Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2009 г. N А56-10236/2007 Дело о признании недействительным решения в части начисления пеней по налогу на прибыль и штрафов направлено на новое рассмотрение, поскольку суд при рассмотрении дела не проверил должным образом доводы заявителя о наличии переплаты, а также в нарушение АПК РФ не указал мотивы, по которым он отклонил те или иные доказательства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 февраля 2009 г. N А56-10236/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 сентября 2009 г. N А56-10236/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 января 2009 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 декабря 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2008 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 марта 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 марта 2008 г.

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30 октября 2007 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07 ноября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д. судей Дмитриева В.В. Морозовой Н.А.

при участии от открытого акционерного общества "Национальный банк "ТРАСТ" Соколовой СВ. (доверенность от 28.02.2008 N 90/2008), Бигун О.Ф. (доверенность от 31.03.2008 N 144/2008), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 24.03.2008 N 06/04718),

рассмотрев 11.02.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Национальный банк "ТРАСТ" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.10.2007 (судья Мирошниченко В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 (судьи Петренко Т.И., Зотеева Л.В., Савицкая И.Г.) по делу N А56-10236/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Национальный банк "ТРАСТ" (далее - ОАО "НБ "ТРАСТ", банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговая инспекция) от 09.02.2007 N 15-20/9 в части эпизодов, описанных в пунктах 1.1, 1.6, 1.9, 1.13, 1.17, 1.18, 1.19, 2.1, 4.7 (в части премий, выплаченных по приказам N 94 от 08.08.2004 и N 13 от 13.10.2004) мотивировочной части решения и соответствующих этим эпизодам доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, указанных в резолютивной части решения, а также в части указанных в резолютивной части решения сумм пеней в размере 47 489 617 руб. 97 коп., начисленных без учета имеющихся у налогоплательщика переплат; сумм налоговых санкций по налогу на прибыль в размере 30 909 341 руб. 76 коп., начисленных без учета имеющихся у налогоплательщика переплат; суммы налоговых санкций по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), по единому социальному налогу (далее - ЕСН), по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 29 400 384 руб. 54 коп., начисленных за 2003 год.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.10.2007 заявленные банком требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 решение суда первой инстанции изменено: ОАО "НБ "ТРАСТ" отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции от 09.02.2007 N 15-20/9 в части эпизода, описанного в пункте 1.1 решения; в части начисленной суммы пеней по налогу на прибыль в размере 47 489 617 руб. 97 коп., в части суммы налоговых санкций в размере 30 909 341 руб. 76 коп. В остальной части решение суда от 30.10.2007 оставлено без изменения.

Налоговый орган и налогоплательщик не согласились с принятыми по делу судебными актами и обратились с кассационными жалобами.

ОАО "НБ "ТРАСТ" в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционного суда от 08.10.2008 и оставить в силе решение суда от

30.10.2007. Податель жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговая инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительными пунктов 1.6, 1.9, 1.13, 1.17, 1.18, 1.19, 2.1, 4.7 решения от 09.02.2007 N 15-20/9. Налоговый орган просит оставить в силе постановление апелляционного суда от

08.10.2008, отказавшему банку в признании недействительным пункта 1.1 оспариваемого решения, однако не согласен с мотивировкой принятого решения, данной судом.

В представленном банком отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции налогоплательщик просит судебные акты в части, обжалуемой ответчиком, оставить в силе как законные и обоснованные.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители банка - доводы, изложенные в своей жалобе.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) ОАО "НБ "ТРАСТ" (его правопредшественником) и его структурными подразделениями в бюджет налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 29.12.2006 N 13-07/04.

Решением налогового органа от 09.02.2007 N 15-20/9, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных возражений, банк привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль в виде взыскания 84 422 руб. 86 коп. и 31 449 004 руб. 82 коп. штрафа соответственно, по статье 123 НК РФ в виде 106 617 руб. штрафа за неперечисление НДФЛ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 157 245 024 руб. 08 коп. налога на прибыль, 422 114 руб. 30 коп. НДС, 507 932 руб. 13 коп. ЕСН, 76 412 руб. НДФЛ и пени за несвоевременную уплату этих налогов. Кроме того, банку предложено доудержать с физических лиц и перечислить в бюджет 10 094 руб. НДФЛ.

ОАО "НБ "ТРАСТ", считая решение налогового органа незаконными в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

Налогоплательщик и налоговый орган не согласны с выводами судов относительно обстоятельств, изложенных в пункте 1.1. решения налоговой инспекции от 09.02.2007 N 15-20/9.

Согласно материалами дела, данным пунктом оспариваемого решения ответчика банку вменено занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 610 803 208 руб. 36 коп. в 2003 году, на 37 488 843 руб. 78 коп. в 2004 году, что привело к неуплате этого налога в сумме 146 592 770 руб. 01 коп. в 2003 году и 8 997 322 руб. 51 коп. в 2004 году, и в связи с чем ОАО "НБ "ТРАСТ" был доначислен налог на прибыль, пени и налоговые санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за его неуплату.

Основанием для принятия такого решения послужило выявление при проведении проверки наличия в финансово-хозяйственной деятельности банка операций, направленных, как посчитал налоговый орган, на неправомерное уменьшение налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды.

Так налоговой инспекцией установлено, что в 2001 - 2003 годах ОАО "НБ "ТРАСТ" (его правопредшественником ОАО "АКБ "Менатеп СПб") были заключены кредитные договоры с российскими компаниями - заемщиками ЗАО "Акционерная компания "Алроса", ОАО "Инвестиционная группа "Алроса", ОАО "Газпром", ОАО "Национальная нефтегазовая компания "Саханефтегаз", ОАО "Стройтрансгаз", ФГУП "Росэнергоатом". В проверенном периоде (2003 - 2004 годы) банк совершил с иностранными компаниями "Fiennes Investment Limited", "Coralleaf Limited", "Makeport Limited", созданными по праву Кипра, компанией "Quera Finance S.A." (Британские Виргинские острова), ряд сделок по уступке и последующему приобретению прав требований (в порядке цессии) по этим кредитным договорам.

Данные операции отражены налоговым органом в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 как схемы "1 - 20".

Суды при рассмотрении настоящего спора исследовали "схему 1" и установили, что банк 05.02.2003 заключил договор о кредитовании N 022-01-004/2003 с ЗАО "Акционерная компания "Алроса", по которому последнему был предоставлен кредит в размере 10 000 000 долларов США на срок до 04.02.2004.

Банк 09.03.2003 заключил с компанией "Fiennes Investment Limited" договор N 20-18-028/2003 об уступке прав требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 за 10 061 643,84 долларов США. В тот же день цессионарий (инвестор - компания "Fiennes Investment Limited") перечислил в оплату за приобретенные права требования денежные средства в размере 10 061 643,84 долларов США (рублевый эквивалент 314 742 305 руб. 62 коп.).

Компания "Fiennes Investment Limited" по договору от 25.06.2003 N 020-18-037/2003 уступила банку права требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 за 10 298 972,60 долларов США. Во время владения правами требования банк получил от заемщика проценты в размере 8 597 021 руб. 80 коп., которые были включены в состав доходов для целей налогообложения.

Далее банк вновь уступил компании "Fiennes Investment Limited" права требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 на основании договора от 26.06.2003 N 020-18-039/2003 за 10 003 150, 68 долларов США.

Оплата по договорам об уступке права требования 25.06.2003 N 020-18-037/2003 и от 26.06.2003 N 020-18-039/2003 произведена путем заключения соглашения о неттинге от 26.06.2003 N 7 согласно которому, обязательства Fiennes Investment Limited перед банком в сумме 10 003150,68 долларов США исполняются посредством зачета данной суммы в счет обязательства банка перед Fiennes Investment Limited в сумме 10 298 972,60 долларов США.

Далее, 23.09.2003 на основании договора N 020-18-066/2003 банк вновь приобрел у компании "Fiennes Investment Limited" права требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 за 10 277 397, 26 долларов США. В период владения правами требования банк получил от заемщика проценты в размере 8 648 573 руб. 31 коп., которые включил в состав доходов для целей налогообложения.

Банк 24.09.2003 произвел уступку права требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 компании "Fiennes Investment Limited" по договору N 020-18-068/2003 за 10 003 013,70 долларов США.

Банк произвел зачет встречных обязательств по договору N 020-18-066/2003 и договору N 020-18-068/2003 (соглашение о неттинге от 24.09.2003 N 13).

В соответствии с договором 06.11.2003 N 020-18-101/2003 банк вновь приобрел у компании "Fiennes Investment Limited" права требования по кредитному договору N 022-01-004/2003 за 10 135 616,44 долларов США. Во время владения правами требования банк получил от заемщика проценты в размере 5 969 748 руб. 89 коп., которые включил в состав доходов для целей налогообложения.

ЗАО "Акционерная компания "Алроса" 24.11.2004 погасила задолженность по кредитному договору N 022-01-004/2003.

По запросу налогового органа ЗАО "Акционерная компания "Алроса" сообщила, что у нее отсутсвует информация о передаче банком прав требования по договору N 022-01-004/2003 иностранным лицам, и все расчеты по данному кредитному договору производились заемщиком с ОАО "АКБ "Менатеп СПб" (правопредшественник ОАО "НБ "ТРАСТ").

Общий алгоритм сделок, совершаемых банком в рамках остальных описанных в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 "схем", аналогичен изложенному.

Таким образом, как установила налоговая инспекция, банк в результате таких операций по уступке прав требований по кредитным договорам, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль отражал в составе доходов сумму процентов (причитающихся ему как кредитору) только за период, в котором он являлся кредитором соответствующих российских организаций. Проценты, начисленные за время владения правами требования иной организацией (соответствующей иностранной компанией), банком в составе доходов не учитывались. Данные "схемы" проводились банком систематически, заключаемые в их рамках сделки носили заведомо невыгодный для банка характер, поскольку во всех случаях при приобретении банком ранее уступленного права требования по кредитному договору, сумма оплаты превышала сумму, поступавшую от контрагента при реализации этого права, и, одновременно, банк, являясь фактическим заимодавцем по кредитным договорам, лишался значительных сумм процентов, поступающих от заемщиков. Изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии в совершенных сделках экономического смысла и разумной деловой цели, о формальности передачи прав требования по кредитным договорам иным организациям, и подтверждает совершении этих операций на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции, разрешая спор в этой части, посчитал правомерным включение банком для целей налогообложения процентов в составе доходов от уступки прав требования по правилам статьи 279 НК РФ. При этом суд отклонил как неподтвержденные достаточными доказательствами доводы налогового органа о направленности действий банка, произведенных в рамках описанных "схем", на получении необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, отказав ОАО "НБ "ТРАСТ" в удовлетворении заявления по данному эпизоду проверки. При этом суд пришел к выводу, что банк для определения налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно применил положения статьи 279 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), регулирующей особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования и распространяющейся при определении дохода от реализации товаров (работ, услуг) в смысле статьи 249 НК РФ. Апелляционный суд посчитал, что в рассматриваемых случаях отсутствуют операции по уступке прав требований, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), и, оценив фактически сложившиеся правоотношения, пришел к выводу, что банком получен внереализационный доход от совершаемых операций, стоимостная оценка которого определяется по правилам подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ. Одновременно суд указал на то, что решение налогового органа в части начисления сумм налогов, пени и штрафов по данному эпизоду проверки правомерно независимо от доводов ответчика о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе, выражая несогласие с мотивами апелляционного суда, положенными в основу принятого постановления в этой части, налоговый орган указывает на то, что судом не была дана оценка его доводам о том, что действия банка по многократной переуступке и обратному приобретению прав требования по кредитным договорам, заключенным с российскими организациями, не имеют реального экономического смысла и направлены исключительно на необоснованное уменьшение налогового бремени. В обоснование выводов о направленности деятельности банка на уклонение от уплаты налога на прибыль, налоговый орган приводит обстоятельства, установленные им в ходе проверки, анализ экономических последствий совершенных банком операций. При этом налоговый орган отмечает, что в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 в основу выводов о неправомерности формировании банком налоговой базы по налогу на прибыль положены иные доводы, нежели отражены в постановлении апелляционного суда, - налоговый орган основывает свою позицию на недобросовестном поведении заявителя и не оспаривает правомерность применения банком норм налогового законодательства при исчислении налоговой базы по спорным операциям.

ОАО "НБ "ТРАСТ" в своей кассационной жалобе также ссылается на то, что суд апелляционный инстанции изменил суть претензий, предъявленных ответчиком банку, поскольку единственным основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций в данном случае явилось получение банком, как посчитала налоговая инспекция, необоснованной налоговой выгоды в результате совершения ряда операций, не имеющих, по мнению ответчика, экономического смысла и разумной деловой цели. Каких-либо замечаний относительно применения статьи 279 НК РФ налоговый орган не заявлял. Одновременно заявитель выражает несогласие с доводами ответчика о совершении операций по купле-продаже долговых обязательств с целью неправомерного уменьшения налоговой нагрузки при уплате налога на прибыль.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб заявителя и ответчика, заслушав их полномочных представителей, суд кассационной инстанции находит постановление апелляционного суда, вынесенное по настоящему делу, подлежащим отмене в силу следующего.

Частью 3 статьи 15 АПК РФ предусмотрено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно пункту 1 статьи 268 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в нем и дополнительно представленным доказательствам, проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции. Частью 5 статьи 268 АПК РФ установлено, что если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения,

арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет обоснованность и законность решения только в обжалуемой части, при условии, что лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В соответствии с пунктом 1, подпунктами 9 и 12 пункта 2 статьи 271 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции принимает судебный акт, именуемый постановлением, которое подписывается судьями, рассматривавшими дело. В постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции, в частности, должны быть указаны: основания, по которым в апелляционной жалобе заявлено требование о проверке законности и обоснованности решения; обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В нарушение приведенных процессуальных норм суд апелляционной инстанции не дал оценку доводам, по которым налоговый орган в апелляционной жалобе заявил требование о проверке законности и обоснованности решения суда от 30.10.2007, не принял во внимание доводы ответчика о получении ОАО "НБ "ТРАСТ" необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения спорных операций, не рассмотрел эти основания, не проверил обоснованность доводов налоговой инспекции и не привел мотивы, по которым отклонил эти доводы, приведя иные, не заявленные ответчиком ни в решении от 09.02.2007 N 15-20/9, ни в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, основания для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции является нарушение норм процессуального права, если это нарушение могло привести к принятию неправильного постановления. Принимая во внимание, что доводы налоговой инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции не рассмотрены, кассационная инстанция считает, что это обстоятельство могло привести к принятию неправильного постановления.

В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ перечисленные обстоятельства являются основанием для отмены постановления суда и направления дела на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого спора, оценить представленные сторонами документы и заявленные ими доводы с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ и, правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в проверяемый период, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

В ходе выездной проверки налоговый орган сделал вывод, что ОАО "НБ "Траст" занизило налоговую базу по НДС, поскольку не исчисляло данный налог с суммы вознаграждения, полученного по договору от 20.07.1999 N 179, заключенному с ТОО "Вестерн Юнион ДП Восток" (пункт 2.1 решения от 09.02.2007 N 15-20/9).

Налоговый орган квалифицировал заключенный банком договор N 179 как агентский. По мнению налоговой инспекции, банк выступал по данной сделке агентом Международной системы "Вестерн Юнион", и в соответствии с пунктом 7

полученного от операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по указанной системе.

Суды, изучив условия договора N 179, пришли к выводу, что названный договор не является агентским, банк осуществляет банковские операции, которые в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Кассационная инстанция считает выводы судов обоснованными.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

Согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) в силу статьи 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" от 02.12.1990 N 395-1 является банковской операцией.

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из договора N 179 следует, что его предметом является сотрудничество между банком и ТОО "Вестерн Юнион ДП Восток", направленное на предоставление следующих видов услуг физическим лицам: выплата денежных переводов из - за границы, отправленных по Международной системе денежных переводов Вестерн Юнион, в долларах США или рублях по выбору клиента; отправление денежных переводов за границу по системе Вестерн Юнион в долларах США; отправление и выплата денежных переводов в пределах России по системе Вестерн Юнион в рублях. Банк принимает от клиентов суммы переводов, выплачивает денежные средства клиентам - получателям переводов и отправляет денежные средства, полученные от клиентов, на счет системы Вестерн Юнион.

Суды первой и апелляционной инстанций, анализируя данный договор, пришли к выводу о том, что он не является агентским. По условиям договора банк получает вознаграждение от клиентов банка - физических лиц, а не от принципала - ТОО "Вестерн Юнион ДП Восток", в связи с чем суды, правильно применив положений статьи 1005 ГК РФ, обоснованно отклонили довод налогового органа о квалификации указанных договоров как агентских и о нарушении банком требований пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Названный договор, что следует непосредственно из его условий, был заключен в целях предоставления физическим лицам услуг денежных переводов без открытия банковских счетов; предметом договора является сотрудничество между банком и ТОО "Вестерн Юнион ДП Восток", направленное на предоставление услуг физическим лицам, находящимся на территории Российской Федерации. Таким образом, как правильно указали суды обеих инстанций, осуществление участниками операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относится к банковским операциям и, соответственно, освобождается от налогообложения НДС.

Исходя из установленных обстоятельств дела, суды правомерно удовлетворили заявленные требования о признании оспариваемого решения недействительным в обжалуемой части.

В ходе проверки установлено, что в 2003 году банк (филиал, расположенный в городе Чебоксары) относил на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по приобретению горюче -смазочных материалов (далее - ГСМ), использованных при эксплуатации служебного автотранспорта.

Исключая 37 399 руб. данных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль, налоговая инспекция исходила из отсутствия должного оформления путевых листов: в нарушение Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) путевые листы заполнялись водителем банка не ежедневно, а один раз в неделю, не заполнены графы "маршрут следования".

Приведенное нарушение отражено в пункте 1.9 решения от 09.02.2007 N 15-20/9 и повлекло доначисление 8 976 руб. налога на прибыль.

Разрешая спор в названной части, суды пришли к выводу, что представленные банком документы в совокупности подтверждают обоснованность списания в состав расходов стоимость ГСМ и производственный характер поездок на транспорте банка.

Выводы суда подтверждаются материалами дела.

Согласно статье 247 НК РФ налогооблагаемой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая инспекция не приняла в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по оплате ГСМ в связи с ненадлежащим оформлением подтверждающих обоснованность их несения документов - путевых листов. В кассационной жалобе налоговая инспекция приводит аналогичные содержащимся в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 доводы о том, что расходы по приобретению и оплате ГСМ должны доказываться ежедневно оформленными путевыми листами, подтверждающими использование приобретенных ГСМ для осуществления производственной деятельности заявителя.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного,

воздушного и иных видов транспорта).

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждены формы путевых листов, являющихся первичными документами по учету работы автомобильного транспорта.

Как установлено судами, банк выдавал путевые листы водителям служебного автотранспорта не на один день, а на рабочую неделю, по окончании которой подводились итоги по километражу и записывались показания спидометра на конец последнего рабочего дня недели. Заполненный путевой лист передавался в бухгалтерию ОАО "НБ "ТРАСТ" вместе с чеками автозаправочных станций, подтверждающими факт приобретения горюче-смазочных материалов. Исследовав представленные заявителем путевые листы, маршрутные ведомости и журнал учета движения маршрутных ведомостей, суды установили, что на служебном автотранспорте совершались поездки сотрудника филиала банка по городу Чебоксары; сведения о маршруте следования автомобиля в путевых листах указаны. Представленные документы содержат все обязательные реквизиты для учета отраженных в них операций.

Налоговой инспекцией в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не были представлены какие-либо доказательства недостоверности отраженных в представленных налогоплательщиком учетных документах данных, отсутствие связи их с деятельностью общества.

Из материалов дела видно, что еженедельные путевые листы банка позволяют организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, в связи с чем, путевые листы, составленные с такой периодичностью с приложением к ним кассовых чеков, которые отражают приобретение указанных материалов, подтверждают вышеназванные расходы налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о правомерном отнесении банком в состав затрат расходов по оплате ГСМ в сумме 37 399 руб.

Налоговый орган не согласен с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным пункта 1.13 решения от 09.02.2007 N 15-20/9.

Решением налоговой инспекции в указанной части банку (филиал, расположенный в городе Нижний Новгород) вменяется неправильное определение в целях налогообложения налогом на прибыль срока обращения собственных векселей со сроком "по предъявлении, но не ранее".

Так, в 2003, 2004 годах банк для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения исходя из которого определяются дисконт и доходность на конец отчетного периода, использовал не предполагаемый срок обращения векселя в соответствии с вексельным законодательством - пунктом 34 Положения о простом и переводном векселе (что должно иметь место, по мнению ответчика), а минимальную дату его предъявления, то есть, без учета 365 (366) дней с даты "не ранее".

Изложенное, как посчитал налоговый орган, привело к завышению расходов банка на 1 905 570 руб. 68 руб. в 2003 году и на 31 566 руб. 55 руб. в 2004 году.

Суды не согласились с позицией налоговой инспекции. Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов в этой части в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, при применении метода начисления, по общему правилу, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 -320 НК РФ.

При этом абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Положения части 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ устанавливают что, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно пункту 4 статьи 328 "Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам" НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

В соответствии со статьей 34 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального исполнительного комитета СССР и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341, векселедержатель такого векселя вправе предъявить вексель к платежу и получить платеж полной суммы по векселю уже в дату "не ранее", не дожидаясь истечения 365 (366) дней.

Как установлено судами, при установлении цены продажи векселя (и одновременно размера дисконта, а фактически размера дохода векселедержателя при условии погашения векселя в срок) банк учитывает срок от даты продажи векселя до минимально возможной даты предъявления векселя к платежу. И именно с этой даты векселедатель становится обязанным уплатить векселедержателю вексельную сумму.

В пункте 5.4.5. "Учетной политики для целей налогообложения ОАО Банк "МЕНАТЕП СПб на 2003 год" и в пункте 11.26 "Учетной политики для целей налогообложения ОАО Банк "МЕНАТЕП СПб на 2004 год" Банк определил, что при расчете размера процентных расходов в виде дисконта по собственным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" за отчетный (налоговый) период в расчет принимается доходность, рассчитанная исходя из срока, исчисленного в днях, за период со дня, следующего за днем составления векселя, по дату, ранее которой вексель не может быть предъявлен к платежу (включительно).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, прямо устанавливающих срок, в течение которого векселедатель должен учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по выплате дисконта в виде процентов по векселям, срок платежа по которым установлен как "по предъявлении, но не ранее определенной даты".

В рассматриваемом случае, что следует из доводов жалобы ответчика, налоговый орган не отрицает правомерность распределения спорных расходов равномерно, однако считает, что банк в целях налогообложения должен был определить срок, в течение которого дисконт в виде процента должен учитываться в составе расходов, с учетом 365 (366) дней с даты, указанной в векселе как "не ранее". Вместе с тем, такой метод учета расходов не вытекает из условий заключенных банком сделок по продаже векселей.

Поскольку в данном случае сделки банка по продаже с дисконтом в виде процента векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" не содержат условий о точном периоде определения расходов, налогоплательщик, учитывая положения статей 272, 328 НК РФ вправе распределить такие расходы самостоятельно, что им и было сделано. Примененный заявителем порядок не противоречит положениям названных норм.

Выводы судов основаны на правильном применении закона, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Налоговый орган оспаривает выводы судов (с учетом уточнения доводов жалобы в судебном заседании суда кассационной инстанции), признавших недействительным пункт 4.7 решения от 09.02.2007 N 15-20/9 в части невключения банком в налогооблагаемую базу по ЕСН в 2004 году сумм единовременной премии, выплаченной работникам филиала банка в городе Москва на основании приказов от 08.08.2004 N 94, от 13.10.2004 N 13.

По мнению налогового органа, поскольку данные премии предусмотрены Трудовым договором и Положением о системе оплаты труда и выплатах стимулирующего характера, они признаются расходами на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и являются объектом налогообложения ЕСН.

Суд кассационной инстанции отклоняет жалобу налогового органа в этой части.

Как следует из материалов дела, в 2004 году банк выплатил своим работникам разовые премии, не связанные с производственными результатами и деятельностью, направленной на получение дохода (внутренние приказы от 13.10.2004 N 13, от 08.08.2004 N 94).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ уточнено, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, а также от вида заключенного договора - трудовой или гражданско-правовой) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Отнесение спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, разрешается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости От их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Из положений статьи 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

Вместе с тем, не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

Так, статья 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" содержит перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

То есть любые расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому денежные средства, выплаченные физическому лицу за счет чистой прибыли, не относятся к выплатам, указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ, в связи с чем не являются объектом обложения ЕСН.

Судами установлено, что источником выплат указанных премий являлись средства специального назначения (по приказу N 94) и прибыль (по приказу N 13). Из материалов дела следует, что средства специального назначения формируются за счет чистой прибыли организации.

При таких обстоятельствах в соответствии с положениями статьи 236 НК РФ выплаченные в соответствии с приказами N 13 и N 94 премии не являлись объектом обложения по ЕСН, и суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у банка обязанности исчислить и уплатить ЕСН с сумм премий в размере 6 658 846 руб., выплаченных по данным приказам.

Принятые по делу судебные акты в этой части законны и отмене не подлежат.

Как усматривается из пункта 1.6 решения от 09.02.2007 N 15-20/9, налоговый орган пришел к выводу о занижении ОАО "НБ "ТРАСТ" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 287 068 руб. Занижение имело место, поскольку в качестве объекта налогообложения налоговой инспекцией определены поступившие на счет банка в 2003 году денежные средства в названной сумме, фактически являющиеся суммой излишне отнесенной на расходы, учитываемые для целей налогообложения, суммы взносов (ЕСН) во внебюджетные фонды.

В частности, проверкой установлено, что на счете учета доходов N 70107810200201731855 "Излишне отнесенные на расходы, учитываемые для НОБ, суммы взноса (ЕСН) во внебюджетные фонды (возврат)" в 2003 году банк отразил суммы возврата излишне уплаченного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые в 2002 году были им излишне начислены в бухгалтерском учете по расходным счетам 70209 и поэтому не включались в состав налогооблагаемой базы за 2002 год. Налоговый орган посчитал, что банк неправомерно занизил внереализационные доходы за счет не включения этой суммы в доходы в целях налогообложения прибыли.

Удовлетворяя заявление ОАО "НБ "ТРАСТ", суды исходили из того, что в целях главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (статьи 248, 250, 264, 271, 272) данные суммы не признаются доходом, а восстановленная на счет доходов в бухгалтерском учете сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, излишне начисленная на счет учета расходов в 2002 году, не подлежала и не была учтена в составе расходов для целей налогообложения и, соответственно, не должна включаться в состав доходов для целей налогообложения.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на положения пункта 1, подпункта 4 пункта 2 статьи 271 НК РФ, настаивает на том, что спорные суммы являются внереализационным доходом заявителя, подлежащим учету для целей налогообложения.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка: вместо "подпункта 4 пункта 2 статьи 271 НК РФ" следует читать "подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ"

Рассмотрев жалобу налогового органа в этой части, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Статьей 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 НК РФ).

В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является исчерпывающим. Такого вида внереализационных доходов как возвращенные суммы ранее уплаченных взносов во внебюджетные фонды как возвращенные суммы ранее уплаченных взносов во внебюджетные фонды данная норма не содержит.

В рассматриваемой ситуации полученная банком в 2003 году сумма частичного возврата взносов во внебюджетные фонды (ЕСН) является не доходом, а уменьшенным расходом. Учитывая, что ранее банк не уменьшал налогооблагаемую базу на сумму уплаченных взносов, то и в 2003 году у него не возникло обязанности увеличивать на возвращенную ему сумму налогооблагаемую базу.

Решение и постановление суда в этой части также соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

По результатам проверки налоговый орган доначислил банку 32 413 руб. 68 коп. налога на прибыль, начислил пени и привлек его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога вследствие неправомерного, как посчитал налоговый орган, включения банком в 2002 году в расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, затрат в сумме 135 057 руб. на ремонт помещений по договорам (пункт 1.17 решения от 09.02.2007 N 15-20/9).

Основанием для доначисления налога послужило следующее.

В ходе проверки установлено, что на основании договора от 01.11.2002 N 006/03, заключенного с ООО "Тодна", банк (филиал банка, расположенный в городе Томск) арендовал нежилое помещение под административные нужды. Договором аренды предусмотрено право арендатора производить неотделимые улучшения с письменного согласия арендодателя; стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Письмом от 08.09.2003 банк обратился к арендодателю с просьбой согласовать проведение банком ремонтных работ по приведенному перечню. Банк пояснил, что ремонтные работы направлены на улучшение состояния рабочих мест сотрудников филиала банка, то есть, непосредственно связаны с производственной деятельностью банка. Арендодатель согласовал проведение работ, указав, что банк производит работы "за свой счет", то есть, арендодатель стоимость этих работ не возмещает.

В соответствии с указанным договором были осуществлены работы по прокладке электрического кабеля, по технической укрепленности (включая стоимость материалов по указанным работам, что подтверждается актом выполненных работ от 28.11.2003 N 6, счетом - фактурой от 28.11.2003 N 000042); по установке потолка "Армстронг" (акт выполненных работ от 14.01.2004 N 8, счет - фактура N 00001/01 от 14.01.2004 на общую сумму 667 662 руб. 68 коп. (без учета НДС 556 385 руб. 56 коп).

Отремонтировав помещения, банк продолжал их использование в соответствии с договором аренды N 005/04 от 01.11.2003, заключенным с арендодателем на следующий год.

При этом налогоплательщик отнес в 2004 году на расходы в составе суммы амортизации, рассчитанной по указанному объекту, 105 629 руб.

Также банк произвел ремонтные работы в соответствии с договором подряда от 01.07.2004 N 1/2004, заключенным с ООО "Фирмой Квадро", а именно, осуществил прокладку электрического кабеля (акт выполненных работ от 30.07.2004 N 454, счет - фактура от 30.07.2004 N 00000454), установку перегородки и техническое переоснащение ОПС (акт выполненных работ от 06.10.2004 N 623, счет - фактура от 06.10.2004 N 00000623); в сумму стоимости выполненных работ также включены стройматериалы. По договору от 01.07.2004 N 35, заключенному банком с ООО "Крон - М", последним выполнены работы по установке вентиляции на сумму 40 574 руб. 40 коп. (акт приемки - сдачи работ от 22.09.2004, счет-фактура от 22.09.2004 N 000136).

842 174 руб. 40 коп. (без учета НДС 713 707 руб. 12 коп); сумма, отнесенная банком в 2004 году на расходы в составе суммы амортизации, рассчитанной по указанному объекту, составила 29 428 руб.

Банк отнес на расходы в 2004 году суммы начисленной амортизации по реконструкции здания с 01.03.2004 по 01.12.2004 всего в размере 135 057 руб.

Налоговая инспекция посчитала данные действия общества неправомерными, поскольку в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, так как это не предусмотрено главой 25 НК РФ - положения данной главы Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают, что капитальные вложения в виде модернизации, реконструкции могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны в расходы через амортизацию только в собственное имущество. В данном же случае банком было реконструировано чужое имущество.

Налоговый орган пришел к выводу, что банк таким образом оказал арендодателю услугу, внесенные им в арендованное имущество неотделимые улучшения будут переданы арендодателю, в связи с чем, к рассматриваемым правоотношениям подлежат применению положения пункта 16 статьи 270 НК РФ. В силу названной нормы при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Суды правильно признали выводы налоговой инспекции неправомерными по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 2 данной статьи установлено, что положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

Из материалов дела следует, что по договору аренды от 01.11.2002 N 006/03 с ООО "Тодна" банку передано в аренду нежилое помещения. Договором предусмотрено, что арендатор имеет право за свой счет переоборудовать арендуемые помещения.

Суды исследовали договоры банка, заключенные с подрядчиками на выполнение спорных работ, документы к ним, и установили, что из условий договоров подряда с учетом наименования подрядных работ, изложенных в приложениях к договорам, сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ следует, что подрядчиками осуществлены ремонтные работы в виде перепланировки арендуемых обществом помещений (изменение, перенос перегородок), с соответствующим переносом системы водопровода и канализации, монтаж системы вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы, связанные с перепланировкой.

Суды пришли к выводу, что ответчик в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не представил доказательств того, что указанные работы носят характер реконструкции и повлекли переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Выводы судов основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах и оснований для их переоценки нет.

Оплату подрядных работ и документальное подтверждение понесенных налогоплательщиком расходов налоговая инспекция не оспаривает.

При этом суды правильно применили положения пунктов 1 и 2 статьи 260 НК РФ, и указали на то, что ОАО "НБ "ТРАСТ" необоснованно включило затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества в состав расходов на амортизацию и относило эти затраты на расходы через амортизацию. Вместе с тем, поскольку у банка имелось право отнести эти затраты на расходы единовременно (непосредственно после приемки выполненных работ), суды обоснованно указали на то, что данное нарушение не повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговый орган в обоснование своей позиции также ссылается на положения подпункта 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка: вместо "подпункта 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ" следует читать "пункта 16 статьи 270 НК РФ"

Согласно указанной норме при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно " переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В данном случае передача имущества (работ, услуг) отсутствовала, поскольку работы выполнены в целях осуществления производственной деятельности банка. Заявитель продолжил использовать отремонтированные помещения по договору аренды от 01.11.2003 N 005/04, что не оспаривается ответчиком.

Учитывая изложенное, суды правомерно отклонили довод налогового органа о необходимости применения к рассматриваемой ситуации правил подпункта 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ.

Все доводы, приводимые налоговой инспекцией в кассационной жалобе аналогичны изложенным в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 по этому эпизоду проверки, получили надлежащую оценку судов предыдущих инстанций и подлежат отклонению.

Принятые по делу судебные акты в этой части также не подлежат отмене.

Согласно кассационной жалобе налогового органа, им обжалуются решение и постановление судов в части признания недействительным пункта 1.18 решения от 09.02.2007 N 15-20/9.

Названным пунктом установлено следующее.

По договору аренды от 04.11.1998 N КДЦ-63, заключенному банком (филиал, расположенный в городе Калининграде) с ЗАО "Калининградский деловой центр", заявитель арендовал нежилые помещения для своей производственной деятельности. Согласно пункту 1.4 данного договора срок аренды установлен 23 года 8 месяцев; пунктом 3.2. предусмотрено, что арендатор обязан произвести текущий и капитальный ремонт в случае его необходимости за свой счет. Банк 04.06.2003 заключил с ИП Базаровым А.В. договор N 31/Б на монтаж счетчика учета тепла; работы подрядчиком выполнены, что подтверждается актом приемки выполненных работ от 29.07.2003; общая стоимость работ по договору составила 30 733 руб., оплата банком произведена.

Банк отразил данную сумму по дебету счета "текущий ремонт арендованного помещения пл. Победы,4 уменьшающий НОБ" кредиту счета "ЧП Базаров А.В." и отнес на расходы филиала по ремонту основных средств в 2003 году.

Налоговый орган посчитал, что в данном случае банком нарушены положения пункта 5 статьи 270 НК РФ, статьи 259 НК РФ.

Суды не согласились с выводам налоговой инспекции и признали решение налоговой инспекции в этой части недействительным. Суды установили, что произведенные заявителем затраты документально подтверждены, экономически оправданы и связаны с осуществлением банковской деятельности, направленной на получение дохода. Доводы ответчика о нарушении ОАО "НБ "ТРАСТ" пункта 5 статьи 270 НК РФ были отклонены судами, поскольку затраты банка в 2003 году по монтажу узла учета тепла не являются расходами по приобретению и созданию амортизируемого имущества, исключение которых из налоговой базы по налогу на прибыль установлено названной нормой.

Обжалуя выводы судов, налоговый орган приводит примененный налогоплательщиком порядок отражения спорной суммы в учете и отнесения на расходы для целей налогообложения прибыли, настаивая на несоблюдение банком требований статей 270, 259 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении облагаемой налогом на прибыль базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 ООО рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

В рассматриваемом случае, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ произведенные работы по монтажу счетчика учета тепла, суды пришли к выводу, что затраты по данным работам не подлежат отнесению на увеличение стоимости основного средства, т.к. установленное оборудование не относится к амортизируемому имуществу. Суды признали данные затраты банка экономически обоснованными.

Выводы судов подтверждаются материалами дела и переоценке не подлежат.

Таким образом, спорные расходы правомерно учтены банком в составе расходов, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль организации в 2003 году, как расходы на ремонт арендованных основных средств.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду нет.

Проверкой установлено (пункт 1.19 решения от 09.02.2007 N 15-20/9), что ОАО "НБ "ТРАСТ" в 2004 году неправомерно учел для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по межбанковским кредитам в размере 3 216 393 руб. Налоговый орган посчитал, что данные расходы являются экономически неоправданными и понесены банком в рамках созданной им "схемы", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

В частности, налоговой инспекцией установлено совершение банком следующих операций.

Банк 30.12.2003 предоставил межбанковский кредит банку "Донау-Банк" (Австрия) на срок с 30.12.2003 по 09.01.2004 в сумме 2 500 млн. руб. по ставке 3% годовых по соглашению N 4069. В тот же день денежные средства были зачислены на корреспондентский счет "Донау-Банк". На следующий день -

31.12.2003 - часть поступивших денежных средств (2 180 млн. руб.) были списаны с корреспондентского счета "Донау-Банк" и зачислены на открытый в филиале заявителя корреспондентский счет банка "РКБ (Кипр)". В тот же день (31.12.2003) на основании соглашения банк привлек межбанковский кредит в размере 2 180 млн. руб. от банка "РКБ (Кипр)" по ставке 6% годовых. ОАО "НБ "ТРАСТ" 09.01.2004 вернуло банку "РКБ (Кипр)" заем и уплатило проценты согласно условиям договора. В тот же день денежные средства, полученные от банка, были перечислены с корреспондентского счета банка "РКБ (Кипр)" на корреспондентский счет банка "Донау-Банк", а затем списаны в погашение межбанковского кредита, полученного по соглашению N 4069.

Согласно регистрам налогового учета процентный доход банка от размещения средств по соглашению N 4069 составил 2 083 333 руб. 33 коп., при этом проценты, уплаченные банку "РКБ (Кипр)" за пользование средствами по привлеченному межбанковскому кредиту, составили 3 216 393 руб.

Проанализировав совершенные банком сделки, их экономический результат, налоговый орган пришел к выводу, что банк, совершив в течение краткого времени несколько проводок через корреспондентские счета, открытые в банке, фактически привлек в виде межбанковского кредита собственные за пользование этими средствами, и в соответствии со статьей 291 НК РФ уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих расходов. Налоговая инспекция посчитала, что расходы банка носят формальный характер, перечисленные сделки совершены с целью необоснованного уменьшения налоговой обязанности по уплате налога на прибыль.

Удовлетворяя заявленные требования в этой части, суды мотивировали принятое решение тем, что налоговый орган не подтвердил достаточными доказательствами осуществление ОАО "НБ "Траст" сделок по привлечению межбанковских кредитов с целью создания искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль, и недобросовестность банка как налогоплательщика.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшенные на величину расходов.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены статьей 252 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 291 НК РФ регулируются особенности определения расходов банков.

Так, в силу пункта 1 статьи 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях налогообложения прибыли относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по межбанковским кредитам (депозитам).

Судами в соответствии со статьей 65, 71, частью 5 статьи 200 АПК РФ с учетом имеющихся в деле доказательств в совокупности установлено, что спорные расходы банка документально подтверждены и произведены им в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем заявитель правомерно отнес их к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в соответствии с нормами статьи 291 НК РФ.

В частности, судами установлено, что деятельность банка по привлечению/размещению межбанковских кредитов в проверенном периоде являлась прибыльной - расходы банка по привлеченным межбанковским кредитам по банку в целом за 2004 год, в соответствии со сводным регистром налогового учета, составили 77 807 180 руб.; доходы от размещения межбанковских кредитов в части Московского филиала за 2004 год, в соответствии со сводным регистром налогового учета, составили 194 809 763 руб. 55 коп., расходы - 59 390 282 руб. 96 коп. Соответственно, прибыль банка по размещению/привлечению межбанковских кредитов составила 132 701 115 руб.

Указанные суммы учтены ОАО "НБ "ТРАСТ" для целей налогообложения.

Судами первой и апелляционной инстанций дана подробная, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ и с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, оценка установленным налоговой инспекцией обстоятельствам и ее доводам о наличие в действиях ОАО "НБ "ТРАСТ" признаков недобросовестности, выразившейся в создании схем по уходу от налогообложения, а также приведены мотивы, по которым отклонены, как несостоятельные, доводы налогового органа о неправомерности действий налогоплательщика. У суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных статьей 286 АПК РФ, оснований для их переоценки не имеется.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе ответчика, сводятся к другой оценке установленных судом обстоятельств, иной трактовке норм НК РФ, и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов. Ссылки на неисследование судами каких-либо обстоятельств дела нет.

На основании изложенного судами сделан правильный вывод об отсутствии у налоговой инспекции оснований для уменьшения расходов банка на сумму расходов в виде процентов по межбанковским кредитам в размере 3 216 393 руб.

У суда кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы в этой части не имеется.

Постановлением апелляционного суда от 08.10.2008 по настоящему делу изменено решение суда первой инстанции, удовлетворившего требования ОАО "НБ "ТРАСТ" в части признания недействительным решения налогового органа о начислении банку 47 489 617 руб. 97 коп. пеней и 30 909 341 руб. 76 коп. налоговых санкций по налогу на прибыль (пункты 2.1 "д", 1.1 "а" резолютивной части решения от 09.02.2007 N 15-20/9), и банку отказано в удовлетворении заявления в этой части.

ОАО "НБ "ТРАСТ" обжалует постановление апелляционного суда в этой части в кассационном порядке, ссылаясь на нарушение судом норм материального процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. Банк не согласен с выводами апелляционного суда об отсутствии доказательств наличия у банка переплаты по налогу на прибыль. Налогоплательщик указывает на то, что им неоднократно предпринимались меры к организации проведения сверки расчетов с ответчиком, ему направлялись проекты акта сверки с позицией банка, однако налоговый орган уклонялся от такой сверки, не воспользовался правом, предоставленным ему статьей 41 АПК РФ на представление доказательств, в связи с чем суд первой инстанции правомерно принял решение на основании имевшихся доказательств.

Исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции находит доводы банка обоснованными.

Из материалов дела усматривается, что банку решением от 09.02.2007 N 15-20/9 начислено к уплате, в том числе, 47 489 617 руб. 97 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 30 909 341 руб. 76 коп. налоговых санкций по этому налогу на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

При рассмотрении дела судом первой инстанции, налогоплательщик, оспаривая решение налоговой инспекции, указал на неправомерность начисления пеней и штрафа в таком размере в связи с наличием у него переплаты по налогу на прибыль, представив в подтверждение своей позиции расчеты по каждому бюджету.

Налоговый орган в судебном заседании подтвердил, что расчет пеней и штрафа по налогу на прибыль в решении от 09.02.2007 N 15-20/9 произведен без учета имеющейся у заявителя переплаты по этому налогу в связи с отсутствием у налоговой инспекции полной информации о суммах переплаты в соответствующие бюджеты.

В дальнейшем сверка расчетов произведена сторонами не была, в том числе, и по требованию суда (определения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.05.2007, от 28.06.2007, от 22.08.2007, от 17.10.2007), по причине неявки налогового органа. Банк неоднократно обращался к ответчику с предложением о проведении сверки расчетов, что подтверждается представленными в материалы дела письмами заявителя с отметкой налогового органа о получении, однако ответчик сверку не произвел.

Ввиду непредставления налоговым органом доказательств отсутствия у заявителя переплаты и учета ее сумм при начислении пеней и штрафа, суд с учетом правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, отраженной в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5, признал оспариваемое решение налоговой инспекции в части доначисления банку 47 489 617 руб. 97 коп. пеней по налогу на прибыль и привлечения банка к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) этого налога, недействительным.

В ходе рассмотрения дела апелляционным судом налоговый орган вновь уклонился от проведения сверки расчетов.

Апелляционный суд, сославшись на положения статьи 45 НК РФ, статей 67 и 68 АПК РФ, отказал банку в признании недействительным решения налогового органа о начисление 47 489 617 руб. 97 коп. пеней и 30 909 341 руб. 76 коп. налоговых санкций, поскольку ОАО "НБ "ТРАСТ" не представило допустимых и относимых доказательств в подтверждение факта наличия переплаты за налоговые периоды, предшествующие проверяемому периоду, которые могли бы повлиять на исчисление названных сумм пеней и штрафа.

Суд кассационной инстанции, принимая во внимание обстоятельства дела, считает такой вывод апелляционного суда недостаточно обоснованным, сделанным по неполно исследованным обстоятельствам дела и представленных доказательств.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Статьей 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с частью 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

По настоящему делу вывод апелляционного суда о неподтверждении факта наличия у банка переплаты по налогу на прибыль сделан с нарушением требований приведенных процессуальных норм, недостаточно обоснован и не согласуется с представленными по делу доказательствами.

Согласно части 1 статьи 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, в нарушение пунктов 12, 13 части 2 статьи 271 АПК РФ не назвал обстоятельства, на основании которых пришел к выводу о необоснованности требований банка в этой части, мотивы, по которым он не согласился с оценкой доказательств судом первой инстанции.

Налогоплательщик, что следует из материалов дела, неоднократно предпринимал меры к согласованию с налоговым органом позиций по делу и установлению факта наличия у него переплаты по налогу на прибыль, ее размера и периода возникновения. При этом ответчик в ходе рассмотрения спора судом не представил доказательств отсутствия у заявителя переплаты по этому налогу и правомерности расчета спорных сумм пеней и налоговых санкций, приведенный в решении от 09.02.2007 N 15-20/9. Вместе с тем, установление данных обстоятельств в силу норм статей 75, 122 НК РФ, правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенных (соответственно) в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и постановлений Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, имеет существенное значение для правильного разрешения спора.

Поскольку апелляционный суд при рассмотрении дела не исследовал данные обстоятельства, не проверил должным образом доводы заявителя о наличии переплаты, в нарушение статьи 271 АПК РФ не указал мотивы, по которым он отклонил те или иные доказательства, и данные нарушения могли привести к принятию неправильного судебного акта, в силу пунктов 1 и 3 статьи 288 АПК РФ постановление подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку представленным заявителем доказательствам наличия у него переплаты (акты, составленные банком, имеющиеся у него документы), при необходимости обязать ответчика провести сверку расчетов по суммам имеющейся у банка переплаты по налогу на прибыль, и с учетом всех доводов участвующих в деле лиц, дать установленным обстоятельствам правовую оценку, указав мотивы, по которым он принял или отвергли те или иные доказательства.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 по делу N А56-10236/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиками N 9 от 09.02.2007 N 15-20/9 в части эпизода, описанного в пункте 1.1 решения, в части начисления 47 489 617 руб. 97 коп. пеней по налогу на прибыль и 30 909 341 руб. 76 коп. налоговых санкций.

В этой части дело передать на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.10.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 по настоящему делу оставить без изменения.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова