Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2009 г. N А56-11841/2008 Поскольку целью заключения договора на реконструкцию являлось получение заявителем прибыли, затраты, произведенные в рамках выполнения обязательств по договору, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли, оспариваемое решение налогового органа в части уменьшения убытка по налогу на прибыль признано недействительным

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 января 2009 г. N А56-11841/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Дмитриева В.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по Санкт-Петербургу Припасаевой Т.Н. (доверенность от 11.01.2009), от ООО "Мастер-Профи" Разумовской Ю.В. (доверенность от 02.04.2008),

рассмотрев 21.01.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мастер-Профи" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 по делу N А56-11841/2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мастер-Профи" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 14.12.2007 N 5143 с изменениями, внесенными решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 01.02.2008 N 16-13/02240 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 3 657 327 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.07.2008 требование заявителя удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 решение суда отменено и в удовлетворении требования отказано.

Общество обжаловало постановление апелляционного суда в кассационном порядке. Податель жалобы просит постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, апелляционный суд неправильно применил нормы статей 247, 252, 268 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сделал неправильный вывод о том, что общество безвозмездно выполняло работы для общества с ограниченной ответственностью ООО "Несте Санкт-Петербург" (далее - ООО "Несте СПб").

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить в силе постановление суда апелляционной инстанции как законное и обоснованное.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налоговой инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция повела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 6 месяцев 2007 года, о чем составлен акт от 09.11.2007 N 3041.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 14.12.2007 N 5143 об отказе в привлечении общества к ответственности. Этим решением обществу уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций в сумме 3 809 006 руб. и признан убыток в размере 16 857 978 руб.

Налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на указанное решение в вышестоящий налоговый орган.

Управлением Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление ФНС) по апелляционной жалобе было принято решение от 01.02.2008 N 16-13/02240, согласно которому оспариваемое решение налоговой инспекции изменено, и убыток общества по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2006 года уменьшен на 3 657 324 руб. Признан убыток в сумме 17 009 660 руб.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части послужили следующие обстоятельства.

Общество заключило с ООО "Несте СПб" договор от 21.12.2006 N 742-06/МП о выполнении работ по реконструкции автозаправочного комплекса "Несте-Кондратьево" в Выборгском районе Ленинградской области, поселок Кондратьево (далее - АЗК). Согласно условиям договора общество обязалось выполнить проектные работы, реконструкцию, монтаж и пусконаладочные работы, функции Генерального подрядчика и Заказчика-Застройщика, ведение авторского надзора за реконструкцией АЗК, выполнение изыскательских работ, получение технических условий и соответствующих согласований.

Разделом 2 договора была установлена твердая стоимость работ, включая стоимость материалов и оборудования, которая составила 1727 815 руб. В приложении N 6 к договору был приведен расчет стоимости строительно-монтажных работ.

Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что ООО "Несте СПб" подписало и оплатило работы по договору на сумму 58 488 487,91 руб., в то время как фактические затраты по проекту составили 62 145 812 руб. Разница в 3 657 324 руб. образовалась в результате выполнения работ в большем объеме, чем было предусмотрено сметой, что не было согласовано с заказчиком (работы по благоустройству, отделочные работы, подготовительные и земляные работы, внутреннее электроснабжение).

При рассмотрении апелляционной жалобы Управление ФНС установило, что общество и ООО "Несте СПб" подписали дополнительное соглашение к договору от 21.12.2006 N 742-06/МП, в котором подтвердили увеличение объемов работ. Управление ФНС сделало вывод, что выполнение дополнительных работ согласовано заказчиком, и они не произведены на основании решения, принятого в одностороннем порядке руководством общества. Однако, несмотря на необходимость проведения дополнительных работ, ООО "Несте СПб" отказалось от изменения договорной цены.

По мнению налоговой инспекции и Управления ФНС, стоимость дополнительного объема работ без оплаты заказчиком на сумму 3 657 324 руб. являются безвозмездно переданными и в силу статей 248 и 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Общество не согласилось с решением налоговой инспекции после его изменения вышестоящим налоговым органом и обжаловало его в этой части в арбитражный суд.

Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области удовлетворил требование заявителя, указав, что целью заключения обществом договора подряда являлось получение прибыли и затраты заявителя, связанные с выполнением этих работ, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. Таким образом, включение в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль затрат превышающих сметную стоимость работ, является законным и обоснованным.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда поддержав выводы налоговой инспекции и Управления ФНС, указав, что общество выполнило дополнительный объем работ безвозмездно. Поэтому стоимость таких работ не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда апелляционной инстанции ошибочными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль полученная налогоплательщиком (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов).

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии о законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Так в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Статья 248 НК РФ определяет, что для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае вывод суда апелляционной инстанции о том, что дополнительный объем работ общество выполнило и передало ООО "Несте СПб" безвозмездно не основан на материалах дела.

В оспариваемом решении налоговой инспекции указано, что основными видами работ, по которым произошло увеличение стоимости, являются благоустройство территории (пункт 2.8 "Расчета стоимости строительства АЗК Несте-Кондратьево"); канализация (пункт 2.4 "Расчета стоимости строительства АЗК Несте-Кондратьево"); отделочные работы (пункты 2.1.3-2.1. 5-2.1.12 "Расчета стоимости строительства АЗК Несте-Кондратьево"); подготовительные и земляные работы (пункты 2.7.1-2.7.6 "Расчета стоимости строительства АЗК Несте-Кондратьево"); внутреннее электроснабжение (пункты 2.3-2.5 "Расчета стоимости строительства АЗК Несте-Кондратьево").

Как установило Управление ФНС в решении от 01.02.2008 N 16-13/02240 дополнительными соглашениями от 10.05.2007 N 4 и от 22.05.2007 N 5 стороны в двухстороннем порядке согласовало выполнение дополнительного объема работ без изменения договорной стоимости.

Однако из этого следует, что фактически изменилась стоимость единицы измерения выполнения работы (например: стоимость кубического метра при демонтаже здания и сооружений существующей АЗС, стоимость квадратного метра устройства кровли и т.п.).

То есть в данном случае у ООО "Несте СПБ" продолжала оставаться обязанность по оплате работ, выполняемых обществом, но в меньшем размере по отношению к стоимости единицы измерения объема выполненных работ.

Таким образом, нельзя считать, что указанные работы произведены безвозмездно.

Кроме того, в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано на безвозмездное выполнение работ.

Согласно части 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) (действовавшим в спорный период) в системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, указанные ниже понятия означают следующее:

подрядные работы - работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство.

В данном случае общество выполнило работы по благоустройству территории, канализации, отделочные работы, подготовительные и земляные работы, внутреннее электроснабжение, что не оспаривается налоговым органом.

При этом ни статья 38 НК РФ, ни ПБУ 2/94 не определяют дополнительный объем работ как отдельную работу.

Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Доводы налогового органа об экономической необоснованности спорных затрат противоречат правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и постановлении от 24.02.2004 N 3-П. Налоговое законодательство, как указал Конституционный Суд, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд первой инстанции правильно указал, что целью заключения договора на реконструкцию АЗК являлось получение обществом прибыли, затраты, произведенные в рамках выполнения обязательств по договору, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. Обоснования же неоправданности выполнения обществом дополнительного объема работ в решении налогового органа и постановлении суда апелляционной инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 по делу N А56-11841/2008 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.07.2008 по названному делу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Мастер-Профи" 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова