Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2009 г. N А56-2917/2008 Признано недействительным решение налогового органа о доначислении налогов, пени и штрафов, поскольку, в частности, расчет доначисленной суммы НДС произведен налоговым органом неправильно, поскольку на счетах налогоплательщика, использованных налоговым органом для расчета налогооблагаемой базы по НДС, отражены суммы без НДС, а налоговая инспекция на основании этих данных указала стоимость услуг с учетом НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 февраля 2009 г. N А56-2917/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Журавлевой О.Р., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу Гогаладзе М.З (доверенность от 25.12.2008 N 03-40/27), Касьяновой Е.Ю. (доверенность от 10.02.2009 N 03-40/02), от закрытого акционерного общества "Шестнадцатый трест" Агаповой Г.Б. (доверенность от 19.01.2009 б/н),

рассмотрев 11.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.06.2008 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-2917/2008,

установил:

Закрытое акционерное общество "Шестнадцатый трест" (далее - Общество, ЗАО "Шестнадцатый трест") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.12.2007 N 15/13889 (далее - Решение) в части начисления Обществу:

- налога на прибыль в сумме 4 249 281 руб., 629 626 руб. пени, 378 686 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за несвоевременную уплату налога на прибыль; отказа в принятии убытка в размере 23 994 278 руб. (пункты 4, 6 - 7 мотивировочной части Решения, пункты 1.1-1.3 резолютивной части Решения);

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 406 468 руб., пени в сумме 8 483 220 руб. по этому налогу, отказа в принятии налоговых вычетов по НДС в сумме 24 254 858 руб. (пункты 9-10 мотивировочной части Решения, пункт 2.5 резолютивной части Решения);

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 13 599 руб., пени в сумме 5 345 руб. (с суммы недоимки, не подлежащей взысканию), 2 719 руб. штрафа, начисленного на основании статьи 123 НК РФ (пункт 14 - 15 мотивировочной части Решения, пункты 1.4-1.5 резолютивной части Решения);

- единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 25 429 руб., 11 468 руб. пени (с суммы недоимки, не подлежащей взысканию), 5 086 руб. штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (пункт 16 мотивировочной части Решения, пункты 1.6-1.9 резолютивной части Решения).

Суд первой инстанции решением от 30.06.2008 требования заявителя удовлетворил.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от, 06.11.2008 решение суда первой инстанции изменено в связи с проведением сторонами сверки расчетов по начисленным суммам налогов, пеней и штрафов и выявлением арифметической ошибки при их начислении. В измененной части постановление апелляционной инстанции сторонами не обжалуется.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований Общества о признании недействительными пунктов 1, 4, 6, 7, 8, 9, 10 мотивировочной части и пункта 2.5 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа (эпизоды по налогу на прибыль и НДС).

В судебном заседании представитель Инспекции пояснил, что не обжалует судебные акты в части эпизода, приведенного в пункте 8 решения налогового органа и пункте 2.2.2.3.2.4 акта проверки), по остальным вышеперечисленным пунктам мотивировочной части решения налогового органа кассационную жалобу поддерживает в полном объеме и не имеет к ней дополнений. Представитель Общества в судебном заседании просил оставить жалобу Инспекции без удовлетворения, считая судебные акты законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 12.12.2006 по 29.11.2007 проведена выездная налоговая проверка соблюдения ЗАО "Шестнадцатый трест" законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт от 29.11.2007 N 15-11/53-13/42 и принято решение от 28.12.2007 N 15/13889. Данным Решением заявитель в частности привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде 378 686 руб. штрафа; Обществу доначислено 4 249 281 руб. налога на прибыль, 406 468 руб. НДС, начислены пени по налогу на прибыль - 629 626 руб. и по НДС - 8 483 220 руб.; отказано в принятии убытков по налогу на прибыль в сумме 23 994 278 руб. и налоговых вычетов по НДС в размере 24 254 858 руб.

Основанием для доначисления ЗАО "Шестнадцатый трест" 2 355 850 руб. налога на прибыль за 2003 год по пункту 1 мотивировочной части Решения послужило то, что затраты, понесенные Обществом в связи с оказанием услуг генерального подрядчика субподрядчику - обществу с ограниченной ответственностью "НЕВИСС-Комплекс" в 2003 году, были необоснованно дважды включены Обществом в налоговую отчетность за соответствующие периоды. Указанное нарушение привело, по мнению Инспекции, к неуплате налога на прибыль в указанном выше размере.

В опровержение приведенных доводов налогового органа заявитель ссылается на то, что в справках формы N КС-3 о стоимости выполненных, субподрядчиком в июле и декабре 2003 года работ после строки "Всего" стоимость генуслуг Общества указана справочно и в стоимость субподрядных работ, оплаченных Обществом, не включалась.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции и оставляя без изменения судебный акт в этой части, исходили из того, что счета-фактуры были оформлены только на стоимость выполненных субподрядчиком работ, не включающих в себя стоимость генуслуг Общества. Двойного отнесения стоимости генуслуг в свои затраты Общество не производило. В кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части данного эпизода. Однако, налоговый орган не приводит ни одного аргумента в опровержение сделанных судебными инстанциями выводов. В жалобе Инспекция, повторяя текст пункта 2.2.2.1 акта проверки, апелляционной жалобы, указывает на то, что стоимость затрат, отнесенных Обществом на расходы при строительстве объекта, завышена на стоимость генподрядных услуг в сумме 8 179 710 руб., вследствие чего налогооблагаемая база по налогу на прибыль была занижена на указанную сумму.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены судебных актов в части этого эпизода.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Для целей налога на прибыль для Общества доходом от оказания услуг субподрядчику на основании пункта 2 статьи 249 НК РФ являлась выручка от реализации, а расходами - обоснованные и документально подтвержденные затраты, относящиеся к таким услугам (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Для целей налога на прибыль в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы Общества по выполненным субподрядчиком и принятым Обществом работам включаются в состав материальных расходов.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Шестнадцатый трест" и ООО "НЕВИСС-Комплекс" был заключен договор от 06.03.2002 N 16-10 СП, по условиям которого ООО "НЕВИСС-Комплекс" выполняло для Общества монтажные и пусконаладочные работы, а Общество оказывало ему генуслуги. Состав генуслуг Общества был отражен в пункте 5.6 названного договора, состав оказанных Обществом в декабре 2003 года генуслуг определялся также дополнительным соглашением от 31.12.2003 N 5, в котором была определена точная стоимость генуслуг за декабрь 2003 года. Факт оказания Обществом генуслуг субподрядчику налоговый орган не оспаривает.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, Справка о стоимости выполненных работ формы N КС-3 заполняется на основании данных Акта о приемке выполненных работ формы N КС-2.

Имеющиеся в материалах дела акты формы N КС-2 свидетельствуют о том, что в стоимость выполненных ООО "НЕВИСС-Комплекс" работ не входят генуслуги, оказанные Обществом своему субподрядчику, а информация в справках формы N КС-3 о стоимости генуслут носит справочный характер.

Судами установлено, что стоимость выполненных субподрядчиком работ отражена в Справках формы N КС-3, на основании которых оформлялись счета-фактуры. В указанных Справках за июль и декабрь 2003 года действительно после строки "Всего" сказано, что генуслуги составляют 4,8 %, в том числе НДС, и указана их сумма. Однако счета-фактуры были оформлены только на стоимость выполненных субподрядчиком работ, подтвержденную актами формы N КС-2, не включающую в себя стоимость генуслуг Общества. В этой же сумме, то есть без стоимости генуслуг, стоимость выполненных субподрядчиком работ отражена Обществом в бухгалтерском учете и принята в качестве расходов для целей налога на прибыль.

Делая такой вывод, суды исследовали и сопоставляли первичные документы, представленные налогоплательщиком, в частности, договор от 06.03.2002 N 16-1 ОСП, заключенный между Обществом и его субподрядчиком на выполнение субподрядных работ и оказание услуг генерального подрядчика, акты о приемке выполненных субподрядных работ, составленные по унифицированной форме N КС-2, в которых приведена расшифровка сметной стоимости субподрядных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, составленные по форме N КС-3, счета-фактуры субподрядчика и Общества. Таким образом, вывод суда о несоответствии утверждения Инспекции о двойном включении Обществом в затраты расходов, связанных с оказанием услуг генерального подрядчика фактическим обстоятельствам основан на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Налоговый орган не доказал, что имеющиеся, по его мнению, нарушения повлекли за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплату названного налога.

С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду не имеется.

Отказывая Обществу в принятии для целей налогообложения 12 466 502 руб. убытка, полученного при реализации квартир по объекту строительства, расположенному по адресу: улица 2-я Комсомольская, дом 9, корпус 3, литер А, в мае 2005 года (пункт 4 мотивировочной части Решения), налоговая инспекция исходила из того, что заявитель не имел права учитывать для целей налога на прибыль названный убыток, поскольку в данном случае отсутствовали операции по реализации товара.

Не соглашаясь с выводом налогового органа, ЗАО "Шестнадцатый трест" ссылается на то, что заявитель осуществлял реконструкцию принадлежащего ему на праве собственности здания, поэтому в данном случае переход права собственности на квартиры был произведен в рамках заключенных заявителем с физическими лицами договоров по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством Российской Федерации. Указанная операция полностью соответствует определению понятия "реализация", приведенному в статье 39 Кодекса. Следовательно, положения статьи 268 НК РФ при отражении в налоговой декларации убытков, полученных от реализации указанных квартир, были применены Обществом правомерно.

Суд первой инстанции и апелляционный суд признали Решение налогового органа в части данного эпизода недействительным. При этом суды указали на то, что заключенные между ЗАО "Шестнадцатый трест" и физическими лицами договоры нельзя признать инвестиционными. В данном случае переход права собственности на квартиры от заявителя к физическим лицам был произведен путем их купли-продажи, поэтому Обществом правомерно были использованы положения статьи 268 НК РФ при отражении в налоговой декларации убытков, полученных от реализации квартир.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на незаконность вынесенных по делу судебных актов в части данного эпизода, приводит довод о том, что передача квартир происходила в рамках договоров о долевом участии в строительстве жилья. Поэтому данные квартиры не относятся к товарам и переданы дольщикам при отсутствии операций по их реализации.

В силу пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 268 Кодекса, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Из материалов дела видно, что Общество осуществило реконструкцию общежития, принадлежавшего ему на праве собственности с 1997 года, что подтверждено свидетельством о государственной регистрации права от 25.07.1997 серии ЮИ N 009361.

Реконструкция дома производилась Обществом на основании распоряжения Комитета по градостроительству и архитектуре Администрации Санкт-Петербурга от 16.10.2001 N 77-с и распоряжения Комитета по градостроительству и архитектуре Правительства Санкт-Петербурга от 28.05.2004 N 86-С. Приемка дома после реконструкции осуществлена на основании Акта приемки законченного строительством объекта от 28.01.2005 с изменениями, внесенными в акт Приказом Комитета по строительству Правительства Санкт-Петербурга от 18.04.2005 N 18-И.

После завершения реконструкции дома ЗАО "Шестнадцатый трест" осуществило реализацию квартир физическим лицам.

Заключаемые при этом между заявителем и приобретателями квартир договоры носили название "договор о долевом участии в строительстве жилья".

Однако при анализе указанных договоров судами установлено, что по своему содержанию они не являются инвестиционными, поскольку реализация квартир осуществлялась после приемки дома госкомиссией, а сам дом не является вновь созданным объектом недвижимости.

Кроме того, не все квартиры были проданы Обществом путем заключения с физическими лицами договоров "о долевом участии в строительстве жилья". Квартира N 20 была реализована Фурловой Л.В. по договору купли-продажи от 30.05.2005 N 16-1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Суды посчитали, что в данном случае такой переход права собственности на квартиры от Общества к физическим лицам был произведен.

Следовательно, ЗАО "Шестнадцатый трест" правомерно использовало положения статьи 268 Кодекса при отражении в налоговой декларации убытков, полученных от реализации квартир.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

Вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 15 894 302 руб. (пункт 6 мотивировочной части Решения) Инспекция основывает на том, что убытки, вызванные неисполнением обязательств по договору и возникшие в связи с взысканием с Общества оставшейся кредиторской задолженности по договору, не являются судебными расходами и арбитражным сбором, а следовательно, не относятся к внереализационным расходам, поименованным в статье 265 НК РФ.

Считая данный вывод налоговой инспекции необоснованным, заявитель указывает на то, что названная сумма действительно не является судебными расходами и арбитражным сбором, однако, правомерно отражена Обществом в составе внереализационных расходов как расходы в виде подлежащих уплате на основании решения суда сумм в возмещение убытков (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

Вынося решение и постановление по данному эпизоду, суды руководствовались тем, что в статье 265 НК РФ, по которому Общество квалифицировало указанную сумму, содержится открытый перечень расходов, которые налогоплательщик вправе включить во внереализационных расходы, в частности, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ Общество было вправе включить во внереализационные расходы суммы, уплаченные в связи с вступлением в силу судебного акта. Суды также указали, что если налоговый орган квалифицирует взысканную с Общества судом сумму в качестве убытков прошлых налоговых периодов, то такие убытки на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса приравниваются к внереализационным расходам. Следовательно, даже если Общество при включении во внереализационные расходы названной суммы руководствовалось не той нормой статьи 265 НК РФ, которой следовало руководствоваться, занижения налоговой базы не произошло, так как в любом случае 15 894 302 руб., взысканные арбитражным судом в 2005 году с Общества в пользу его субподрядчика за выполненные по договору от 01.11.2001 N 16-5 работы, ненадлежащим образом оплаченные заявителем, должны были отражаться в налоговом учете в качестве расходов Общества.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что Общество необоснованно включило в 2005 году в состав своих внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ сумму 15 894 302 руб. 30 коп., уплаченную на основании исполнительного листа, выданного открытому акционерному обществу "Генеральная строительная корпорация" (Постановление о возбуждении исполнительного производства N 5883/18-05 от 05.09.2005), поскольку данная сумма, подлежащая взысканию с заявителя на основании решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.04.2005 по делу N А56-13176/2004, не относится к судебным расходам и арбитражным сборам.

Суд кассационной инстанции считает, что вынесенные по делу судебные акты в части данного эпизода законны и обоснованны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Кроме того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как установлено судами, в бухгалтерском учете спорная сумма отражена Обществом в 2005 году на счете 91.2, в налоговом учете в составе внереализационных расходов как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы по возмещению причиненного ущерба. Формирование резервов, в том числе резервов по сомнительным долгам, Приказом об учетной политике для целей налогообложения от 31.12.2004 N 1 и Приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета от 31.12.2004 б/н не предусмотрено.

Поскольку обязанность Общества уплатить спорную сумму 15 894 302 руб. 30 коп. возникла не на основании подписанных сторонами актов формы N КС-2 и справок формы N КС-3, а на основании вступившего в законную силу судебного решения, принятого после проведения экспертиз выполненных субподрядчиком работ, Обществом правомерно квалифицированы указанные расходы как внереализационные, предусмотренные подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ "расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что суды сделали правильный вывод о том, что занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в данном случае не произошло, так как указанная сумма в налоговом учете должна быть отражена в качестве внереализационных расходов Общества.

Налоговый орган для целей обложения налогом на прибыль не принял убыток Общества за 2005 год, полученный в результате передачи дольщикам машиномест на закрытой автостоянке по адресу: город Сестрорецк, квартал 31-33, корпус 6, в сумме 1 222 771 руб. (пункт 7 мотивировочной части Решения).

При этом Инспекция исходила из того, что передаваемые дольщикам машиноместа не относятся к товарам и были переданы дольщикам в отсутствие операций реализации.

Указывая на необоснованность Решения налоговой инспекции в этой части, заявитель ссылается на то, что неточное отражение на счетах бухгалтерского учета ЗАО "Шестнадцатый трест" указанных операций не является основанием для их оценки в целях налогообложения прибыли иначе, чем реализация имущественных прав (исходя из сути оформленных договоров).

Суды согласились с доводами налогоплательщика по данному эпизоду и признали Решение в указанной части недействительным, руководствуясь пунктом 2 статьи 268 НК РФ.

При этом суды посчитали недоказанным утверждение налогового органа о том, что передача физическим лицам в 2005 году машиномест в закрытой автостоянке по указанному адресу не является реализацией, а также указали на несоответствие этого утверждения документам Общества и представленным по делу доказательствам.

В кассационной жалобе Инспекция полагает судебные акты в части данного эпизода подлежащими отмене по мотивам, изложенным в оспариваемом Решении.

Из материалов дела видно, что в соответствии с договором об инвестиционной деятельности от 02.04.2000, заключенным ЗАО "Шестнадцатый трест" с обществом с ограниченной ответственностью "Кронос" (далее - ООО "Кронос"), заявитель осуществлял финансирование строительства дома с закрытой автостоянкой по указанному выше адресу в размере 100%.

В силу с пунктов 1.3, 1.4 названного договора (в редакции дополнительного соглашения от 04.02.2002) по окончании строительства объекта и сдачи его в эксплуатацию Обществу, передается вновь созданное недвижимое имущество в размере, соответствующем объему инвестиций. Дополнительным соглашением от 20.12.2002 ЗАО "Шестнадцатый трест" и ООО "Кронос" определили перечень жилых и нежилых помещений, передаваемых в собственность заявителя, в том числе нежилые помещения N 1Н и 13Н - помещения закрытой автостоянки.

Согласно акту сверки расчетов от 30.12.2002 объем финансирования ЗАО "Шестнадцатый трест" составил 98 003 000 руб. Данный акт также подтверждает, что свои обязательства по договору Общество выполнило в полном объеме.

Объект был введен в эксплуатацию на основании акта государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 30.12.2002.

Помещение закрытой автостоянки было передано заявителю ООО "Кронос" на основании акта приема-передачи нежилых помещений от 10.10.2003.

Согласно пункту 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 268 Кодекса, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В пункте 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" разъяснено, что отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости. Таким образом, отсутствие у Общества зарегистрированного права на полученное у ООО "Кронос" недвижимое имущество, полностью оплаченное Обществом, не может являться основанием для признания сделок по реализации этого имущества (машиномест на автостоянке) физическим лицам недействительными, а перехода права собственности на указанные места от Общества физическим лицам не состоявшимся.

С учетом изложенного, суды правомерно признали отказ налоговой инспекции в принятии убытка по данному эпизоду незаконным. Решение и постановление по данному эпизоду отмене и изменению не подлежат.

Основанием для доначисления ЗАО "Шестнадцатый трест" НДС по пункту 9 мотивировочной части Решения послужило то, что Общество в 2004 году занизило НДС на сумму 1 064 446 руб. в результате неначисления НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика, оказанных подрядчикам в период строительства жилого дома по адресу: улица 2-я Комсомольская, дом 9, корпус 3, литер А.

Указанная сумма НДС была определена налоговым органом расчетным путем исходя из ежемесячной выручки по услугам заказчика-застройщика за 2004 год и в соответствии со стоимостью общехозяйственных расходов, отраженных в ежемесячных ведомостях Общества. Используя расчетный метод исчисления НДС, налоговая инспекция исходила из того, что заявитель не ведет раздельный учет общехозяйственных расходов по исполнению функций заказчика-застройщика и, соответственно, не начисляет НДС на стоимость этих услуг.

В опровержение доводов налогового органа заявитель указывает на то, что Инспекцией была завышена стоимость затрат, на основании которых была определена стоимость услуг заказчика-застройщика, в связи с чем доначисленная ЗАО "Шестнадцатый трест" недоимка по НДС определена неверно.

В тех договорах, по которым стороны считали необходимым оказание Обществом услуг заказчика-застройщика или генуслуг, была определена их стоимость, в том числе НДС. При этом Общество назвало оказываемые по таким договорам услуги генуслугами и выписывало счета-фактуры на стоимость этих услуг с учетом НДС, уплачивая НДС в бюджет. В некоторых договорах оказание генуслуг (услуг заказчика-застройщика) предусмотрено не было в связи с отсутствием у подрядчиков (субподрядчиков) необходимости в таких услугах. Инспекция, начисляя НДС, не анализировала заключенные Обществом договоры, что также привело, по мнению Общества к необоснованному начислению налога.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования по названному эпизоду, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в нарушение пункта 7 статьи 166 Кодекса налоговый орган исчислил НДС расчетным путем не на основании данных аналогичных налогоплательщиков, а используя данные заявителя; Инспекцией не дана оценка заключенным ЗАО "Шестнадцатый трест" договорам на выполнение работ, в которых указаны обязанности заявителя как заказчика-застройщика и определена стоимость этих услуг; в Обществе отсутствовали условия, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, для определения суммы НДС расчетным путем; на счетах налогоплательщика 08 и 20, использованных налоговой инспекцией для расчета налогооблагаемой базы по НДС, отражены суммы без НДС, а налоговый орган на основании этих данных в графе "Стоимость общехозяйственных расходов" таблицы N 5 указал стоимость услуг Общества как заказчика-застройщика уже с учетом НДС.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и оставил апелляционную жалобу налогового органа в указанной части без удовлетворения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты и в части данного эпизода.

При этом податель жалобы ссылается на то, что по договорам строительного подряда заказчик во всех случаях обязан оказывать исполнителю работ услуги заказчика-застройщика. В целях налогообложения такую деятельность застройщика ЗАО "Шестнадцатый трест" следует рассматривать как оказание услуг, которые подлежат обложению налогом на прибыль и НДС, на стоимость которых должна выписываться счет-фактура и регистрироваться в книге продаж.

Суд кассационной инстанции считает законными и обоснованными решение и постановление по настоящему делу и в части признания недействительным оспариваемого Решения Инспекции по эпизоду доначисления Обществу НДС по следующим основаниям.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В силу пункта 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Из приведенных норм следует, что, применяя расчетный метод исчисления НДС, Инспекция должна была использовать не данные ЗАО "Шестнадцатый трест", а данные по другому аналогичному налогоплательщику, поскольку налоговым органом было установлено, что у заявителя по услугам заказчика-застройщика не был организован надлежащий бухгалтерский и налоговый учет.

В нарушение данного положения налоговая инспекция доначислила заявителю НДС на основании данных бухгалтерского учета Общества.

Кроме того, как установлено судами, в Обществе отсутствовали условия, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ для определения суммы НДС расчетным путем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 747 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

При проведении проверки факт оказания или неоказания Обществом услуг заказчика-застройщика Инспекция не проверяла. В оспариваемом Решении не содержится доказательств, подтверждающих, что всем подрядчикам на указанном объекте заявитель оказывал услуги заказчика-застройщика. Заключенные Обществом договоры на выполнение работ, в которых были зафиксированы обязанности Общества как заказчика-застройщика и определена стоимость этих услуг, Инспекцией не исследовались.

В то же время заявитель утверждает, что в тех случаях, когда подрядчик по договору считал, что ЗАО "Шестнадцатый трест" обязан оказать ему какую-либо услугу в качестве заказчика или генподрядчика, стороны оговаривали в договоре виды этих услуг, их стоимость. В случаях, когда стороны считали, что в услугах заказчика (генподрядчика) нет необходимости, оказание таких услуг Обществом в договоре не предусматривалось.

Согласно договорам, заключенным ЗАО "Шестнадцатый трест" для выполнения работ на объекте, счетам-фактурам по оказанным Обществом услугам организациям, указанным в заключенных договорах, а также согласно книгам продаж в тех случаях, когда договором была предусмотрена обязанность заявителя оказывать услуги заказчика-застройщика, генподрядные услуги, Общество на стоимость этих оказанных услуг оформляло счета-фактуры и начисляло НДС.

Приведенные доводы заявителя подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами и налоговой инспекцией не опровергнуты.

Судами также установлено, что расчет доначисленной суммы НДС произведен налоговым органом неправильно, поскольку на счетах Общества 08 и 20, использованных Инспекцией для расчета налогооблагаемой базы по НДС, отражены суммы без НДС, а налоговая инспекция на основании этих данных в графе "Стоимость общехозяйственных расходов" таблицы N 5 указала стоимость услуг Общества как заказчика-застройщика с учетом НДС.

Учитывая изложенное, следует признать правильным вывод судов о том, что использование Инспекцией расчетного метода для определения суммы НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащей уплате в бюджет, было необоснованным.

Отказывая заявителю в принятии налоговых вычетов по НДС за июнь, июль, октябрь, ноябрь, декабрь 2004 года в сумме 23 596 882 руб. по счету-фактуре от 07.07.2003 N 454 (пункт 10 мотивировочной части Решения), Инспекция сослалась на то, что ЗАО "Шестнадцатый трест" указанный налоговый вычет заявлен при отсутствии счета-фактуры.

Не соглашаясь с доводами налогового органа, заявитель указывает на то, что в распоряжении ЗАО "Шестнадцатый трест" имеется подлинный экземпляр счета-фактуры от 07.07.2003 N 454, который подтверждает правомерность заявленных Обществом вычетов.

Суд первой инстанции и апелляционный суд признали Решение налогового органа в части данного эпизода недействительным. При этом суды исходили из того, что налоговый орган не доказал поддельность имеющегося у заявителя счета-фактуры от 07.07.2003 N 454, не опроверг фактическую уплату поставщику сумм, указанных в этом счете-фактуре, не проверил учет счетов-фактур у поставщика, выставившего названный документ.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на незаконность вынесенных по делу судебных актов в части данного эпизода, приводит довод о том, что ЗАО "Шестнадцатый трест" и поставщик - федеральное государственное унитарное предприятие "Управление специального строительства по территории N 3" при Федеральной службе специального строительства Российской Федерации (далее - ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России") имеют разные суммовые показатели, неоднозначное назначение и дату составления счета-фактуры N 454.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и в части данного эпизода.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ в 2004 году вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.

Из материалов дела усматривается, что налоговая инспекция не приняла налоговые вычеты в размере 23 596 882 руб., заявленные Обществом по счету-фактуре от 07.07.2003 N 454, выставленному ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" Обществу за выполненные строительно-монтажные работы в июле 2003 года по реконструкции ДПА "Стрельна" на сумму 179 410 471 руб., в том числе НДС - 29 901 745 руб.. Причиной такого решения явилось то, что в процессе проведения выездной налоговой проверки ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" письмом N 41/9/2005 сообщило налоговому органу, о том, что счет-фактура от 07.07.2003 N 454 в бухгалтерии предприятия отсутствует, и представило в Инспекцию счет-фактуру от 30.06.2003 N 454, выставленный ЗАО "Шестнадцатый трест" на оплату аванса за выполнение строительно-монтажных работ по реконструкции ДПА "Стрельна" субподрядчиком ЗАО "Базальт" в сумме 2 077 913 руб., в том числе НДС - 346 318 руб. 83 коп. Кроме того, в акте сверки задолженности Общества перед ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" задолженность по счету - фактуре от 07.07.03 N 454 по состоянию на 01.01.2004 отсутствует.

Однако, судами установлено, что при рассмотрении возражений на акт проверки и при рассмотрении дела в суде заявителем был предъявлен для обозрения имеющийся у него подлинный экземпляр счета-фактуры от 07.07.2003 N 454 с оригиналом подписи руководителя и главного бухгалтера продавца и оттиском печати организации. Подлинный счет-фактура был представлен и в судебное заседание суда кассационной инстанции.

Доказательств недостоверности сведений, отраженных в указанном счете-фактуре, либо подписания его неуполномоченным лицом налоговый орган не представил.

Кроме того, в акте проверки и решении налогового органа имеется таблица N 6, составленная по данным книги покупок Общества, в которой отражена оплата в 2004 году выполненных работ по спорному счету-фактуре. Выписка из книги покупок имеется в материалах дела. Отсутствие в акте сверки по состоянию на 01.01.2004 задолженности Общества перед ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" по счету - фактуре от 07.07.03 N 454 заявитель объяснил тем, что в акте сверки были отражены только счета-фактуры, по которым Обществом на указанную дату произведена частичная оплата работ. Счет-фактура от 07.07.2003 N 454 был оплачен в 2004 году, поэтому не был назван в акте сверки задолженности по состоянию на 01.01. 2004. Налоговый орган это объяснение налогоплательщика не опроверг, встречную проверку поставщика - ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" не проводил, причины выставления названной организацией счета-фактуры под одним и тем же номером но от разных дат, с указанием в счетах-фактурах различной стоимости и наименования работ, не выяснял.

Суд апелляционной инстанции, оценив фактические обстоятельства дела и представленные доказательства, посчитал, что приведенные налогоплательщиком доводы также подтверждаются представленными в материалы дела платежными поручениями (том 6 листы дела 27-37), свидетельствующими об оплате Обществом работ, поименованных в счете-фактуре от 07.07.2003 N 454, вместе с НДС.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты и в этой части являются законными и обоснованными, а жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду не подлежит удовлетворению.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.06.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу N А56-2917/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

О.Р. Журавлева

Л.Л. Никитушкина