Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. N А56-45842/2006 Решение налогового органа признано недействительным и отменено в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций за неуплату налога на прибыль в связи с тем, что отчетным периодом по налогу на прибыль признается квартал и по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансовых платежей, а НК РФ не предусматривает ответственность за неуплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 марта 2009 г. N А56-45842/2006

ГАРАНТ:

См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Корпусовой О.А.,

при участии от Кредитного потребительского кооператива граждан "Альянс-Кредит" Назарова П.А. (доверенность от 29.05.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Тимофеевой В.И. (доверенность от 13.01.2009 N 18/00209),

рассмотрев 24.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Кредитного потребительского кооператива граждан "Альянс-Кредит" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 по делу N А56-45842/2006 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.),

установил:

Кредитный потребительский кооператив граждан "Альянс-Кредит" (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, далее - Инспекция) от 10.02.2006 N 03/3158 в части доначисления Кооперативу 791 785 руб. налога на прибыль (подпункт "б" пункта 2.1 решения), начисления 112 906 руб. пеней (подпункт "г" пункта 2.1 решения) за несвоевременную уплату налога на прибыль, а также в части привлечения Кооператива к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 158 811 руб. налоговых санкций (пункт 1.1 и подпункт "а" пункта 2.1 решения).

Решением суда первой инстанции от 05.10.2007 заявление Кооператива удовлетворено. Суд первой инстанции сделал вывод о том, что проценты, полученные Кооперативом по договорам целевого займа, не являются внереализационным доходом, а относятся к доходам от реализации и из них должны вычитаться расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности (общехозяйственные расходы), поскольку целью создания, основным (обычным) и единственным видом деятельности Кооператива является оказание финансовой взаимопомощи членам Кооператива путем предоставления им денежных средств по договорам займа. В связи с этим суд признал, что при определении размера прибыли, полученной Кооперативом в проверяемых налоговых (отчетных) периодах, Инспекция не учла произведенные им в эти же периоды расходы и неправомерно доначислила спорную сумму налога, начислила соответствующие пени и налоговые санкции.

В апелляционном порядке решение суда не обжаловалось.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2008 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.10.2007 отменено. Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что, исходя из специфики деятельности Кооператива, полученные им по договорам займа проценты образуют доход от реализации, поскольку в силу пункта 6 статьи 250 НК РФ доход в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам является внереализационным. Кроме того, кассационная инстанция признала необоснованным вывод суда о том, что понесенные Кооперативом в проверяемом периоде общехозяйственные расходы в полной сумме уменьшают спорные доходы, указав на то, что в силу статьи 251 НК РФ и положений Устава Кооператива общехозяйственные расходы заявителя, связанные с организационной и административной деятельностью, должны покрываться за счет целевых поступлений на основании данных раздельного учета.

Вместе с тем суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение, поскольку суд первой инстанции не исследовал вопрос о том, велся ли Кооперативом раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) им в рамках целевых поступлений; не истребовал у налогоплательщика сметы на финансирование организационных и административных расходов, утвержденные в проверяемых периодах в соответствии с Уставом и определяющие источники финансирования этих смет; не установил, имелись ли у налогоплательщика в этих периодах внереализационные расходы, которые в силу статьи 265 НК РФ могли бы уменьшить вменяемый ему налоговым органом внереализационный доход.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал суду первой инстанции на необходимость при новом рассмотрении дела исследовать вопрос о покрытии общехозяйственных расходов Кооператива в проверяемые периоды за счет целевых поступлений с учетом данных раздельного учета и утвержденных смет, а также о наличии у него в этих периодах внереализационных расходов, неправомерно не учтенных налоговым органом, и их размера; дать правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и вынести решение с учетом установленных обстоятельств дела и требований нормативных актов, регулирующих спорные правоотношения.

По результатам нового рассмотрения дела судом первой инстанции принято решение от 18.06.2008, которым решение Инспекции от 10.02.2006 N 03/3158 в оспариваемой Кооперативом части признано недействительным.

Постановлением апелляционного суда от 24.11.2008 решение суда первой инстанции от 18.06.2008 изменено. Решение Инспекции от 10.02.2006 N 03/3158 признано недействительным в части привлечения Кооператива к налоговой ответственности в виде взыскания 111 118 руб. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований Кооперативу отказано.

Руководствуясь положениями пункта 2 статьи 251 и пункта 34 статьи 270 НК РФ, апелляционный суд сделал вывод о том, что у Инспекции не имелось правовых оснований для уменьшения полученных Кооперативом в проверяемый период внереализационных доходов на сумму общехозяйственных расходов, которые в силу статьи 251 НК РФ и положений Устава Кооператива покрываются за счет целевых поступлений.

Вместе с тем апелляционный суд признал необоснованным привлечение Кооператива к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 111 118 руб. налоговых санкций за неуплату налога на прибыль за I квартал 2005 года, поскольку в силу статей 285 и 286 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль признается квартал и по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансовых платежей, а пункт 1 статьи 122 НК РФ не предусматривает ответственность за неуплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов.

Кооператив обратился с кассационной жалобой на постановление апелляционного суда от 24.11.2008, в которой просит отменить данный судебный акт и оставить в силе решение суда первой инстанции от 18.06.2008. Податель жалобы указывает на то, что в силу статьи 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (далее - Закон N 117-ФЗ) личные сбережения членов кооперативов, привлекаемые в фонд финансовой взаимопомощи, не являются собственностью кооперативов и не обременяются его обязательствами, поэтому, по мнению заявителя, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, являются доходами пайщиков, а не Кооператива. Кроме того, податель жалобы считает, что проценты по договорам займа относятся к целевым поступлениям и в соответствии со статьей 251 НК РФ не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Также Кооператив указывает на то, что он является некоммерческой организацией, выдача кредитов членам Кооператива является его уставной деятельностью, поэтому эта деятельность не является предпринимательской, а иной деятельности заявитель не осуществляет. Следовательно, по мнению Кооператива, доначисление ему налога на прибыль неправомерно.

В судебном заседании представитель Кооператива поддержал доводы жалобы, а представитель Инспекции просил оставить постановление от 24.11.2008 без изменения, считая изложенные в нем выводы правомерными и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Кассационная коллегия, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, считает обжалуемый судебный акт законным и не подлежащим отмене с учетом следующего.

Из материалов дела, что Инспекция провела выездную проверку соблюдения Кооперативом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль в период с 02.09.2002 по 31.03.2005, в ходе которой выявила ряд нарушений.

Налоговым органом, в частности установлено, что в 2003 - 2004 годах и в I квартале 2005 года Кооператив получил внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, заключенным с членами Кооператива. При этом в нарушение требований пункта 6 статьи 250 НК РФ указанные доходы не были учтены Кооперативом при формировании базы, облагаемой налогом на прибыль, что привело к занижению на 791 785 руб. налога на прибыль за указанные периоды.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт проверки от 16.01.2006 N 03/1.

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 10.02.2006 N 03/3158, согласно которому Кооперативу доначислено 791 785 руб. налога на прибыль, начислено 112 906 руб. пеней за несвоевременную уплату этой суммы налога. Этим же решением Кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 158 357 руб. налоговых санкций за неуплату налога на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

В силу пункта 3 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации Кооператив является некоммерческой организацией и может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых он создан, и соответствующую этим целям.

Кооператив создан в соответствии с Законом N 117-ФЗ, согласно пункту 1 статьи 4 которого кредитный потребительский кооператив граждан потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи.

В соответствии со статьей 10 Закона N 117-ФЗ государственная регистрация кредитных потребительских кооперативов граждан осуществляется в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц.

Соответственно, кредитный потребительский кооператив граждан, будучи юридическим лицом, независимо от его статуса некоммерческой организации, является плательщиком налога на прибыль согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому для целей исчисления налога на прибыль Кооператив должен учитывать доходы и расходы на общих основаниях в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Осуществление предпринимательской или иной деятельности, в результате которой налогоплательщик получает доход, не является критерием для формирования налогооблагаемой прибыли.

Из материалов дела видно, что в спорном периоде Кооператив, выступая заимодавцем, передавал заемщикам денежные средства на основании договоров целевого займа (копии договоров - л.д. 122 - 180, т. 1). За пользование займом заемщиками уплачивались проценты согласно условиям договора. Таким образом, Кооператив получал доходы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ к доходам в целях обложения налогом на прибыль относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений той же главы.

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Таким образом, полученный Кооперативом доход в виде процентов по договорам целевого займа в силу прямого указания названной нормы Налогового кодекса Российской Федерации является внереализационным.

В статье 251 НК РФ перечислены доходы, которые не учитываются при определениии базы, облагаемой налогом на прибыль.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Указанной статьей полученные по договорам займа проценты не отнесены к целевым поступлениям.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 251 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все иные виды доходов, не поименованные в этой норме, подлежат налогообложению в общем порядке.

Следовательно, в 2003 - 2004 годах и в I квартале 2005 года Кооператив необоснованно не учитывал в составе внереализационных доходов суммы процентов, полученные от членов Кооператива за пользование заемными средствами.

Довод заявителя о том, что при доначислении ему налога на прибыль налоговый орган неправомерно не уменьшил полученный Кооперативом внереализационный доход на понесенные им общехозяйственные расходы, правомерно отклонен апелляционным судом со ссылкой на следующее.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с Уставом Кооператива его члены обязаны вносить паевые, дополнительные и иные обязательные взносы, которые в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ образуют поступления на цели организационной и административной деятельности данной организации.

В пункте 8.4 Устава указано, что финансирование организационных и административных расходов Кооператива осуществляется на основании сметы, утверждаемой общим собранием его членов.

Следовательно, общехозяйственные расходы Кооператива, связанные его с организационной и административной деятельностью, должны покрываться за счет целевых поступлений, то есть паевых, дополнительных и иных обязательных взносов, на основании данных раздельного учета.

Учитывая изложенное, основания для уменьшения полученного Кооперативом в проверяемых периодах внереализационного дохода на сумму общехозяйственных расходов у налогового органа при проведении проверки отсутствовали.

Ссылка заявителя на то, что проценты, полученные им по договорам займа, являются доходами пайщиков, а не Кооператива, также несостоятельна.

Статьей 16 Закона N 117-ФЗ предусмотрено в обязательном порядке создание в кредитном потребительском кооперативе граждан фонда финансовой взаимопомощи, который является источником займов, предоставляемых членам кредитного потребительского кооператива граждан. Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств кредитного потребительского кооператива граждан, размер которой определяется правлением кредитного потребительского кооператива граждан в соответствии с его уставом и решением общего собрания членов кредитного потребительского кооператива граждан, а также личных сбережений членов кредитного потребительского кооператива граждан, передаваемых на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу граждан только для предоставления займов своим членам.

Апелляционным судом установлено, что договоры целевого займа, по которым Кооператив выступал заимодавцем, а граждане (члены Кооператива) заемщиками, Кооператив заключал одновременно или с небольшой разницей во времени с договорами займа, по которым Кооператив выступал заемщиком, а граждане (члены Кооператива) заимодавцами.

Проценты по долговым обязательствам Кооператива устанавливались в меньшем размере, чем проценты по долговым обязательствам граждан. Неотъемлемыми приложениями к указанным договорам являлись приложения N 1 -графики возврата займа и уплаты процентов, в которых отражались только суммы процентов, подлежащие выплате Кооперативу (разница между суммой процентов, начисленных за предоставление займа Кооперативом гражданину, и суммой процентов, начисленных за предоставление займа гражданином Кооперативу). Графиками, которые содержат отметки о внесении платежа, определены даты платежа, суммы возвращенного займа и суммы уплаченных Кооперативу процентов.

В некоторых случаях Кооператив выступал только заимодавцем, в связи с чем в графиках указывался только размер процентов, уплачиваемых Кооперативу гражданином-заемщиком по договору займа.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что полученные Кооперативом проценты по договорам займа являются его доходом.

При этом апелляционным судом также установлено, что размер внереализационного дохода Кооператива определен налоговым органом в соответствии вышеуказанными графиками, а именно как разница между суммой процентов, начисленных за предоставление займа Кооперативом гражданину, и суммой процентов, начисленных за предоставление займа гражданином Кооперативу. Связи с этим внереализационные расходы Кооператива в виде выплаты гражданам процентов по договорам займа были фактически учтены налоговым органом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ на основании тех доказательств, которые были представлены налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки.

Является несостоятельным и приведенный в кассационной жалобе довод Кооператива о неправомерном доначислении ему 555 590 руб. налога на прибыль за I квартал 2005 года, поскольку в силу пункта 2 статьи 286 и пункта 1 статьи 287 НК РФ по итогам каждого отчетного периода, которым в соответствии со статьей 285 НК РФ признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа и уплачивают ее не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Кассационная коллегия считает, что дело рассмотрено апелляционным судом полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, поэтому оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобе не имеется.

При подаче кассационной жалобы Кооператив уплатил государственную пошлину в большем размере, чем это предусмотрено подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ. В связи с этим подателю жалобы следует возвратить из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 19.01.2009 N 10.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 по делу N А56-45842/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Кредитного потребительского кооператива граждан "Альянс-Кредит" - без удовлетворения.

Возвратить Кредитному потребительскому кооперативу граждан "Альянс-Кредит" из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по кассационной жалобе.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина

О.А. Корпусова