Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2009 г. N А26-3621/2008 Дело в части отмены решения по эпизоду доначисления НДФЛ и ЕСН направлено на новое рассмотрение, поскольку суду надлежит исследовать и оценить первичные документы, на основании которых заявителю перечислены денежные средства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 февраля 2009 г. N А26-3621/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Никитушкиной Л.Л., Пастуховой М.В.,

при участии индивидуального предпринимателя Атясовой Светланы Николаевны, ее представителя Еремеева Ю.С. (доверенность от 29.04.2008 N 1164), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия Бердникова В.Г., Линьковой Н.С. (доверенность от 12.01.2009), Шелест Н.М. (доверенность от 25.08.2008),

рассмотрев 12-19.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А26-3621/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Атясова Светлана Николаевна обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 06.05.2008 N 977 и требования от 16.06.2008 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) по эпизоду, связанному с реализацией спортивного инвентаря юридическим лицам по безналичному расчету, в части доначисления НДФЛ в связи с непринятием в расходы сумм ЕСН, доначисленного в ходе выездной налоговой проверки, и в части доначисления НДФЛ и ЕСН в связи с включением в налогооблагаемую базу денежных средств в размере 784 460 руб. 98 коп., поступивших на расчетный счет от Северо-Западного филиала открытого акционерного общества "Мегафон" (далее - Северо-Западный филиал ОАО "Мегафон").

Решением суда первой инстанции от 08.09.2008 (судья Левичева Е.И.) заявленные требования удовлетворены в части признания недействительными оспариваемых ненормативных актов налогового органа по эпизоду доначисления НДФЛ в связи с непринятием в расходы сумм ЕСН, доначисленного в ходе выездной налогозой проверки, соответствующих пени и штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.11.2008 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными ненормативных актов налогового органа по эпизоду доначисления НДФЛ и ЕСН в связи с включением в налогооблагаемую базу денежных средств, поступивших на расчетный счет от Северо-Западного филиала ОАО "Мегафон". Обжалуемые решение и требование Инспекции признаны недействительными в указанной части. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление от 19.11.2008 по данному эпизоду. По мнению подателя жалобы, предприниматель не исчислил и не уплатил НДФЛ и ЕСН с дохода, полученного им в 2005 году от Северо-Западного филиала ОАО "Мегафон".

В судебном заседании представители налогового органа настаивали на удовлетворении кассационной жалобы, а представители заявителя отклонили доводы кассационной жалобы.

В судебном заседании 12.02.2009 объявлялся перерыв до 19.02.2009. Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения индивидуальным предпринимателем Атясовой С.Н. налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.03.2008 N 624 и принято решение от 06.05.2008 N 977 о привлечении Атясовой С.Н. к налоговой ответственности. На основании указанного решения предпринимателю направлено требование N 1522 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.06.2008.

При проведении проверки налоговый орган установил нарушения, в том числе выразившиеся в занижении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет предпринимателя от Северо-Западного филиала ОАО "Мегафон". Позиция Инспекции заключается в том, что указанные суммы являются комиссионным вознаграждением по договору на оказание услуг по подключению абонентов к сети ОАО "Мегафон" в Северо-Западном регионе.

Предприниматель не согласился с ненормативными актами налогового органа и оспорил их в арбитражный суд.

Суд первой инстанции оставил без удовлетворения требование заявителя по данному эпизоду, посчитав денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя от Северо-Западного филиала ОАО "Мегафон" в размере 784 460 руб. 98 коп., доходом Атясовой С.Н.

Апелляционный суд не согласился с таким выводом суда первой инстанции, указав на то, что до момента исполнения сторонами договора своих обязательств денежные средства, полученные предпринимателем в счет предварительной оплаты (авансовые платежи), не являются доходом от реализации услуг, и должны учитываться в целях налогообложения с учетом проверки (проверки абонентов, заключивших при посредничестве предпринимателя договор на обслуживание с ОАО "Мегафон" и получавших услуги последнего шесть календарных месяцев, включая месяц подключения).

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и проверив доводы, приведенные в жалобе, считает, что судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что между ОАО "Мегафон" в лице Северо-Западного филиала и индивидуальным предпринимателем Атясовой С.Н. заключен договор от 11.01.2005 N R 41 об оказании услуг по подключению абонентов к сети ОАО "МегаФон" в Северо-Западном регионе (далее - договор).

По условиям договора оператор (ОАО "МегаФон") предоставляет дилеру (предпринимателю Атясовой С.Н.) право, а дилер принимает на себя обязательство по заключению от имени оператора договоров с абонентами на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи на территории Северо-Западного региона по форме, предоставленной оператором (пункт 1.1).

Оператор обязуется выплачивать дилеру вознаграждение за услуги, осуществленные в соответствии с договором, и оплачивать счета на вознаграждение за указанные услуги, в течение 10 банковских дней со дня получения счетов, выставленных дилером (пункты 4.2.2 и 4.2.3).

Как указано в пункте 1.2. договора, размер вознаграждения дилера по договору, порядок и условия его расчета определены в Приложении N 3 к договору.

Согласно пункту 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Статьей 236 НК РФ определен объект обложения ЕСН для предпринимателей - доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по ЕСН налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации имущества и вознаграждения за выполненную работу или оказанную услугу.

С учетом изложенного следует признать, что доходом предпринимателя по договору от 11.01.2005 N R 41 об оказании услуг по подключению абонентов к сети ОАО "Мегафон" в Северо-Западном регионе является полученное им вознаграждение.

В соответствии с приложением N 3 к договору оператор ежемесячно выплачивает дилеру аванс бонусного вознаграждения за каждый заключенный дилером в предыдущем месяце договор на обслуживание. В последний день каждого календарного месяца оператор производит проверку абонентов, заключивших при посредничестве дилера договор на обслуживание с оператором и получавших услуги оператора шесть календарных месяцев, включая месяц подключения. Если на дату проверки договор на обслуживание с абонентом расторгнут (или абонент имеет статус, отличный от "Телефония ДА"), то бонусное вознаграждение за такого абонента не начисляется. Если на дату проверки договор на обслуживание с абонентом не расторгнут (или абонент имеет статус "Телефония ДА"), то оператор начисляет дилеру за такого абонента бонусное вознаграждение. Отчетным месяцем для бонусного вознаграждения считается месяц, в котором оператор закончил проверку абонентов.

Кроме того, за каждую эксклюзивную торговую точку оператор ежемесячно выплачивает дилеру дополнительное комиссионное вознаграждение (пункт 4 приложения к договору).

По окончании календарного месяца дилер получает в офисе оператора акты, содержащие сведения о начисленном бонусном вознаграждении и дополнительном комиссионном вознаграждении, и на указанные в них суммы выписывает счета-фактуры и счета, которые оплачивает оператор (пункты 5 и 6 приложения к договору).

Пунктом 7 указанного приложения к договору также установлено, что если по окончании проверки, сумма бонусного вознаграждения оказалась меньше авансированной суммы бонусного вознаграждения, оператор имеет право потребовать от дилера перевода на расчетный счет оператора суммы превышения авансированного бонусного вознаграждения над начисленным дилеру бонусным вознаграждением по результатам проверки.

Оценив определенные сторонами договора условия расчета вознаграждения дилера, апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что доходом предпринимателя от реализации услуг по подключению абонентов к сети является бонусное вознаграждение и дополнительное комиссионное вознаграждение, размеры которых определяются в соответствующих актах об оказании услуг. При этом сумма превышения авансированного бонусного вознаграждения над бонусным вознаграждением, причитающимся по результатам проверки абонентов, не является вознаграждением за услуги и учитывалась оператором при выплате дилеру очередного аванса.

По результатам проверки налоговый орган включил в доход предпринимателя денежные средства, поступившие на его расчетный счет от Северо-Западного филиала ОАО "Мегафон" на основании пяти платежных поручений (от 04.03.2005 на сумму 319 466 руб. 80 коп. от 04.03.2005 на сумму 541 494 руб. 17 коп., от 31.03.2005 на сумму 9 940 руб. 32 коп., от 23.06.2005 на сумму 55 533 руб. 59 коп. и от 29.11.2005 на сумму 2 801 руб. 40 коп.).

В материалы дела представлено платежное поручение от 04.03.2005 на сумму 319 466 руб. 80 коп., в назначении которого указано аванс стандартного вознаграждения за январь 2005 года. В материалах дела также имеется официальное уведомление Северо-Западного филиала ОФО "Мегафон" о сумме авансируемого бонусного вознаграждения за январь 2005 года в размере 319 466 руб. 80 коп. (том дела 2, лист 36).

Вместе с тем, в материалы дела также представлены официальное уведомление Северо-Западного филиала ОФО "Мегафон" о сумме авансируемого бонусного вознаграждения за июнь 2005 года (том дела 1, лист 135) и акт об оказании услуг за июнь 2005 года (том дела 2, лист 23), из которых следует, что превышение авансированного бонусного вознаграждения за подключение за январь 2005 года (319 466 руб. 80 коп.) над бонусным вознаграждением, причитающимся дилеру по результатам завершенной в июне 2005 года проверки абонентов (255 799 руб. 73 коп.), составляет 63 667 руб. 07 коп. (с учетом налога на добавленную стоимость).

Апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что предоплата в виде авансового платежа, поступившего на расчетный счет предпринимателя, должна учитываться в целях налогообложения с учетом последующей проверки абонентов, однако принял судебный акт без учета данных обстоятельств. Суд первой инстанции указанные обстоятельства не выяснял.

В кассационной жалобе Инспекция также ссылается на несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам дела, поскольку по четырем платежным поручениям (от 04.03.2005 на сумму 541 494 руб. 17 коп., от 31.03.2005 на сумму 9 940 руб. 32 коп., от 23.06.2005 на сумму 55 533 руб. 59 коп. и от 29.11.2005 на сумму 2 801 руб. 40 коп.) предпринимателю перечислено комиссионное вознаграждение, а не аванс.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, по платежному поручению от 04.03.2005 на сумму 541 494 руб. 17 коп. предпринимателю перечислено комиссионное вознаграждение за февраль 2005 - за подключение абонентов, за январь 2005 - дополнительное. В материалах дела имеются акты об оказании услуг, в которых определены размеры бонусного вознаграждения за февраль 2005 года за абонентов, ранее подключенных дилером и признанных качественными в отчетном месяце (том дела 2, лист 17) и дополнительного комиссионного вознаграждения за январь 2005 года за шесть эксклюзивных точек (том дела 2, лист 16) на общую сумму 541 494 руб. 17 коп.

В судебном заседании представитель заявителя также подтвердил, что по платежным поручениям от 31.03.2005 на сумму 9 940 руб. 32 коп., от 23.06.2005 на сумму 55 533 руб. 59 коп. и от 29.11.2005 на сумму 2 801 руб. 40 коп. перечислены комиссионные вознаграждения за январь, май и март 2005 года соответственно.

Между тем не имеется оснований и для оставления в силе решения суда первой инстанции, который, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, посчитал установленным получение денежных средств по указанным платежным поручениям в качестве вознаграждения за услуги. Фактические обстоятельства дела могут считаться установленными в результате непосредственного исследования и оценки доказательств, однако как сами платежные поручения, так и счета и счета-фактуры, на основании которых они выставлены (их копии), в материалах дела отсутствуют, что не дает возможности оценить обоснованность выводов суда.

Поскольку суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам по вопросу обоснованности включения спорных сумм в доход налогоплательщика, не истребовав, не исследовав и не оценив первичные документы в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция считает, что судебные акты по эпизоду, связанному с взаимоотношениями с Северо-Западным филиалом ОАО "Мегафон", подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит исследовать и оценить первичные документы, на основании которых предпринимателю перечислены денежные средства, и с учетом содержащихся в них и в актах об оказании услуг сведений вынести решение относительно обоснованности включения спорных сумм в доход налогоплательщика и доначисления НДФЛ и ЕСН.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 08.09.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу N А26-3621/2008,,отменить по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, связанному с взаимоотношениями с Северо-Западным филиалом ОАО "Мегафон".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по настоящему делу оставить без изменения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.Л. Никитушкина

М.В. Пастухова