Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 31 марта 2009 г. N Ф10-1781/08 по делу N А54-1060/2007-С8-С21 Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки. Учитывая, что по результатам мероприятий дополнительного контроля по вопросу правильности расчета распределения прямых затрат на остатки незавершенного производства акт проверки налоговым органом не составлялся, в связи с чем им был нарушен порядок оформления результатов проверки, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 31 марта 2009 г. N Ф10-1781/08 по делу N А54-1060/2007-С8-С21
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 мая 2008 г. N Ф10-1781/08 по делу N А54-1060/2007-С8

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "О" Ф.Е.А. - представителя (дов. б/н. от 24.03.2009), от Межрайонной Инспекции ФНС России N 3 по Рязанской области - Е.Н.М. - нач. юр. отдела (дов. б/н. от 11.01.2009),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 13.11.2008 по делу N А54-1060/2007-С8-С21, установил:

Закрытое акционерное общество "О" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлениями о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 13-10/7 дсп от 15.03.2007 в части доначисления 4070420 руб. налога на прибыль за 2003-2004 года (п.п. "б" п. 2.1. решения), 1353502,40 руб. пени (п.п. "в" п. 2.1. решения) и 410509 руб. штрафа по нему (п. 1.1.-1.3. решения).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 20.06.2007 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12.05.2008 состоявшиеся по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в ином судебном составе.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 13.11.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшийся по делу судебный акт, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить.

При этом, по мнению подателя жалобы, судом необоснованно признаны недействительными доначисления налога по мотиву наличия у налогоплательщика переплаты по нему, поскольку общая сумма переплаты была сопоставлена с доначислением налога только по одному эпизоду, без учета сумм, доначисленных по иным эпизодам.

Кроме того, Инспекция указывает, что без соответствующих доначислений (в форме подачи деклараций налогоплательщиком или принятия решений налоговым органом) сумма переплаты всегда остается неизменной, т.к. не будет уменьшена соответствующим доначислением. В связи с этим, доначисления налога при наличии переплаты являются правомерными.

Также налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что при проведении проверки и оформлении ее результатов, Обществу в полной мере была обеспечена возможность для реализации предоставленных ему прав.

В силу п. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 27.12.2005.

По результатам проверки составлен акт N 13-10/161 дсп от 14.09.2006 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение N 23 от 11.10.2006 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по вопросу правильности расчета распределения прямых затрат на остатки незавершенного производства.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 13-10/161 дсп, возражений Общества на него, материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение N 13-10/7 дсп от 15.03.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности, за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислены: 4070420 руб. налога на прибыль, 1353502,40 руб. пени и 410509 руб. штрафа по нему; 11052 руб. транспортного налога, 3299,61 руб. пени и 1051 руб. штрафа по нему; 326,41 руб. пени по налогу на доходы физических лиц и 237 руб. штрафа по нему.

Полагая, что решение N 13-10/7 дсп от 15.03.2007 частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для принятия ненормативного правового акта в оспариваемой части, послужил вывод Инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленной амортизации по угнанному автомобилю и прицепу-цементовозу (нарушены п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НК РФ), а также убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в 2003 году в виде стоимости приобретенного и списанного в 2002 году в производство принтера (нарушены п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 54 НК РФ); сумм налога на добавленную стоимость, выделенных в счетах за проживание в гостинице в период командировок (нарушен п. 19. ст. 270 НК РФ); сумм прямых расходов, связанных с производством оборудования, без представления методики расчета прямых расходов на остатки незаконченного производства и подтверждающих данные затраты первичными документами.

Разрешая спор в части сумм прямых расходов на остатки незаконченного производства, суд правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 14 ст. 7 Федерального Закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Поскольку выездная проверка Общества проводилась налоговым органом на основании решения заместителя руководителя N 290 от 27.12.2005, то в силу положений указанной нормы права оформление результатов проверки и иных мероприятий налогового контроля подлежало в порядке, действовавшем до 01.01.2007.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Пунктом 4 статьи 100 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения пункта 5 данной статьи, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений, которые он вправе представить в налоговый орган в течение двух недель со дня получения документа.

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11.06.1999 разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из акта N 13-10/161 дсп от 14.09.2006 следует, что проверяющими в ходе проведения выездной проверки установлено, неправомерное (в нарушение п. 1 ст. 319 НК РФ) включение Обществом в прямые расходы, связанные с производством оборудования, которые при распределении должны быть учтены в сумме остатков незавершенного производства по оборудованию в 2003 году в размере 142086 руб. и в 2004 году в размере 1836546 руб., что нашло отражение в п.п. "д" п. 2.2.1. и п.п. "в" п. 2.2.2. акта.

В тоже время, в п. 3 решения N 13-10/7 дсп от 15.03.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности по названному в п.п. "д" п. 2.2.1. и п.п. "в" п. 2.2.2. акта основанию указано на необоснованное включение налогоплательщиком в состав затрат 2003 года прямых расходов в сумме 7227479 руб., 2004 года - 9458800 руб.

При этом, как установлено судом, по результатам мероприятий дополнительного контроля по вопросу правильности расчета распределения прямых затрат на остатки незавершенного производства акт налоговым органом не составлялся, в связи с чем им был нарушен порядок оформления результатов проверки, предусмотренный ст. 100 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период).

Учитывая изложенное и принимая во внимание разъяснения, изложенные в п. 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11.06.1999, суд правомерно признал оспариваемое решение недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1734594,96 руб. за 2003 год и в сумме 2270112 руб. за 2004 год, а также пени и штрафа по нему, как вынесенное без наличия законных оснований.

Признавая недействительным оспариваемый ненормативный акт в остальной части, суд исходил из наличия у налогоплательщика переплаты по налогу в размере, превышающем доначисленные налоговым органом суммы.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в силу п. 1 ст. 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Пунктом 20 названного Постановления Пленума ВАС РФ, также разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

Статьей 11 НК РФ определено, что недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

При этом, в том случае, если налогоплательщик своевременно не отразил в налоговом учете расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их отражение в последующем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку недоплата налога в более позднем периоде компенсируется переплатой в предыдущем периоде.

Выписками из лицевого счета по состоянию на 01.01.2004 и 01.01.2005, представленными налоговым органом в материалы дела, подтверждено, что в спорный период за налогоплательщиком числилась переплата по налогу на прибыль.

В тоже время, пунктом 2 решения N 13-10/7 дсп от 15.03.2007 Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога без учета фактического состояния расчетов с бюджетом.

При таких обстоятельствах у суда было достаточно оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом исследования судом первой инстанции, им дана оценка, как несостоятельным. Оснований для переоценки у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 13.11.2008 по делу N А54-1060/2007-С8-С21 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 3 по Рязанской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.