Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 2 апреля 2009 г. N А36-697/2008 Дело о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении Колледжу налога на прибыль, НДФЛ, НДС, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не учел, что налогоплательщики, получающие доход от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности, а так как учебный процесс и сельскохозяйственное производство в Колледже совмещены, судом не исследовался вопрос о возможности распределения спорных расходов по указанным видам деятельности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 2 апреля 2009 г. N А36-697/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ФГУ СПО "З" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонной ИФНС России N 3 по Липецкой области - Л.В.И. - гл. гос. налогового инспектора (дов. N 03-10 от 12.03.2009), Л.А.В. - специалиста юр. отдела (дов. N 03-10/77 от 19.01.2009),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ФГУ СПО "З" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 05.08.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 по делу N А36-697/2008, установил:

Федеральное государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "З" (далее - Колледж) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области (далее - Инспекция) N 45 от 04.10.2007 в части привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1, 2 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в размере 945240 руб. (п. 1), а также доначисления 1075275,52 руб. налога на прибыль, в том числе 23336,80 руб. - по эпизоду "премирование работников", 72448,08 руб. - по эпизоду "расходы на ГСМ", 979490,64 руб. - по эпизоду расходы на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта" (п.п. 2,3 п. 3.1.), соответствующих им пеней (п.п. 6, 7 п. 2); 57908 руб. налога на добавленную стоимость по эпизоду "копирование документов" и соответствующих ему пеней (п.п. 1 п. 2); 9737 руб. пени по налогу на доходы физических лиц (п.п. 4 п. 2) (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 05.08.2008 заявленные Колледжем требования удовлетворены частично. Решение N 45 от 04.10.2007 признано незаконным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1, 2 ст. 119 НК РФ, в общей сумме 945240 руб. (п. 1 решения); начисления 9737 руб. пени по налогу на доходы физических лиц (п.п. 4 п. 2 решения), 23336,80 руб. налога на прибыль по эпизоду "премирование работников" (п.п. 3, 4 п. 3.1. решения) и соответствующих ему пеней (п.п. 6, 7 п. 2 решения).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Колледж обратился с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей налогового органа, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции находит, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Колледжа по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 68 от 31.07.2007 и принято решение N 45 от 04.10.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 374413 руб. налога на добавленную стоимость, 54189 руб. пени, 81682 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, 100 руб. штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление декларации за декабрь 2006 года и 132884 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление декларации за январь 2005 года; 2820690 руб. налога на прибыль, 262559 руб. пени и 564138 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату;70430 руб. водного налога, 15010 руб. пени, 14086 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату и 116637 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ; 5777 руб. налога на доходы физических лиц, 110525 руб. пени, 33313 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление и 2400 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц.

Кроме того, уменьшен предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 32194 руб. за 2005 год и 90161 руб. за 2006 год, а также уменьшены начисления по налогу за 2006 год в сумме 48267 руб.

Не согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу произведенных доначислений, налогоплательщик обратился в Управление ФНС России по Липецкой области с апелляционной жалобой, по результатам которой принято решение от 12.12.2007 об оставлении решения Инспекции без изменения.

Полагая, что решение N 45 от 04.10.2007 частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Колледж обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Доначисляя налог на добавленную стоимость, пени и штраф за его неуплату в оспариваемом размере, налоговый орган исходил из того, что при осуществлении вида деятельности - копировальные услуги, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, Колледж, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, включал его в стоимость услуг, отражал в книге продаж и регистрах налогового учета, однако не учитывал при исчислении налоговой базы и не уплачивал в бюджет.

Разрешая спор в данной части, суд исходил из того, что в силу положений п. 5 ст. 173 НК РФ Колледж, включая в стоимость реализованных услуг суммы налога на добавленную стоимость, и выделяя данные суммы в регистрах налогового учета, обязано было уплачивать соответствующие суммы НДС.

В соответствии с п.п. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога.

Абзацем 4 пункта 5 статьи 173 НК РФ установлен порядок исчисления налога, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из содержания приведенных норм права следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у лиц, не являющиеся налогоплательщиками, возникает только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога.

В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж.

При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Установив, что Колледж в адрес покупателей счета-фактуры не выставлял, суд указал, что данное обстоятельство не освобождает его от соблюдения обязанностей, установленных п. 5 ст. 173 НК РФ, поскольку при реализации за наличный расчет услуг по ксерокопированию и реализации товара выписывался приходный кассовый ордер либо пробивался кассовый чек.

Между тем, в материалах дела отсутствуют указанные документы, что не позволяет проверить выводы суда о выделении в них отдельной строкой суммы НДС и соответственно о включении его в стоимость оказанных услуг.

Согласно п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

В силу п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть обязательно указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона судом первой и апелляционной инстанций не соблюдены, в связи с чем выводы, положенные в основу принятого решения в данной части не могут быть признаны законными и обоснованными.

Основанием для доначисления 72448,08 руб. и 979490,64 руб. налога на прибыль, послужил вывод налогового органа о необоснованном уменьшение Колледжем налогооблагаемой базы на сумму расходов на приобретение ГСМ в размере 301867 руб., а также на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта в размере 4081211 руб., которые в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ документально не подтверждены.

Разрешая спор по существу заявленных требований в части расходов на ГСМ, суд, исследовав представленные Колледжем путевые листы, установил, что раздел "Движение горючего" не заполнен (или заполнен не в полном объеме), в связи с чем пришел к выводу о невозможности установить расход горючего.

При этом, суд указал, что исходя из представленных документов, невозможно установить конкретные суммы расходов, а также соотнести их с конкретными хозяйственными операциями, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Кроме того, судом отклонены ссылки Колледжа на то обстоятельства, что в данном случае учтенные в сельскохозяйственной деятельности расходы в спорных суммах (301867 руб. и 4081211 руб.) следовало влючить в расходы от иной деятельности пропорционально выручке (п. 9 ст. 274 НК РФ), уменьшив тем самым суммы непринятых Инспекцией расходов и соответствующие доначисления по налогу на прибыль.

Основанием для этого послужили выводы суда о том, что положения о пропорциональном подходе к распределению затрат применяются исключительно в случае невозможности их распределения по видам деятельности, осуществляемым по разным налоговым ставкам, в то время как Колледж вел раздельный учета прямых расходов по различным видам деятельности (сельскохозяйственной; деятельности, облагаемой по ставке 24%).

В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004-2012 годах в размере 0 процентов.

Поскольку Колледж не применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), в связи с чем, при реализации сельскохозяйственной продукции правомерно применял налоговую ставку 0 процентов.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, п. 9 ст. 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщики, получающие доход от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности их разделения, они определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Согласно п. 2 Положения "Об учебно-производственном хозяйстве ФГОУП СПО "З" основными направлениями его деятельности является организация производственной практики, организация производства сельскохозяйственной продукции отраслей растениеводства и животноводства и ее реализация. Производство сельхозпродукции осуществляется на землях, используемых в учебных целях, в учхозе также имеется поголовье КРС.

Следовательно, учебный процесс и сельскохозяйственное производство совмещены, в связи с чем расходы, понесенные при осуществлении Учхозом деятельности, связаны как с расходами на производство сельскохозяйственной продукции, так и с расходами на обучение студентов (прохождение производственной практики).

Оценивая фактические обстоятельства дела в части ведения Колледжем раздельного учета, судом не исследовался вопрос о возможности распределения спорных расходов по указанным видам деятельности.

Однако данные обстоятельства имеют существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку доначисление налога может быть признано законным, только в случае если его размер соответствует фактической обязанности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, выводы суда, положенные в основу принятых судебных акта являются преждевременными, в связи с чем в силу ст. 288 АПК РФ они подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 05.08.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2008 по делу N А36-697/2008 отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.