Решение Арбитражного суда Липецкой области от 22 марта 2007 г. N А36-3264/2006 Исковые требования о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены частично, поскольку утверждение заявителя об уплате в полном объеме налога с дохода, полученного от деятельности представительства на территории Итальянской Республики, не подтверждено надлежащими доказательствами, представленными в материалы дела (извлечение)

Решение Арбитражного суда Липецкой области
от 22 марта 2007 г. N А36-3264/2006
(извлечение)

Судья, при ведении протокола помощником судьи, (с использованием аудиозаписи),

рассмотрев в судебном заседании заявление представительства "М" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Липецка о признании недействительным решения налогового органа от 18.10.2006 г. N 6/14-р,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - К.М.Ю. - представитель, доверенность от 13.12.2006 г.,

Ш.В.В. - представитель, доверенность от 29.01.2007 г.,

С.И.Ю. - представитель, доверенность от 13.12.2006 г.,

В.А.В. - представитель, доверенность от 24.01.2007 г.;

от ИФНС - Т.О.Я. - зам. начальника отдела, доверенность от 09.01.2007 г.,

М.Н.А. - начальник отдела, доверенность от 09.01.2007 г.,

З.С.В. - начальник отдела, доверенность от 02.02.2007 г.,

З.М.В. - зам. начальника отдела, доверенность от 09.01.2007 г.,

П.И.К. - начальник отдела, доверенность от 22.01.2007 г.,

К.Е.А. - зам. начальника отдела, доверенность от 09.01.2007 г.,

Е.Е.И. - зам. начальника отдела, доверенность от 09.01.2007 г.,

Установил:

Представительство "М" (Италия) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Липецка N 16/14-р от 18.10.2006 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Инспекция ФНС по Центральному району г. Липецка письменным отзывом заявление оспорила (см. л.д. 82-89 т. 3), считая свои действия законными и обоснованными.

Выслушав представителей сторон, изучив и оценив материалы дела, суд установил следующее.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Липецкого Представительства Фирмы "М" (Италия) - далее Представительство (акт проверки от 02.06.2006 г. см. на л.д. 68-80 т. 2) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления: налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г.

По результатам проверки заместителем руководителя ИФНС России по Центральному району г. Липецка принято решение N 6/14р от 18.10.2006 г. (см. л.д. 82-98 т. 2) о привлечении налогоплательщика - Представительства "М" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы налогов и сборов в размере 4 180 125,8 рублей (подпункт 1.1. пункта 1 решения). Кроме того, в пункте 2.1. решения заявителю было предложено уплатить, помимо вышеуказанных налоговых санкций, не полностью уплаченный налог на прибыль - 20 900 629 руб. (п.п. "б" п. 2.1 решения) и пени за несвоевременную уплату, налога на прибыль - 4 756 983,16 руб. (п.п. "в" п. 2.1 решения).

АО "М", зарегистрированное Торгово-промышленной палатой г. Милана с местопребыванием органов управления в Италии, является иностранным юридическим лицом, имеющим налоговое резиденство в Итальянской Республике, что подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами.

На территории Российской Федерации создано Липецкое Представительство Фирмы "М" (Италия) на основании "Положения о Представительстве" N 12640 от 07.04.2003 г. (см. л.д. 19-25 т. 1), юридическим лицом не является. Представительство поставлено на учет в ИФНС России по Центральному району г. Липецка 03.04.2003 г.

Как установлено материалами дела, 28 февраля 2003 года заявитель заключил договор подряда N МР/148/LB (далее Договор) (см. л.д. 130-151 т.2) с ЗАО "С" на проектирование, разработку и строительство цеха по производству бытовой техники (стиральных машин) на сумму 13 400 000 евро плюс российский НДС в сумме 2 680 000 евро. С целью выполнения обязательств по данному Договору заявителем был заключен Договор подряда N 047/03 от 23.03.2003 г. с турецкой компанией "Б" (см. л.д. т.) на общую сумму 9 700 000 евро, не включая НДС.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль.

Вместе с тем, в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

09 апреля 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики заключена Конвенция для избежания двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и для предотвращения уклонения от налогообложения, а также с целью поощрения экономического сотрудничества между двумя странами.

В соответствии со статьей 2 данной Конвенции ее положения применяется к налогам на доходы и капитал, взимаемым от имени каждого Договаривающегося Государства или его политического или административного подразделения или местного органа власти независимо от способа их взимания.

Налогами на доходы и капитал считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода, общей суммы капитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, а также налоги на доходы от прироста стоимости капитала.

В силу статьи 5 для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации является деятельность этой организации в Российской Федерации на строительной площадке, налогообложение которой регулируется ст. 308 НК РФ, где приводится, определение понятия "строительная площадка" и устанавливаются правила существования строительной площадки для целей налогообложения, включая случаи временного прекращения и последующего возобновления работ.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при ведении деятельности на строительной площадке связаны с тем, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном соглашении об избежании двойного налогообложения, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

В соответствии со ст. 5 Конвенции термин "постоянное представительство", в частности, включает строительную площадку или строительный, сборочный или монтажный объект, существующий в течение периода, превышающего 12 месяцев.

В соответствии со статьей 1 Договора подряда N МР/148/LB "М", выражает намерение начать работы на строительной площадке в апреле 2003 года, как необходимое условие того, чтобы завод был готов к работе в апреле 2004 года полностью в соответствии с требованиями заказчика.

Материалами дела установлено, что 5 мая 2003 года в соответствии с п. 8.1. Договора N МР/148/LB Заказчик передал заявителю земельный участок для целей строительства. В этот же день заявитель передал данный земельный участок подрядчику "Б", который фактически приступил к работам на объекте, о чем свидетельствует общий журнал работ.

27 апреля 2004 г. заявитель передал Заказчику законченный строительством объект по производству стиральных машин, что подтверждается Актом приемки N 01 от 27.04.2004 г. (см. л.д. 115 т. 1).

По мнению заявителя, коль скоро срок существования площадки необходимо исчислять с 05 мая 2003 года, а срок окончания 27 апреля 2004 года - работы на строительной площадке продолжались менее 12 месяцев, что исключает образование постоянного представительства АО "М" на территории Российской Федерации, и, как следствие, обязанность по уплате налога на прибыль.

Проведенной проверкой в этой связи установлено, что Представительство в проверяемом периоде налог на прибыль иностранной организацией не исчисляло и не уплачивало, налоговые декларации по налогу на прибыль иностранной организации представлялись без разделов 1 и 5 ввиду отсутствия налоговой базы.

В соответствии со статьей 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящей главы понимается, в частности, место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов).

Определение понятия "строительная площадка", приведенное в ст. 308 НК РФ, согласуется с его определением, данным в Конвенции.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

Как отмечалось ранее, по мнению заявителя, началом существования строительной площадки следует считать 5 мая 2003 г. - дата передачи Заказчиком земельного участка под строительство объекта.

По мнению налогового органа, позиция которого изложена в оспариваемом решении, коль скоро заявителем в период с 31.03.2003 г. по 25.04.2003 г. получено разрешение на строительство и проведены определенные подготовительные работы на строительной площадке, необходимо оценить совокупность указанных дат (конкретная дата начала существования строительной площадки - 03.04.2003 г. соответствует дате заключения договора N 10583 на выполнение инженерно-геодезических изысканий см. л. 10 решения).

В силу положений п. 2 ст. 308 НК РФ при определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

Анализ указанных положений статьи 308 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при определении срока существования строительной площадки учитываются фактически произведенные иностранной организацией работы на этой строительное площадке.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Таким образом, не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа о возможности считать налом срока существования строительной площадки даты, связанные с действиями заявителя, направленными на получение разрешения на строительство (в частности, оплата работ Главного Управления по градостроительству, экологии и землеустройству администрации г. Липецка по подготовке постановления на строительство согласно счета от 31.03.2003 г.), дату заключения Договора подряда с "Б" и внесения авансового платежа, учитывая, что фактически работы подрядчиком в соответствии с общим журналом работ начались с 05.05.2003 г. (сторонами данный факт не оспорен), а также дату заключения 03.04.2003 г. договора с ФГУП "Липецкий трест инженерно-строительных изысканий на выполнение инженерно-геодезических изысканий" (поскольку непосредственно работы по данному договору осуществлены на площадке позднее - с 16.04.2003 г.). Более того, все вышеперечисленные работы и юридически значимые действия фактически произведены до получения разрешения на строительство (09.04.2003 г.).

В соответствии со ст. 62 Градостроительного Кодекса РФ от 07.05.1998 г., действовавшего в проверяемый период, разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектно-сметной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт.

Таким образом, в отсутствие разрешения на строительство, производство на строительной площадке каких-либо работ (в том числе подготовительных) не возможно.

Однако судом не может быть принят и довод налогового органа о возможности считать началом срока существования строительной площадки дату получения разрешения на строительство - 09.04.2003 г., поскольку сам по себе факт ее получения не подпадает под определение работы в смысле ст. 38 НК РФ.

Вместе с тем, проведенной проверкой установлено, что в период после получения разрешения на строительство (09.04.2003 г.) и до момента передачи земельного участка (05.05.2003 г.), принадлежащего Заказчику - ЗАО "С" на праве аренды (Постановление главы администрации г. Липецка от 27.03.2003 г. N 1281), заявителю в рамках реализации договора N 103583 от 03.04.2003 г. ФГУП "Липецкий трест инженерно-строительных изысканий" (см. л.д. 136-140 т. 3) непосредственно на строительной площадке произведены инженерно-геодезические изыскания по разбивке основных осей здания завода стиральных машин.

В соответствии с пунктом 5.1. указанного Договора сроком начала выполнения работ считается дата подписания договора - 03.04.2003 г. Для уточнения срока начала работ на строительной площадке произведен опрос представителя исполнителя инженерно-строительных изысканий и составлен протокол допроса от 11.05.2006 г. (см. л.д. 144-145 т. 3). Свидетельскими показаниями подтверждено, что работы начались на строительной площадке 16 апреля 2003 г. после принятии предоплаты по приходному кассовому ордеру от 08.04.2003 г. N 351. Фактически была произведена разметка осей и бетонирование точек осей согласно плану проекта осей (производство данных работ необходимо для осуществления земляных работ и бетонирования).

Заявителем не оспаривается, что фактически работы по разбивке осей завода произведены в период с 16 апреля 2003 года. Вместе с тем, он полагает, что данные работы не относятся к числу подготовительных работ на строительной площадке по смыслу ст. 308 НК РФ.

Анализ основных положений Главы 37 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что процесс создания объекта капитального строительства включает в себя ряд стадий: проектирование, топографо-геодезические и картографические работы, выполнение инженерных изысканий, выполнение непосредственно строительно-монтажных работ, ввод в эксплуатацию (на каждой из этих стадий подрядчиком соответственно реализуются различные функции).

В силу ст. 3 Федерального закона от 26.12.1995 N 209-ФЗ "О геодезии и картографии" работы по разбивке основных осей здания завода стиральных машин относятся к числу геодезических.

Ссылка налогового органа на раздел F части III Общероссийского классификатора видов деятельности, продукции и услуг (ОК 0074-93), утвержденного приказом Госстандарта РФ от 06.08.1993 г. N 17 не может быть принята во внимание в связи со следующим. Во-первых, с 01 января 2003 г. введен в действие Общероссийский классификатор ОК 029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. N 454-ст, в котором раздел F "Строительство" изложен в иной редакции. Во-вторых, коль скоро работы по разбивке основных осей здания завода стиральных машин относятся к числу геодезических, они не могут быть отнесены к числу архитектурно-планировочных работ на местности.

Анализ разделов F и К Общероссийского классификатора ОК 029-2001 позволяет сделать вывод о том, что законодатель выделяет понятие работ по подготовке строительного участка, предшествующие строительству (в том числе разборка и снос зданий, производство земляных работ и т.п.) непосредственно в разделе "Строительство", при этом не учитывая в данном разделе деятельность в области градостроительства и архитектуры, инженерные изыскания для строительства, проектирование зданий и сооружений, которая включена в раздел К "Операции с недвижимостью, аренда, предоставление услуг" подраздел "прочие виды услуг" код 74.20.3 "геодезическая и картографическая деятельность".

Таким образом, очевидно, что понятия "подготовительные работы" непосредственно в строительстве и "подготовительные работы, предшествующие строительной деятельности" не тождественны, при этом процесс строительства без проведения подготовительных работ, предшествующих данной деятельности невозможен. Так, разбивка основных осей здания необходима для осуществления земляных работ и бетонирования, которые проводятся на стадии подготовки строительного участка, данная деятельность в полном объеме соответствует понятию "работа", определенному п. 4 ст. 38 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 3.5.2.1. и п. 4.78. Постановлений Госстроя РФ от 26.04.1999 г. N 31 и от 05.03.2004 г. N 15/1 "Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции, затраты, связанные с разбивкой осей зданий и сооружений и закрепление их пунктами и знаками включаются в главу 1 "Подготовка территории строительства".

Учитывая положения ст. 308 НК РФ, также разделяющие понятия "подготовительных" и "строительных работ", и определяющие срок существования строительной площадки в целях исчисления налога, суд полагает, что данная норма подлежит непосредственному применению.

Таким образом, срок существования строительной площадки следует считать с момента начала работ по разбивке основных осей здания завода - с 16.04.2003 г.

Данный вывод суда в полном объеме согласуется с позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 17.12.2002 г. N 897/02.

Ссылку заявителя на Распоряжение N 1933-р от 25.12.1997 г. "О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ на территории г. Липецка и подчиненных ему территориях" суд не принимает ввиду фактического несоответствия представленным в материалы дела доказательствам. Так разрешение на строительство выдано 09.04.2003 г. (см. л.д. 1 т. 2), а разбивка осей здания выполнена позднее - в период с 16.04.2003 г. по 23.04.2003 г. (акт приемки-передачи выполненных работ по договору N 105583 от 03.04.2003 г. подписан сторонами 23.04.2003 г.).

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Строительство объекта было разбито на 2 этапа (пусковых комплекса): 1-ый пусковой комплекс включал строительство здания Завода, инженерных сетей, установку части технологического оборудования, благоустройство территории; 2-ой - установку технологического, подъемно-транспортного и иного оборудования, не вошедшего в первый пусковой комплекс.

В соответствии со ст. 2 "Определение значений и терминов" Договора термин работа означает все работы и услуги, которые должны выполняться Подрядчиком с расшифровкой данных видов работ (услуг), при этом установлено, что работы включают в себя все, что необходимо или желательно сделать для сдачи Завода "Под ключ". Вместе с тем, в данном определении четко указано, что работы не включают в себя производственное оборудование, его установку, оборудование офисов.

27 апреля 2004 года заявитель и его подрядчик полностью завершили все работы по строительству Завода в объеме, предусмотренном Договором N МР/148/LB, что подтверждается Актом N 01 приемки законченного строительством объекта от 27.04.2004 г. формы КС-11, подписанным заявителем и ЗАО "С".

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а акт приемки законченного строительством объекта форма КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта при полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).

В соответствии с ч. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Часть 2 ст. 431 ГК РФ предусматривает, что, если буквальное толкование слов и выражений договора, сопоставление условий договора и восприятие смысла договора в целом не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В материалы дела приобщено письмо ЗАО "И" N 08-150 от 30.05.2006 г., направленное в адрес налогового органа, в котором также подтверждается, что заявитель осуществлял в 2003-2004 г. строительство только по первому пусковому комплексу и завершил работы 20.04.2004 г. (см. л.д.).

Доказательств наличия обязанности Заявителя и фактического выполнения им работ по 2-му пусковому комплексу в материалы дела не представлено, налоговым органом не подтверждено.

В этой связи суд признает правомерными доводы заявителя о том, что датой окончания строительной площадки следует считать 27.04.2004 г.

Таким образом, судом установлено, что иностранная строительная площадка просуществовала на территории Российской Федерации с 16 апреля 2003 года по 27 апреля 2004 года, что в совокупности составляет период более 12 месяцев и подпадает под понятие постоянного представительства, установленного ст. 5 Конвенции и п. 2 ст. 306 НК РФ.

В соответствии со ст. 7 Конвенции прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Поскольку Конвенция не устанавливает иные правила налогообложения прибыли, полученной иностранным юридическим лицом через постоянное представительство на территории Российской Федерации, чем положения Налогового кодекса РФ, действует закон местопребывания представительства, то есть закон Российской Федерации (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 18.03.2003 г. N 8349/02).

Вышеуказанное положение ст. 7 Конвенции согласуется с п. 2 ч. 2 ст. 247 НК РФ, устанавливающим, что прибылью в целях настоящей главы признается: для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается, в частности, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 настоящей статьи. Положения данной статьи предусматривают единственный метод исчисления подлежащий налогообложению прибыли - прямой метод.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В силу положений ст. 249 НК РФ, доход в виде выручки от реализации всегда увязан с моментом реализации, однако, пункт 3 данной статьи допускает иное регулирование порядка признания доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Так, пункт 2 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ устанавливают специальные нормы, регулирующие порядок признания доходов по договорам на выполнение работ (оказание услуг) с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Заявителем в "Положении об учетной политике" (утв. Приказом от 17.04.2003 г. N 4) установлено, что для исчисления налога на прибыль метод отражения выручки и затрат представительства принимается как метод начисления (см. л.д. 39-42 т. 4).

В соответствии с общей нормой п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно специальному порядку, установленному абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Как предусмотрено статьей 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Проведенной проверкой установлено, что согласно строке 170 раздела 3 налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, представленной заявителем за 2004 г., прибыль от основной деятельности представительства составила 113 753 221 руб. При этом при формировании данных показателей учтены исключительно расходы, понесенные на территории Российской Федерации.

При определении объекта налогообложения в соответствии с положениями ст.ст. 318-320 НК РФ по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля ИФНС по Центральному району г. Липецка были приняты затраты представительства, понесенные за пределами Российской Федерации и относящиеся к налоговому периоду 2004 г., в размере 26 667 265,904 рублей. Затраты 2002-2003 г.г. при расчете объекта налогообложения приняты не были. В ходе судебного разбирательства заявителем представлен расчет суммы затрат, которые, по его мнению, подлежат учету при формировании объекта налогообложения, согласно которому данная сумма составляет 72 751 513,52 рублей (см. пояснения на л.д. 5-9 т. 4).

Необходимо отметить, что доказательства понесенных заявителем за пределами Российской Федерации расходов были представлены на стадии рассмотрения разногласий. В ходе судебного разбирательства, которое откладывалось по ходатайству Представительства с целью представления полного пакета документов, последние были представлены в материалы дела. Суд обязал заявителя совместно с налоговым органом сравнить идентичность представленных на стадии проверки и в судебное разбирательство документов.

В итоге, судом было установлено, что объем данных документов одинаков, в связи с чем, надлежащим образом заверенные заявителем копии документов приобщены судом в материалы дела.

Абз. 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности обособленного отражения доходов и расходов, и, как следствие, налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "Абз. 2 п. 1 ст. 271" имеется в виду "Абз. 2 п. 2 ст. 271"

Оценивая положения абзаца 2 части 2 статьи 271 НК РФ, суд приходит к выводу о наличии взаимозависимости порядка формирования доходов и порядка формирования расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. Подобные положения закреплены и в учетной политике заявителя.

Системное толкование вышеуказанных норм Российского и международного законодательства позволяет сделать вывод о том, что при определении налогооблагаемой базы налоговый орган обязан проанализировать состав и характер понесенных заявителем на территории Итальянской Республики затрат, непосредственно связанных с деятельностью постоянного представительства (см. п. "а" дополнительного протокола к Конвенции от 09.04.19996 г.).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Протокола следует читать как "09.04.1996"

В ходе судебного разбирательства, исполняя определения суда, сторонами произведена оценка представленных в материалы дела доказательств понесенных за пределами Российской Федерации расходов головного офиса.

В результате указанных действий сторон в данное судебное заседание представлено соглашение о сумме расходов, понесенных Представительством с учетом расходов головного офиса за пределами Российской Федерации за 2002-2003 г.г. в сумме 35 738 814,79 рублей в порядке ст. 70 АПК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 70 АПК РФ признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания. В данном случае признание сторонами расходов головного офиса в полном объеме учитывает права и законные интересы налогоплательщика.

Достигнутое в судебном заседании соглашение сторон было занесено в протокол судебного заседания, соглашение, изложенное в письменной форме, приобщено судом к материалам дела.

В итоге оставшаяся сумма заявленных Представительством в судебном заседании расходов составила 37 375 533,12 рублей (услуги по проектированию, расходы на услуги связи, услуги по представлению персонала, расходы на оказание консультационных услуг, услуги по приобретению ж/д билетов и бронированию гостиниц, расходы на проживание и питание Качиари).

В ходе судебного разбирательства ввиду оценки налоговым органом пояснений заявителя относительно расходов на проживание и питание Качиари в сумме 16 852 руб., включенные в единый счет, представители налогового органа не настаивали на недоказанности их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В соответствии с 3. ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.

Как ранее установлено судом, начало регулярного осуществления деятельности на строительной площадке - апрель 2003 года.

По мнению заявителя, налоговым органом не правомерно не учтены при формировании налогооблагаемой базы понесенные головным офисом в 2002-2003 г.г. затраты по проектированию, осуществленному "Обществом технического проектирования" (STP SАS) на сумму 24 845 492,83 руб.

Как установлено материалами дела, Проектировщик - "Общество технического проектирования" (STP SАS) направляло в 2002-2003 г.г. оферты (см. таблицу на л.д. 1 т. 5, л.д. 43-126 т. 4), содержащие описание подлежащих выполнению проектных работ и срок акцепта. В указанный срок Заказчик - фирма "М" акцептовало оферты посредством составления заказа, который подписывался обеими сторонами. Впоследствии проектировщиком выставлялись счета, по которым Заказчиком производилась оплата.

Все вышеуказанные действия произведены на территории Итальянской Республики между двумя иностранными юридическими лицами в период 2002-2003 г.г., то есть до начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности представительства.

Кроме того, учитывая намерение фирмы "М" (Италия) по созданию на территории Российской Федерации представительства (строительной площадки) со сроком существования менее 12 месяцев, расходы по проектированию в порядке, определенном законодательством Италии, учтены при формировании налогового обязательства на территории Итальянской Республики в качестве расходов, относящихся к деятельности непосредственно иностранной юридической организации (данный довод сторонами не опровергнут).

В соответствии с п. 4.1. Методических рекомендаций по применению отдельных положений Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" к доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.

Вышеуказанные положения п. 4.1. Методических рекомендаций в полном объеме соответствуют п. 4 ст. 7 Конвенции.

Пунктом 5.2.2. Методических рекомендаций установлено следующее. Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах.

Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично вышеизложенному порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации.

Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.

Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы.

Надлежащих доказательств передачи расходов головного офиса российскому представительству и их принятия к учету последним в материалы дела не представлено.

Более того, исследование представленных по данной позиции документов выявило их неполноту (фактическое отсутствие заказов, приложения к которым представлены в материалы дела, несовпадение дат оплаты с датой заказа (см., например, л.д. 98 т. 4).

Исходя из изложенного правового подхода судом равным образом не принимаются затраты, осуществленные головным офисом за проектные услуги двух российских компаний "Г" и "Т" на сумму 3 404 848 рублей.

Кроме того, оценивая совокупность представленных в материалы дела документов по данной позиции, судом установлено следующее.

Исходя их пояснений заявителя, генеральным проектировщиком выступало "Общество технического проектирования" (STP SАS), которое фактически приступило к базовому проектированию завода стиральных машин в сентябре 2002 года. Указанные работы выполнялись вплоть до апреля 2003 года. Материалами дела установлено, что в мае 2002 года АО "М" заключен договор N 02/52001 с ОАО "Г" (Москва) на оказание проектных услуг по разработке основных концепций по строительной части и компоновке завода стиральных машин в г. Липецке (см. л.д. 30-9 т. 12). К данному контракту представлено соответствующее техническое задание. Акт приемки (см. л.д. 2 т. 12) к договору составлен по упрощенной форме, который в отсутствие отчета о фактически оказанной по контракту услуге исключает возможность установить связь данных работ с проектом, использованным при строительстве завода, учитывая, что его разработка фактически началась генеральным проектировщиком значительно позже. При таких обстоятельствах отсутствует возможность выяснить, совпадал ли объем оказанных услуг с услугами генерального проектировщика, либо представлял собой отдельный законченный объем услуг, впоследствии использованный генеральным проектировщиком. Аналогичный контракт между указанными сторонами был заключен в ноябре 2002 г. (см. л.д. 20-29 т. 12). В отношении контракта АО "М" с ООО "Т" г. Москва, судом установлено, что общество оказывало объем инжиниринговых услуг, идентичный услугам, оказанным ОАО "Г". В отсутствие актов приемки и отчетов о фактически оказанных услугах, а также с учетом анализа п. 2.8. Договора, данное обстоятельство материалами дела не опровергнуто. В этой связи суд считает не подтвержденной заявителем экономическую обоснованность произведенных им затрат, как основание для отнесения их к расходам (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Что касается расходов на услуги телефонной связи в размере 1 366 776,54 рублей на основании счетов "И", то в доказательство фактически произведенных затрат заявителем представлены исключительно счета на оплату, выставленные компанией "И" и пояснения заявителя о том, что данные затраты связаны с проектированием.

Согласно нормам Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Руководствуясь указанными положениями АПК РФ, уходя от формального рассмотрения данного спора, основанного исключительно на оценке соблюдения налоговым органом положений ст. 101 НК РФ, в целях установления реального налогового обязательства Представительства суд неоднократно предлагал представителям заявителя представить дополнительные доказательств в обоснование произведенных за пределами Российской Федерации расходов. В данном судебном заседании представители заявителя пояснили, что дополнительные доказательства ими представлены не будут ввиду отсутствия целесообразности (данная позиция зафиксирована в протоколе судебного заседания), а также со ссылкой на то обстоятельство, что данные документы не были предметом исследования при проверке, а в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля на недостатки приобщенных в материалы дела доказательств не указано.

Приобщенные в материалы дела счета на оплату услуг телефонной связи, по мнению суда, не свидетельствуют о производственной направленности произведенных переговоров, поскольку не содержат информации о том, по каким телефонным номерам, когда и с кем производились данные переговоры.

По мнению заявителя, при формировании объекта налогообложения неправомерно не учтены расходы по предоставлению персонала на сумму 5 952 450 рублей. Данные услуги приобретены АО "М" у фирмы "П" (Италия) на основании договора на оказание услуг от 28.01.2002 г. (см. л.д. 2-4 т. 11). Фирма "П" входит в состав группы предприятий, контролируемых "М". В соответствии с п. 1 Контракта обе фирмы обязуются предоставлять в распоряжение друг друга, по обстоятельствам, своих специалистов по техническим, маркетинговым, финансовым и юридическим вопросам на период, продолжительность которого согласовывается в каждом конкретном случае. В силу п. 2 контракта предполагается предоставление фирмой "П" сводного отчета на выполненные в течение года работы.

В доказательство фактически понесенных расходов заявителем представлена ведомость количества отработанного компанией "П" времени (см. л.д. 9 т. 11), а также счет-фактура N PR-46/04 от 31.12.2004 г. В указанном счете имеется ссылка на соглашения об оказании услуг от 11.02.2002 г., которое в материалы дела не представлено. На основании анализа условий Контракта, при отсутствии отчета на выполненные работы, указания каким конкретно работникам фирмы "П" поручено выполнение функций руководителя проекта, руководителя стройплощадки, при наличии в штате заявителя иных работников, выполняющих аналогичные функции, суд считает, что не доказана связь понесенных расходов с деятельностью стройплощадки и экономическая оправданность данных затрат.

Как установлено материалами дела, в 2003 г. АО "М" пользовалось консультационными и юридическими услугами фирмы М.К., адвокатской конторы по налоговой системе С.Ф., адвоката Р.К. В доказательство наличия договорных отношений в материалы дела представлены письма-поручения от 31.03.2003 г. (см. л.д. 105-106 т. 11), от 20.06.2003 г. (см. л.д. 108-109, 130-131 т. 11), список на оплату гонорара от 23.04.2003 г. (см. л.д. 117 т. 11). Из анализа представленных доказательств следует, что "М" имеет намерение воспользоваться профессиональными услугами, предоставляемыми бюро, для решения юридических и налоговых вопросов, связанных с реализацией контракта на производство стиральных машин. Вместе с тем, ни указанные письма-поручения, ни иные доказательства, представленные в материалы дела, не содержат конкретный перечень фактически оказанных услуг, который позволяет соотнести их с реализацией контракта на строительство завода по производству стиральных машин. В отношении адвокатской конторы С.Ф. в материалы дела представлен список на оплату гонорара за проведенные консультации в отсутствие договора.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Приказом об учетной политике заявителя также установлено, что затраты, произведенные за рубежом, принимаются к учету в случае, если они непосредственно связаны с получением доходов по упомянутому Контракту и документально подтверждены.

В соответствии с пунктом 2 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Материалами дела установлено, что в соответствии с приказом об учетной политике местом ведения и хранения регистров учета является: головная компания в Италии - в отношении бухгалтерского учета по международным стандартам и представительство в г. Липецке - в отношении бухгалтерского учета по российским стандартам налогового учета в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового периода) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии в порядком, предусмотренным настоящим кодексом.

В соответствии с особенностями, установленными п. 1 п. 1 ст. 307 НК РФ в целях налогообложения иностранному юридическому лицу, осуществляющему деятельность в РФ через свое представительство, необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством и расходов, произведенных представительством. Подтверждение расходов представительства является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Указанный Федеральный закон подлежит применению в силу пункта 1 статьи 4.

В этой связи суд критически оценивает представленные в материалы дела доказательства по вышеуказанной позиции.

Вместе с тем, суд установил, что документальное оформление операций осуществляемых в пользу Представительства агентством "К" на сумму 129 023,67 рублей соответствовало вышеуказанным требованиям. Документы, представленные к налоговой проверке и в судебное заседание (см. л.д. 128-130 т. 9), содержат все показатели, необходимые при оформлении первичных документов, а именно: наименование документа, номер и дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции. Суд также считает обоснованными доводы заявителя о доказанности факта заключения договора с агентством путем обмена документами посредством различными видами связи, позволяющими удостоверить, что документ исходит от стороны по договору, что соответствует положениям ст. 434 ГК РФ. Иные доводы о необоснованности данных затрат налоговым органом не заявлены.

Таким образом, при формировании налогооблагаемой базы подлежат учету затраты головного офиса, произведенные за пределами Российской Федерации, как согласованные и признанные сторонами в сумме 35 738 814,79 рублей. Расходы в сумме 26 667 265,94 рублей учтены налоговым органом по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля и признаны заявителем. Общая сумма расходов, понесенных за пределами Российской Федерации, подлежащая учету, составила 62 551 956,24 рублей. Исходя из изложенного, налогооблагаемая прибыль Представительства составила 51 201 264,76 рублей (113 753 221-26 667 265,94-35 738 814,79-129 023,67-16 851,84), налог на прибыль - 12 288 303,54 рублей (51 201 264,76 х 24%), сумма пени - 2 883 094,05 руб.

В этой связи, суд полагает, что оспариваемое решение (п.п. 2.1. "а", 2.1. "б" п. 2), вынесенное с нарушением положений ст. 7 Конвенции, подлежит признанию частично недействительным.

Утверждение Заявителя об уплате в полном объеме налога с дохода, полученного от деятельности представительства на территории Итальянской Республики, не подтверждено надлежащими доказательствами, представленными в материалы дела.

Более того, применение совокупности положений ст. 24, и п. f Дополнительного протокола к Конвенции позволяет сделать вывод о том, что во всяком случае Заявитель не лишен права на возмещение налога, удержанного на территории Российской Федерации, что соответствует реализации принципа избежания двойного налогообложения.

С учетом изложенного, требования заявителя в остальной части удовлетворению не подлежат.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Принимая во внимание изложенное в Контракте N МР/148/LB намерение "М" начать работы на строительной площадке в апреле 2003 года, как необходимое условие того, чтобы завод был готов к работе в апреле 2004 года полностью, то есть в срок менее 12 месяцев, учитывая позицию налогоплательщика о сроке существования площадки, отсутствие фактов его привлечения ранее к налоговой ответственности, суд полагает доказанным наличие обстоятельств, смягчающих ответственность.

В силу положений ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Коль скоро, при применении налоговых санкций, вынося оспариваемое решение, налоговый орган не учел данных обстоятельств, оно подлежит признанию частично недействительным и в указанной части.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально удовлетворенным исковым требованиям. Поскольку налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины на основании ст. п.п. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, заявителю подлежит возврату из федерального бюджета уплаченная им государственная пошлина в сумме 903 руб.

Руководствуясь статьями 100-110-167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

Признать недействительным (не соответствующим Налоговому кодексу РФ) решение заместителя руководителя Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Липецка от 18 октября 2006 г. N 6/14-р в части:

- привлечения фирмы "М" (Италия) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 980 125,8 рублей (подпункт 1.1. пункта 1 резолютивной части решения);

- предложения уплатить в срок, указанный в требовании, рублей не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 8 612 325,46 руб. (подпункт 2.1. "б" пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить в срок, указанный в требовании, 1 873 889,11 рублей пени за несвоевременную уплату налога на прибыль (подпункт 2.1. "в" пункта 2 резолютивной части решения).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований - отказать.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Липецка устранить допущенные нарушения прав и законных интересов фирмы "М" (Италия).

Возвратить заявителю из федерального бюджета 903 рубля государственной пошлины.

Данное решение в месячный срок может быть обжаловано в Девятнадцатый Арбитражный апелляционный суд в г. Воронеже, по истечении данного срока - в суд кассационной инстанции.