наличии взаимозависимости. Налоговый орган не доказал, что указанные обстоятельства имели непосредственное и прямое влияние на экономические результаты деятельности банка, повлекли получение им необоснованной налоговой выгоды.

Как разъяснено в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Разрешая спор в этой части, суды полно и всесторонне, по правилам статьи 71 АПК РФ, исследовали и оценили все представленные налоговым органом в обоснование своих аргументов доказательства и приведенные им доводы.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

При этом правом на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств суд кассационной инстанции не обладает.

В данном случае выводы судов о правомерности совершенных банком сделок основаны на имеющихся в материалы дела доказательствах. Налоговый орган фактически настаивает на иной оценке судом установленных по делу обстоятельств, что не входит в круг полномочий суда кассационной инстанции. Доводов, которые бы не получили надлежащей оценки судов предыдущих инстанций, податель жалобы не приводит.

Жалоба налогового органа по данному эпизоду проверки подлежит отклонению.

Выводы суда соответствуют материалам дела.

Согласно части 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с частью 4 статьи 170, 271 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений.

Представленные в материалы дела доказательства оцениваются судом в их совокупности по правилам статей 65 и 71 АПК РФ.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, принявший акт, решение или совершивший действия (бездействие).

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном, всестороннем, объективном' и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Из пункта 1.2 решения от 06.12.2007 N 13-21/12 усматривается, что банку вменяется завышение учетной стоимости права требования к ООО "Технотрансстрой" по кредитным договорам N 051/018/04528 и N 051/018/04693 и получение в результате таких операций необоснованной налоговый выгоды.

Установленные проверкой обстоятельства, послужившие основанием для такого вывода, следующие.

Банк заключил с ООО "Арканад" договор от 31.12.2003 об уступке права требования долга к ООО "Техтрансстрой" по кредитному договору от 12.04.2000 N 051/018/04528, задолженность которого перед банком на момент подписания договора составила 30 628 952,46 долларов США. Банк 05.01.2004 выкупил право требования долга у ООО "Арканад" за 30 657 952,46 долларов США: между банком и ООО "Арканад" заключено соглашение о зачете во исполнение которого банк перечислил ООО "Арканад" сумму, эквивалентную 29 000 000 долларов США.

Между банком и ООО "Арканад" 30.01.2004 также заключен договор уступки права требования задолженности ООО "Технотрансстрой" на сумму 30 657 952,46 долларов США; право требования выкуплено банком у ООО "Арканад" по договору от 02.02.2004 за 30 660 952,46 долларов США. Оплата произведена путем проведения зачета.

Банк заключил с ООО "Индустрия Импульс" договор уступки права требования долга к ООО "Техтрансстрой" по кредитному договору от 12.04.2000 N 051/018/04528; цена уступки права требования состояла из суммы 900 315 930 рублей, уплачиваемой до 01.03.2004, и сумм дополнительных платежей, уплачиваемых в зависимости от исполнения своих обязательств заемщиком (ООО "Техтрансстрой"). В оплату приобретенного права ООО "Индустрия Импульс" 27.02.2004 перечислило банку денежные средства в размере 900 315 930 руб. В феврале 2004 банком был заключен договор уступки права требования долга к ООО "Техтрансстрой" по кредитному договору от 21.06.2001 N 051/018/04693 с ООО "ТехноПромСтройПроект": цена уступки права требования по условиям договора состояла из суммы 635 334 620 руб., уплачиваемой до 01.03.2004, и сумм дополнительных платежей, уплачиваемых в зависимости от исполнения своих обязательств заемщиком (ООО "Техтрансстрой"); оплата приобретенного права произведена ООО "ТехноПромСтройПроект" 27.02.2004 путем перечисления денежных средств в размере 635 334 620 руб.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что суммы, перечисленные банку во исполнение договоров об уступке права требования долга, поступили на расчетный счет ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект" от ОАО "НК Юкос" в оплату собственных векселей ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект". Указанные векселя авалированы банком (заявителем), что подтверждается договором о предоставлении вексельного поручительства, договором об опционе. ОАО "НК Юкос" в свою очередь, как установил налоговый орган, получил указанные денежные средства от ЗАО "Юкос-М". При этом проверяющие посчитали, что денежные средства перечислены ЗАО "Юкос-М" банком - заявителем по настоящему делу в качестве досрочного погашения собственного векселя, эмитированного банком 05.11.2003.

Изложенное, как посчитала налоговая инспекция, свидетельствует о том, что реального привлечения денежных средств не было, сделки фактически совершены без оплаты, с целью "создания видимости их законности".

Проверкой также установлено, что в 2004 году банком был заключен ряд сделок с ООО "Тосси" по уступке и обратному выкупу права требования по кредитному договору от 21.06.2001 N 051/018/04693, должником по которому является ООО "Техтрансстрой", с увеличением учетной стоимости права требования в ходе совершения сделок.

Налоговый орган полагает, что договоры цессии, заключенные заявителем с ООО "Арканад" и ООО "Тосси", носили формальный характер, поскольку отсутствовало действительное перечисления денежных средств; источником финансирования платежей ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект" по договорам уступки права требования являются денежные средства самого банка, зачисленные последовательно на счета ЗАО "Юкос-М", ОАО "НК Юкос", в оплату векселей. То есть, по мнению налоговой инспекции, проведен ряд операций "по замкнутому кругу", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В результате реализации приведенных сделок, банком, по данным налогового органа, завышен убыток в 2004 году на 936 640 руб. - по сделкам с ООО "Арканад", на 175 620 руб. - по сделкам с ООО "Тосси", на 228 839 183 руб. 83 коп. - по сделкам с ООО "Техтрансстрой", занижена налогооблагаемая база за 2005 год в результате сделок с ООО "Техтрансстрой" на 91 610 897 руб. 35 коп.

Суды первой и апелляционной инстанции признали выводы налогового органа необоснованным.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в кассационном порядке, налоговый орган приводит установленные в ходе проверки обстоятельства, изложенные выше.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов обоснованными.

Исследовав представленные банком договоры, акты приемки-передачи, документы налогового и бухгалтерского учета, суды установили, факт реального проведения сделок.

В частности, судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается факт получения банком оплаты от ООО "Индустрия-импульс" и от ООО "ТехноПромСтройПроект" во исполнение договоров уступки прав требования. Соответственно, имело место совершение реальной хозяйственной операции, связанной с привлечением денежных средств. Кроме того, факт возмездности сделок с ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект", как правильно указали суды, также подтвержден судебными актами по делам А40-62083/06-12-567, А40-62276/06-39-482. Судом также установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Техтрансстрой" признано банкротом, определениями суда по делу N А55-14515/2004-14 ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект" включены в реестр его кредиторов.

При осуществлении уступки прав требования ООО "Арканд" и ООО "Тосси" расчеты производились путем зачета встречных обязательств, что, как правильно указали суды, не противоречит положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Глава 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ, наряду с иными основаниями, предусматривает возможность прекращения обязательств зачетом.

В соответствии со статьями 410 и 412 указанной главы ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. В случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

Согласно части 2 статьи 408 ГК РФ нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства.

Зачет как односторонняя сделка может быть признан судом недействительным по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

Налогоплательщиком, что следует из материалов дела и не опровергается ответчиком, представлены все надлежащие документы, подтверждающие произведение зачета. Сделки не признаны в установленном законом порядке недействительными.

Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при уступке налогоплательщиком -продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Приведенные нормы, как обоснованно указали суды, в целях налогообложения не связывают дату уступки права требования с фактом уплаты денежных средств по договору уступки права требования.

Сделки, совершенные банком с ООО "ЮКОС-М", также имели возмездный характер, что подтверждается представленными в материалы дела документами, достоверность которых не опровергнута налоговой инспекцией.

Свои выводы о мнимости совершенных заявителем сделок и их направленность на получение необоснованной налоговой выгоды, ответчик, что следует из решения от 06.12.2007 N 13-21/12 и доводов кассационной жалобы, основывает на предположениях о наличии замкнутой схемы движения собственных денежных средств банка (заявителя по настоящему делу) к ООО "ЮКОС-М", далее к ОАО "НК "ЮКОС", затем к взаимозависимым (по мнению налогового органа) от банка ООО "Индустрия Импульс" либо ООО "Технопромстройпроект", и впоследствии - вновь к заявителю.

Вместе с тем, связывание получения оплаты по сделкам об уступке права требования с расчетами по иным операциям, производимым между иными юридическими лицами, не связанными с банком (погашение собственных векселей), является, о чем обоснованно указали суды, неправомерным и не может свидетельствовать об отсутствии реальной оплаты.

Доводы о взаимозависимости заявителя и иных участвующих в сделках организаций отклоняются по приведенным при рассмотрении предыдущего эпизода проверки основаниям.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу нормы статей статьи 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При рассмотрении настоящего дела суды, полно и всесторонне изучив все представленные сторонами доказательства, исследовали доводы участников спора и предоставленные на обозрение суда документы в совокупности и взаимосвязи, и исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), сделали вывод о том, что налоговый орган надлежаще не доказал получения заявителем необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения описанных выше операций.

Выводы судов по данному эпизоду проверки соответствуют материалам дела, и суд кассационной инстанции не имеет правовых оснований для их переоценки. Доказательств, опровергающих выводы судов, налоговый орган не представил. Ссылок на обстоятельства, неисследованные судами первой и апелляционной инстанций, не привел.

Кассационная жалоба по данному эпизоду проверки удовлетворению не подлежит.

В соответствии с пунктом 1.3 решения от 06.12.2007 N 13-21/12 банку доначислено к уплате 30 112 198 руб. налога на прибыль. Причиной доначисления этой суммы налога, начисления пеней и налоговых санкций послужил вывод проверяющих о неправомерном учете банком в целях налогообложения прибыли суммы резервов на возможные потери по ссудам, созданным под задолженность ООО "Индустрия Импульс" по договору уступки прав требования от 27.02.2004 N 048/018/00287 и ООО "ТехноПромСтройПроект" по договору уступки прав требования от 27.02.2004 N 048/018/00287. Размер созданных резервов по сделке с ООО "Индустрия Импульс" составил 94 878 678 руб. 50 коп., по сделке с ООО "ТехноПромСтройПроект" - 58 131 121 руб. 73 коп.

Налоговый орган, принимая во внимания обстоятельства, приведенные по описанному выше эпизоду проверки, посчитал данные организации взаимозависимыми с банком, отчуждение активов - формальным, и, как следствие, действия по созданию резерва - неправомерными.

В результате данного нарушения размер убытка в 2004 году завышен банком на 153 009 800 руб. 23 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ.

Согласно подпункту 2 части 2 этой нормы к расходам банков в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Согласно Положению о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденному Центральным банком Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение), кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением.

В силу пункта 2.2 Положения оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производится на основании оценки Банка России в соответствии со статьей 72 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации" и с главой 7 Положения.

Согласно главе 3 Положения оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться организацией на постоянной основе. Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

Формирование (регулирование) резерва осуществляется кредитной организацией на момент получения информации о появлении (изменении) кредитного риска и (или) качества обеспечения ссуды. При изменении финансового положения заемщика, изменении качества обслуживания ссуды, а также при наличии иных сведений о рисках заемщика кредитная организация обязана осуществить реклассификацию ссуды и при наличии оснований уточнить размер резерва.

Согласно пункту 3.11 Положения размер расчетного резерва определяется исходя из результатов классификации ссуды в соответствии с пунктами 3.1 - 3.10 Положения: по ссудам II категории качества от 1% до 20%, по ссудам III категории качества от 21% до 50%.

Таким образом, в соответствии с требованиями Положения формирование резерва является обязанностью банка; классификация ссуд и формирование резерва осуществляются банками самостоятельно, оценка ссуды и определение размера расчетного резерва осуществляются на основе профессионального суждения, на комплексной основе, исходя из всей совокупности обстоятельств.

В данном случае банк, исполняя прямо установленные законодательством требования, сформировал резерв под возможные потери по задолженности ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект", приравненной к ссудной. Доказательств нарушения банком Положения при формировании резерва, выявления контролирующим органом (Центральным Банком Российской Федерации) нарушений, налоговым органом не представлено.

Единственным основанием, положенным в основу принятого налоговой инспекцией решения, является вывод проверки о взаимозависимости заявителя, ООО "Индустрия Импульс" и ООО "ТехноПромСтройПроект". Поскольку выводы налогового органа о взаимозависимости и недобросовестном поведении банка и названных организаций, признаны судом неправомерными, оснований для исключения отнесенной в резерв суммы из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, нет.

Решение и постановление судов, признавших оспариваемый ненормативный акт ответчика в этой части (пункт 1.3) недействительным, подлежат оставлению в силе.

Согласно пункту 1.4 решения от 06.12.2007 N 13-21/12, проверкой установлено, что банк в проверенном периоде неоднократно уступал и обратно выкупал права требования по кредитным договорам ООО "Лайн-Инком", ООО "Медиском", ООО "Теринол Холдингз Лимитед". В частности, банком были совершены следующие операции:

- с ООО "Лайн-Инком" в отношении прав требования к ООО "Техтрансстрой" по кредитному договору от 30.12.2002 N 051/018/04978 заключены договоры уступки от 31.12.2003 N 048/018/00275, N 048/018/276, от 05.01.2004 N 048/018/283, от 30.01.2004 N 048/018/284, соглашения о зачете от 05.01.2004 N 099/018/00177, от 02.02.2004 N 099/018/00181;

- с ООО "Медиском" в отношении права требования к ООО "Нефтехимлизинг" по кредитному договору от 01.11.2002 N 051/018/04940 заключены договоры уступки от 31.12.2003 N 048/018/00277, от 05.01.2004 N 048/018/00278, от 30.01.2004 N 048/018/00285, от 02.02.2004 N 048/018/286, от 27.02.2004 N 048/018/00291, от 01.03.2004 N 048/018/00292, соглашения о зачете от 05.01.2004 N 099/018/00178, от 02.02.2004 N 099/018/00182;

- с компанией Теринол Холдингз Лимитед в отношении прав требования к ООО "Севтехнотранс" по кредитному договору от 22.12.2003 N 051/018/05090 заключены договоры уступки от 27.02.2004 N 048/018/00289, от 01.03.2004 N 048/018/00290, соглашения о зачете N 099/018/00185.

Оплата уступленных прав требования во всех перечисленных случаях проведена путем зачета встречных требований.

Налоговый орган, установив изложенное, пришел к выводу, что поскольку денежные средства в оплату установленных прав требований банком получены не были, организациями - участниками сделок производится постоянное превышение цены выкупа над ценой уступки, данные операции направлены не на получение дохода и являются экономически неоправданными. Соответственно, отражение их в налоговом учете неправомерно. Данное нарушение повлекло завышение банком в 2004 году размера убытка на 318 170 руб., и занижение в 2005 году налогооблагаемой прибыли на 107 000 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в соответствии с требованиями статьи 279 НК РФ банк правомерно определял налоговую базу по операциям уступки прав требования, в связи с чем признали необоснованным доначисление налога на прибыль по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции согласен с выводами судов.

Как установлено пунктом 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Налоговый орган, обжалуя выводы судов, ссылается на то, что банк фактически не приобретал и не реализовывал права требования, а лишь формально, без реального движения денежных средств, передавал право собственности на них по договорам уступки организациям, имеющим признаки взаимозависимости.

Однако такие доводы налоговой инспекции не находят своего подтверждения в материалах дела.

Судами установлено и представленными доказательствами подтверждается, что сделки уступки прав требования фактически исполнены сторонами. Оплата произведена в соответствии со статьями 408 - 412 ГК РФ.

Банк последовательно учел проведенные операции целях налогообложения в соответствии с положениями статьи 279 НК РФ и исчислил налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств, опровергающих представленные банком документы в подтверждение изложенного, налоговый орган не представил. Ссылки подателя жалобы на взаимозависимость организаций - участников сделок и направленность получение необоснованной налоговой выгоды в нарушение положений статей 65, 200 АПК РФ не подтверждены соответствующими доказательствами и подлежат отклонению. При отсутствии иных оснований для признания учета данных операций для целей налогообложения неправомерным, решение налоговой инспекции в этой части обоснованно признано судами недействительным.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе оспаривает законность решения судов по эпизоду, связанному с включением банком в 2004 году в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, 171 293 руб. 99 коп. экономически неоправданных, по мнению налогового органа, затрат (пункт 1.5 решения от 06.12.2007 N 13-21/12). Расходы возникли в результате совершения банком следующих действий.

Банк заключил с ООО "Тосси" кредитный договор от 28.10.2004, процентная ставка по договору составила 9,5%. Полученная сумма кредита в тот же день перечислена ООО "Лайн-Инком", которое также в тот же день перечислило денежные средства на приобретение векселя банка (заявителя) N 040/014/02587 с процентной ставкой 9,7%. В результате совершенных операций расходы банка в виде процентов за привлечение денежных средств составили 6 713 247 руб. 56 коп., доходы в виде процентов от размещения денежных средств - 6 574 830 руб. 08 коп.

Банк 01.12.2005 заключил кредитный договор с ООО "Арканад", процентная ставка - 8%. В тот же день сумма кредита перечислена ООО "Лайн-Инком", который перечислил денежные средства в оплату векселя банка (заявитель) N 040/014/02692 (процентная ставка 8,2%). Расходы, понесенные банком в виде процентов за привлечение денежных средств, составили 1 347 945 руб., доходы в виде процентов от размещения денежных средств -1 315 068 руб. 49 коп.

Налоговый орган не оспаривает правомерность включения банком в доход для целей налогообложения прибыли процентов по кредитам, но считает неправомерным отнесение на расходы процентов (дисконта) по собственным векселям банка. По мнению ответчика, действия заявителя не обусловлены разумными экономическими или иными причинами: данные операции убыточны, и банк, учитывая, что размер процентов (дисконта) по векселям (9,7%, 8,2%) превышает размер процентов за пользование кредитами (9,5%, 8%), не мог это обстоятельство не предвидеть. Налоговый орган полагает, что в данном случае имели место последовательные внутрибанковские проводки по счетам организаций, имеющих признаки взаимозависимости с банком, без реального размещения и привлечения денежных средств, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в пользу ООО "Лайн-Инком", ООО "Тосси", ООО "Арканад" за счет превышения ставки процентов по привлеченным средствам над ставкой по размещенным.

Удовлетворяя заявление в этой части, суды правомерно пришли к выводу, что оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду проверки не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Подпунктом 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено, что к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам).

Оценив представленные в материалы дела документы, суды обеих инстанций пришли к правильному и обоснованному выводу о правомерности включения в состав расходов банка процентов (дисконта) по собственным векселям.

Кассационная инстанция не принимает довод налоговой инспекции о том, что действия заявителя направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и не обусловлены разумными экономическими целями, основанный на мнении налогового органа о том, что операции банка фактически носят безденежный, формальный характер, осуществлялись исключительно с взаимозависимыми лицами.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Доводы налогового органа о согласованности действий заявителя и его контрагентов носят предположительный характер и не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 АПК РФ соответствующими доказательствами.

Доводы налогового органа об экономической необоснованности спорных затрат противоречат правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и постановлении от 24.02.2004 N 3-П. Налоговое законодательство, как указал Конституционный Суд, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Налоговый орган не опроверг представленные заявителем и допустимые в силу статей 252, 265 и 291 НК РФ доказательства, в связи с чем суд должен исходить из установленной пунктом 7 статьи 3 НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщика.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении судов первой инстанции, соответствуют материалам дела.

Кассационная жалоба в этой части подлежит отклонению.

Из кассационной жалобы ответчика усматривается его несогласие с выводами судов первой и апелляционной инстанций, признавших недействительными пункты 1.8 -1.11 решения от 06.12.2007 N 13-21/12.

Согласно названным пунктам решения от 06.12.2007 N 13-21/12, банку вменяется отнесение на расходы для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в нарушение требований статьи 252 НК РФ, экономически необоснованных и документально неподтвержденных затрат, включая:

- 5 044 196 руб. 98 коп. - затраты по договору от 05.08.2003 N 1633, заключенному банком с компанией "Уайт энд Кейс", на оказание юридических услуг (пункт 1.8 решения);

- 3 190 113 руб. 76 коп. - затраты по договору от 01.02.2004 N 1619, заключенному банком с компанией "InternАtionАl Security ConsultАncy (ISC) Holdings Ltd", на оказание консультационных услуг по вопросам экономической безопасности банковской деятельности (пункт 1.9 решения);

- 7 800 000 руб. - затраты по договорам от 08.06.2005 N 1978, от 11.07.2005 N 1979, заключенных банком с ООО "Виктория", на оказание информационных услуг о предприятиях алмазно-бриллиантового и нефтегазового комплекса Российской Федерации и Республики Саха (Якутия) (пункт 1.10 решения);

- 2 360 000 руб. - затраты по договору от 11.04.2005 без номера, заключенному банком с ООО "Ланкон", на оказание информационных услуг касательно описания Российского рынка облигаций, включая перспективы развития, и возможность использования публичных долговых инструментов как инструментов развития для целей дальнейшего привлечения клиентов (пункт 1.11 решения).

Налоговый орган посчитал, что документы по перечисленным сделкам имеют неопределенный характер; ряд документов имеют недостатки оформления; руководитель контрагента - ООО "Виктория" отрицает причастность как к деятельности данной организации, так и к подписанию от ее имени каких-либо документов; директор ООО "Ланкон" является генеральным директором еще 14 организаций, в перечень видов экономической деятельности ООО "Ланкон" согласно данным выписки из Единого государственного реестра юридических лиц не входит оказание информационных услуг.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктами 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы; 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами и принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Банк в подтверждение произведенных спорных расходов представил в материалы дела договоры, счета-фактуры, двухсторонние акты выполненных работ (оказанных услуг), отчеты к ним, заключения, консультации. Оплата услуг подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговой инспекцией.

Суды первой' и апелляционной инстанций, исследовав как документы предоставленные заявителем, так и материалы проверки, предоставленные ответчиком, установили достоверность доказательств, представленных в обоснование расходов налогоплательщика, произведенных по договорам, заключенным с названными выше организациями.

Выводы судов подтверждаются материалами дела. У суда кассационной инстанции нет оснований для переоценки доказательств и изменения выводов суда.

Доводы ответчика о том, что договоры от 08.06.2005 N 1978, от 11.07.2005 N 1979, от 11.04.2005, заключенные банком с ООО "Виктория" и ООО "Ланкон", не имеют целью создания соответствующих правовых последствий, а документы, оформленные по этим договорам, являются ненадлежащими доказательствами несения расходов, ввиду того, что "движение денежных средств по расчетному счету ООО "Виктория" и ООО "Ланкон" свидетельствует об их использовании в противоправных целях, так как ни одна организация, реально осуществляющая финансово-хозяйственную деятельность, не может являться поставщиком такого широкого спектра товаров, работ и услуг, при том, что списание со счета производилось только "за векселя" в пользу организации, также зарегистрированной на "номинального" директора", были правомерно не приняты судами первой и апелляционной инстанции и отклоняются кассационной инстанцией.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Данные сделки исполнены сторонами, и налоговым органом не доказано обратного. Доказательств действительного совершения контрагентами банка противоправных действий, их участия в "схемах", созданных для получения необоснованной налоговой выгоды, ответчик также не представил.

В доводах кассационной жалобы, как и при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанции, налоговый орган ссылается в обоснование своей позиции на то, что руководитель ООО "Виктория" отрицает факт подписания этих документов, а руководитель ООО "Ланкон" одновременно возглавляет еще ряд юридических лиц.

В силу пункта 2 статьи 64 АПК РФ свидетельские показания являются одним из видов доказательств.

Согласно части 4 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суды дали оценку свидетельским показаниям руководителя ООО "Виктория" Устиновой С.Л. и признали их недостаточными для установления факта отсутствия подлинной подписи указанного лица на оформленных от имени ООО "Виктория" документах.

Суд кассационной инстанции поддерживает такой вывод суда.

Налоговый орган в соответствии с требованиями статьи 95 НК РФ не проводил в ходе выездной проверки почерковедческую экспертизу с целью установления подлинности сведений, изложенных в представленных по этим сделкам документах, а при рассмотрении дела судом не подавал заявления о фальсификации заявителем доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ.

Основания для исключения названных документов из числа надлежащих доказательств по делу у судов отсутствовали.

Действующее законодательство не содержит ограничений, запрещающих физическому лицу возглавлять более одного юридического лица.

Учитывая изложенное, доводы налоговой инспекции о согласованности действий банка и его контрагентов - ООО "Виктория и ООО "Ланкон" - носят предположительный характер и не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 АПК РФ соответствующими доказательствами. При этом в обжалуемых судебных актах приведены все заявленные налоговой инспекции в обоснование своей позиции доводы, им дана оценка.

Понесенные банком по договорам от 05.08.2003 N 1633, от 01.02.2004 N 1619, от 08.06.2005 N 1978, от 11.07.2005 N 1979, от 11.04.2005 расходы признаны судом экономически обоснованными и связанными с производственной деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание имеющиеся в материалах дела доказательства, учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции и отмены судебных актов в части признания недействительными пунктов 1.8 - 1.11 оспариваемого решения ответчика.

Суд кассационной инстанции считает, что при вынесении решения и постановления в части, касающейся доначисления банку налога на прибыль, суды первой и апелляционной инстанций полно установили обстоятельства дела, всесторонне исследовали и дали оценку всем представленным сторонами доказательствам, правильно применили нормы материального права.

При проверке правильности исчисления и уплаты банком ЕСН, налоговый орган установил неуплату (неполную) уплату этого налога, что отражено в пункте 2 решения от 06.12.2007 N 13-21/12. Налогоплательщик оспорил в судебном порядке выводы налогового органа, изложенные в пункте 2.2 решения, согласно которому банку вменяется занижение налоговой базы по ЕСН на выплату, произведенную в пользу физического лица - Полосухина В.В., по договору на оказание услуги за 2004 год.

Как установлено судом и следует из материалов дела банк 21.07.2004 заключил с физическим лицом Полосухиным В.В. договор, предметом которого являлось оказание услуг по реструктуризации (погашению) прав требования банка на сумму эквивалентную $ 5 800 000 (пять миллионов восемьсот тысяч долларов США), вытекающих из кредитных договоров от 19.06.2003 N 051/018/05044, заключенному между банком и ЗАО "Самарский мукомольный завод N 2", и от 19.06.2003 N 051/018/05045, заключенному банком с ОАО "Новочеркасский комбинат хлебопродуктов", а также из договоров, обеспечивающих исполнение обязательств по указанным кредитным договорам. В качестве авансовых платежей в счет уплаты вознаграждения Полосухину В.В. банк выплатил $115 000 (сто пятнадцать тысяч долларов США), что эквивалентно 3 352 675,50 руб.

Поскольку услуги по данному договору не были оказаны, банк признал оплату авансовых платежей экономически необоснованными расходами и в соответствии со статьей 252 и 270 НК РФ при расчете налога на прибыль за 2004 год не включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае Полосухин В.В. исполнил часть условий договора от 21.07.2004, а потому произведенные в его пользу выплаты подлежат обложению ЕСН.

Суды не согласились с позицией налогового органа.

В кассационной жалобе налоговая инспекция приводит доводы, аналогичные изложенным в пункте 2.2 решения от 06.12.2007 N 13-21/12, и указывает на то, что поскольку данные расходы банком были понесены и имели намерением получение прибыли, эти расходы, даже при отсутствии экономически положительного результата, являются экономически обоснованными и подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Одновременно налоговый орган ссылается на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 106) и указывает, что поскольку пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, а спорные расходы надлежало учитывать при исчислении налога на прибыль, банк обязан был включить выплаты, произведенные в пользу Полосухина В.В., в налоговую базу по ЕСН.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции отклоняет жалобу налоговой инспекции в этой части по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В силу пункта 49 данной статьи при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что заявитель не учитывал спорные расходы при налогообложении прибыли.

Налоговый орган правильно указал на отсутствие у налогоплательщика права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Вместе с тем, данные расходы налогоплательщик вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль только в случае их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденное_. Однако, как установлено судами, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие соответствие спорных расходов критериям, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации: суды признали спорные расходы экономически необоснованными и документально неподтвержденными. Выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Учитывая изложенные обстоятельства, оснований для признания понесенных расходов соответствующими требованиям действующего законодательства, регулирующего порядок налогообложения прибыли, в полном объеме, и их учету в для целей исчисления ЕСН, у суда не имелось: налоговый орган, делая вывод о занижении налоговой базы по ЕСН на 3 352 675 руб. 50 коп., доначисляя ЕСН и пени исходя из такого размера суммы, не доказал обоснованность произведенных доначислений по размеру.

Принятые по делу судебные акты в этой части также являются законными и обоснованными.

Налоговый орган считает, что суд апелляционной инстанции при рассмотрении спора вышел за пределы апелляционной жалобы и нарушил нормы процессуального права, изменив резолютивную часть решения суда первой инстанции и дополнив ее абзацем следующего содержания: "Признать недействительным пункты 1-5 резолютивной части решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 06.12.2007 N 13-21/12". Податель жалобы указывает, что ни им при подаче апелляционной жалобы, ни банком в ходе рассмотрения дела апелляционным судом, не было заявлено таких доводов.

В соответствии с частью 3 статьи 288 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены судом кассационной инстанции решения, постановления арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Между тем, в данном случае предметом спора (как следует из заявления банка с учетом уточнений, заявленных в порядке статьи 49 АПК РФ), являлось признание недействительным пунктов 1.1-1.5, 1.7-1.12, 2.2 решения налоговой инспекции от 06.12.2007 N 13-21/12 и резолютивной его части в полном объеме.

Выводы мотивировочной части решения от 06.12.2007 N 13-21/12, изложенные в оспариваемых налогоплательщиком и признанных решением суда недействительными пунктах, соответствуют пунктам 1-5 его резолютивной части: в пунктах 1.1-1.5, 1.7-1.12, 2.2 мотивировочной части решения налоговой инспекции содержится описание обстоятельств вменяемых банку правонарушений, их состав, рассчитаны суммы, на которые заявителем, по мнению проверяющих, занижена налогооблагаемая база по налогам, а в пунктах 1-5 резолютивной части решения на основании обстоятельств, описанных в соответствующих пунктах мотивировочной части, произведено доначисление сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Следовательно, дополнение апелляционным судом резолютивной части решения суда первой инстанции указанием на признание спорных пунктов резолютивной части оспариваемого решения налогового органа недействительными, не привело к принятию судом неправильного решения по существу спора и не является безусловным основанием для его отмены.

Кассационной инстанцией не установлено нарушений судами норм процессуального права при оценке представленных сторонами доказательств, а также норм материального права, примененных к установленным по делу обстоятельствам.

Поэтому правовых оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения жалобы налогового органа не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.06.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 по делу N А56-5830/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствуй

И.Д. Абакумова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова