Постановление Арбитражного суда Липецкой области от 9 апреля 2004 г. N А36-242/2-03 Поскольку выплата задолженности по заработной плате не связана с процессом производства и реализации продукции отчетного периода, поэтому такая выплата не должна уменьшать налогооблагаемую базу налога на прибыль данного периода. Суд обоснованно не включил в состав расходов проверяемого периода и выплаты вознаграждений членам наблюдательного совета Общества, поскольку данные выплаты не являются ни расходами на оплату труда, ни расходами на проведение ежегодного собрания акционеров (извлечение)

Постановление Арбитражного суда Липецкой области
от 9 апреля 2004 г. N А36-242/2-03
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 июля 2004 г. N А36-242/2-03 настоящее постановление оставлено без изменения

Арбитражный суд в составе председательствующего, судей,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи,

с участием заявителя - ОАО "Л" в лице представителей С.Н.Т. директора, П.С.И., С.И.Н. юрисконсульты по доверенностям от 31.10.2003 г.

ответчика - Инспекции МНС РФ по Левобережному району г. Липецка в лице представителей М.Г.В., С.Д.В. главных специалистов по доверенностям

рассмотрел в заседании апелляционную жалобу ОАО "Л" на решение арбитражного суда Липецкой области от 12.02.2004 г. по делу N А36-242/2-03, установил:

ОАО "Л" обратилось в арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения заместителя руководителя ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка от 12.09.2003 г. N 34, принятого по результатам выездной налоговой проверки в части правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за 2002 г. Впоследствии заявитель уточнял свои требования и просил признать недействительным решение N 34 от 12.09.03 г. с учетом изменений, внесенных решением УМНС РФ по Липецкой области N 10-11/9881 от 11.12.03 г.

Налоговым органом было подано встречное заявление о взыскании с ОАО "Л" налоговых санкций в сумме 36225 руб. по решению N 34 от 12.09.03 г.

Решением от 12.02.04 г. требования заявителей удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции МНС РФ по Левобережному району N 34 от 12.09.03 г. с учетом изменений, внесенных решением УМНС РФ по Липецкой области от 11.12.03 г. N 10-11/9881 в части пункта 1.1 резолютивной части решения о взыскании с заявителя налоговых санкций в сумме 1514,21 руб.; пункта 2.1 в части предложения уплатить налоговые санкции в сумме 1514,21 руб. (подпункт "а"), неуплаченный налог на прибыль в сумме 7 571,04 руб. (подпункт "б"), пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 162,07 руб. (подпункт "в"). В удовлетворении остальной части требований налогоплательщика отказано.

Требование налогового органа о взыскании налоговых санкций удовлетворено в сумме 34710,79 руб.

В апелляционной жалобе ОАО "Л" просит решение от 12.02.04 г. отменить и принять новое решение об удовлетворении его заявления в полном объеме и отказе в удовлетворении заявления налогового органа. При этом заявитель полагает, что решение принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неправильного применения норм материального и процессуального права.

Налоговый орган отзывом и в судебном заседании доводы апелляционной жалобы оспорил, полагая решение от 12.02.04 г. законным и обоснованным.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ апелляционная коллегия проверяет законность и обоснованность решения от 12.02.04 г. только в обжалуемой части, поскольку лица, участвующие в деле не заявили каких-либо возражений по этому поводу.

Выслушав доводы представителей сторон, и исследовав материалы дела, апелляционная коллегия установила следующее.

ОАО "Л" зарегистрировано в качестве юридического лица и в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ признается налогоплательщиком и плательщиком сборов.

Как видно из материалов дела, Инспекцией МНС РФ по Левобережному району г. Липецка была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт и принято решение N 34 от 12.09.2003 г. о привлечении ОАО "Л" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% в сумме 36225 руб. от неуплаченной суммы налога на прибыль в размере 181128 руб. Кроме того, налогоплательщику было предложено уплатить согласно данному решению неуплаченный налог на прибыль за 2002 год в сумме 181128 руб., пени в сумме 15975 руб.

По результатам рассмотрения жалобы ОАО "Л" Управлением МНС РФ по Липецкой области решением N 10-11/9881 от 11.12.03 г. был изменен п.п. "в" п. 2.1 решения ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка от 12.09.2003 г. в части расчета пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, сумма которой в результате этих изменений составила 1172,38 руб. В остальной части жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения.

Апелляционная коллегия полагает, что доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что заявителем на основании решения комиссии по трудовым спорам в декабре 2002 г. были произведены начисления по заработной плате за 2000 г. в сумме 57982 руб., за 2001 г. в сумме 437084 руб. своим работникам Ч.Б.Ф., С.И.Н., С.Н.Т., Д.Т.Т., включенные в расходы предприятия при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2002 год. Соответственно были произведены начисления по единому социальному налогу с начисленной заработной платы за 2000 г. - 20641 руб., за 2001 г. - 155601 руб. В результате этого, по данным налогового органа, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2002 г. составило 671308 руб., в бюджет не поступило налога в сумме 161114 руб.

Возражая против данного вывода налогового органа, заявитель полагает, что у него имелись правовые основания для включения выплаченной за 2000-2001 г.г. заработной платы в расходы предприятия по 2002 году, поскольку в ноябре-декабре 2000 г. и 2001 г. по причине незаконного захвата общества, его имущества и документов, начисление и выплата заработной платы вышеуказанным работникам не производились. Кроме того, в рассматриваемый период у предприятия-налогоплательщика отсутствовала выручка от реализации продукции (работ, услуг), что подтверждается имеющимися у Инспекции бухгалтерским отчетом и балансом за 2001 год.

С данной позицией налогоплательщика апелляционная коллегия не может согласиться по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т.е. доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из анализа и системного толкования указанных норм Налогового кодекса РФ, в том числе положений ст. 286 НК РФ следует, что для определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся к одному текущему (налоговому) периоду с учетом момента определения дохода и расхода, установленного положениями настоящего Кодекса. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период.

Согласно ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на оплату труда, однако пересчет указанных расходов должен производиться налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

По приказу об учетной политике ОАО "Л" от 03.01.2002 г. N 1 для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль предприятием избран метод начисления.

При указанном методе, в силу положений п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Анализ правил п. 1 ст. 272 НК РФ позволяет сделать вывод, что они императивны: ни сам налогоплательщик, ни налоговый орган не вправе устанавливать иные правила признания расходов при методе начисления, в соответствии с ними (для целей обложения налогом на прибыль) расходы при методе начисления признаются без учета того, когда имела место выплата денежных средств или иная форма оплаты.

Исходя из этого, заработная плата работников, причитающая к оплате в 2000-2001 году, не может быть признана расходами организации за 2002 год. Иной подход противоречил бы принципу равномерно и пропорционального формирования доходов и расходов, при котором расходы распределяются поровну на все календарные месяцы, входящие в состав данного отчетного (налогового) периода. Кроме того, расходы распределяются пропорционально суммам доходов, полученных в течение того или иного из указанных периодов.

Не усматривается противоречий между пунктами 1 и 4 ст. 272 НК РФ. Напротив, в пункте 4 данной статьи указано, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Таким образом, законодатель определил момент отнесения оплаты труда к расходам текущего периода, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. Определяющим в пункте 4 ст. 272 НК РФ, является размер (сумма) расходов, который должен быть учтен организацией из величины начисленной, а не реально выплаченной заработной платы.

Материалами дела подтверждено и не оспаривалось сторонами, что работники общества, которым была начислена и выплачена заработная плата в 2002 году, состояли в штате предприятия в 2000-2001 г.г., велся табель рабочего времени (справку общества). В связи с указанными обстоятельствами, на работников распространялись положения Трудового кодекса РФ, регулирующего вопросы оплаты труда и предусматривающего порядок и сроки такой оплаты. Следовательно, в случае неправомерной задержки выплаты заработной платы по различным причинам, у предприятия фактически возникает задолженность перед работниками, погашение которой не связано с процессом производства и реализации продукции отчетного периода, и не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль данного отчетного периода.

Исходя из этого, признавая правомерность отнесения ОАО "Л" оплаты труда к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тем не менее, суд 1 инстанции правомерно признал необоснованным занижение обществом налогооблагаемой прибыли в 2002 году.

Оценивая доказательства, представленные заявителем в обоснование своей позиции по данному вопросу, суд 1 инстанции пришел к правильному выводу о том, что обстоятельства, ставшие причиной для начисления и выплаты заработной платы ряду работников предприятия только в 2002 году, не могут изменять порядка определения прибыли в рассматриваемый налоговый период. Следовательно, доводы ОАО "Л" о незаконном захвате предприятия, невозможности своевременно начислить заработную плату по причине отсутствия бухгалтерских и первичных документов, отсутствие выручки в 2000-2001 г.г. не имеют правового значения, не основаны на нормах действующего налогового законодательства и не влияют на порядок исчисления налога на прибыль.

Подлежат поддержке доводы налогового органа о том, что в рассматриваемой ситуации у ОАО "Л" возникли основания для внесения изменений и дополнений в ранее поданные налоговые декларации за 2000-2001 г.г. в порядке ст. 81 НК РФ, правом на которое заявитель на момент проведения проверки и рассмотрения спора в суде не воспользовался.

Правомерно суд 1 инстанции признал несостоятельной ссылку ОАО "Л" на положения пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н.

Согласно п. 65 данного Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Поскольку заработную плату за 2000-2001 г.г. нельзя признать расходами будущих периодов применительно к 2002 году, названная норма Положения неприменима в рамках данного дела.

Аналогичным образом необходимо расценивать и включение заявителем в расходы предприятия начисленного единого социального налога в сумме 176242 руб., поскольку в силу положений ст.ст. 264 и 272 НК РФ моментом определения расходов по налогам и сборам является дата начисления. С учетом обстоятельств данного дела таким моментом в отношении ЕСН, исчисленного с заработной платы работников за 2000-2001 г.г. суд 1 инстанции правомерно посчитал соответствующие налоговые периоды 2000-2001 г.г. исходя из размера начисленной и выплаченной заработной платы (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Довод заявителя об уплате им единого социального налога в 2002 г. исходя из выплат по заработной плате не может быть принят во внимание, поскольку по данному вопросу актом выездной налоговой проверки ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка от 12.09.2003 г. нарушений не установлено, в оспариваемом решении указанный вопрос не отражен.

Учитывая предмет заявленного требования в рамках дела N А36-242/2-03, суд 1 инстанции правомерно не стал давать оценку выводам налогового органа в части правильности исчисления ЕСН.

Принимая во внимание изложенное, апелляционная коллегия полагает правомерными действия налогового органа относительно доначисления заявителю налога на прибыль за 2002 год в сумме 161114 руб., налоговых санкций в сумме 32222,8 руб. и соответствующей пени с учетом данных лицевого счета налогоплательщика (расчет пени).

Апелляционная коллегия также считает необоснованным включение ОАО "Л" в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, вознаграждения членам Наблюдательного Совета на общую сумму 49000 руб., налог на прибыль по которым составил 11760 руб., а также единый социальный налог в сумме 2848 руб., исчисленный с суммы выплаченных в 2001 году вознаграждений (налог на прибыль составил 683,52 руб.).

Согласно ст. 64 Федерального Закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. "Об акционерных обществах" члены Наблюдательного Совета имеют право на выплаты вознаграждения по решению общего собрания акционеров.

Как следует из материалов дела, на общих собраниях акционеров ОАО "Л" от 15 августа 2002 г. и 15 мая 2001 г. были приняты решения об утверждении размера вознаграждения членам Наблюдательного Совета за период исполнения ими своих обязанностей, в том числе за 2000-2001 г.г. председателю Совета Д.О.Ю. в сумме 5000 руб., секретарю С.Л.И. - 3000 руб., за 2001-2002 г.г. председателю Совета С.Н.Т. - 15000 руб., секретарю С.Л.И. - 5000 руб., Д.О.Ю., С.И.Н., С.Т.Н. по 5000 руб., К.И.Ф. и Р.Л.Ф. - по 3000 руб.

Во исполнение принятого решения собрания акционеров с данными лицами обществом были заключены трудовые соглашения (контракты) - и в них же составлены акты приема выполненных работ.

Оценивая данные соглашения в их совокупности с положениями ФЗ "Об акционерных обществах" апелляционная коллегия рассматривает характер правоотношений, возникших между членами Наблюдательного Совета и обществом, как гражданско-правовые, вытекающие из деятельности общества.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель полагает, что произведенные выплаты следует отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль на основании п. 21 ст. 255 и п. 1 п. 18 ст. 264 НК РФ. В дополнительных пояснениях и обоснованиях заявитель ссылался также на п. 1 п. 16 ст. 265 НК РФ.

Указанные нормы Налогового кодекса РФ не применимы к данным выплатам членам Наблюдательного Совета в силу следующего.

Согласно ст. 252 НК РФ все расходы предприятия подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

В состав производственных расходов статьей 253 НК РФ отнесены расходы на оплату труда, следовательно, основанием для их включения по пункту 21 ст. 255 НК РФ (расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера) является непосредственная связь с производством и реализацией, т.е. деятельностью, направленной на получение дохода.

Поскольку заявителем не представлено суду доказательства производственного характера деятельности Наблюдательного Совета, основания для применения ст. 255 НК РФ отсутствуют.

Из положений п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что понесенные предприятием расходы должны быть обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными. К последним относятся лишь затраты, подтвержденные оправдательными документами, отвечающими признакам, установленным в ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Предметом заключенных трудовых соглашений являлось участие в работе Наблюдательного Совета, в том числе участие в заседаниях и подписание протоколов заседаний Совета. Каких либо функций, связанных с управлением организацией или отдельными ее подразделениями, исходя из содержания заключенных соглашений, актов приема выполненных работ или решений собрания акционеров, не усматривается. Следовательно, заявителем не представлено доказательств, подтверждающих несение обществом расходов по управлению обществом, не дана экономическая оценка таким затратам, которые должны быть оправданы, документально подтверждены и иметь производственный характер, как того требует статья 264 НК РФ, поскольку такое управление непосредственно должно касаться деятельности общества по производству и (или) реализации. Также не представлено доказательств передачи членам Наблюдательного Совета функций единоличного исполнительного органа в рамках ст. 69 ФЗ "Об акционерных обществах".

По аналогичным основаниям неправомерна ссылка заявителя на нормы п. 16 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 16 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на проведение ежегодного собрания акционеров, в частности расходы, связанные с арендой помещения, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собрания информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Указанный перечень не является исчерпывающим и позволяет налогоплательщику относить по данному основанию и иные расходы, если будет доказана их обоснованность, подтвержденная соответствующими первичными документами.

Такие доказательства не были представлены ОАО "Л" ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Сам факт проведения в 2001-2002 г.г. очередных собраний акционеров и опубликование соответствующих объявлений в средствах массовой информации не свидетельствуют о размере выплаченных вознаграждений членам Наблюдательного Совета, относящихся непосредственно к объему работ по проведению таких собраний. Отсутствие разграничения с иными функциями, выполняемыми в период работы Наблюдательного Совета (участие в заседаниях Совета, оформление протоколов) и документальных доказательств, подтверждающих расходы применительно к деятельности каждого члена Совета с учетом возложенных на него обязанностей, дает суду основания признать неправомерным уменьшение ОАО "Л" налогооблагаемой прибыли за 2002 год на суммы выплаченных вознаграждений членам Наблюдательного совета в общем размере 49000 руб. (неуплаченный налог на прибыль составил по материалам выездной налоговой проверки 11760 руб.).

Более того, вознаграждения в сумме 8000 руб. (трудовые соглашения) не только относятся к налоговому периоду 2001 года, но и были начислены в этот же период, что исключает возможность их включения в расходы 2002 года для исчисления налога на прибыль.

С учетом выводов суда по первоначальному требованию налогоплательщика, встречное заявление о взыскании налоговых санкций правомерно удовлетворено в сумме 34710,79 руб. (36225 руб. - 1514,21 руб.).

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия полагает, что оснований для удовлетворения доводов апелляционной жалобы и изменения решения от 12.02.04 г. не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, апелляционная коллегия постановила:

Решение арбитражного суда Липецкой области от 12.02.04 г. по делу N А36-242/2-03 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и в 2-х месячный срок может быть обжаловано в кассационную инстанцию - Федеральный арбитражный суд Центрального округа.