Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 февраля 2009 г. N А08-3037/2008-1 Поскольку представленные заявителем счета-фактуры, выставленные контрагентом Общества, акты на оказанные услуги, отчеты агента к агентским договорам не оценены судами в качестве доказательств, подтверждающих обоснованность произведенных Обществом расходов по их оплате, кроме того, судом не дана оценка доводам налогоплательщика о предоставлении агентских услуг контрагентом, дело в части доначисления Обществу налога на прибыль, НДС и пени передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 18 февраля 2009 г. N А08-3037/2008-1
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 февраля 2011 г. N Ф10-255/2009 по делу N А08-3037/2008-1-9-20

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - Л.М.А.- представителя (дов. от 21.07.2008 N 88 - пост.), М.Е.А. - представителя (дов. от 21.07.2008 N 87 - пост.), от налогового органа - А.Е.А. - представителя (дов. от 9.02.2009 N 14-14/005607 - пост.), С.И.В. - представителя (дов. от 9.02.2009 N 14-14/005608 - пост.),

рассмотрев кассационную жалобу ЗАО "О" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.09.08 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.08 по делу N А08-3037/2008-1, установил:

Закрытое акционерное общество "О" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области от 28.03.2008 N 12-06/03563дсп о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 741895 руб., доначислении налога на прибыль в сумме 5387649 руб., налога на добавленную стоимость в размере 4032735 руб., а также в части начисления пени в размере 434794,27 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.09.08 требования ЗАО "О" удовлетворены частично, признано недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области от 28.03.2008 N 12-06/03563дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "О" в части доначисления налога на прибыль в размере 10670 руб. с пенями в размере 721,97 руб. и применением ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1469 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.08 решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, ссылаясь при этом на нарушение судом норм материального и процессуального права, неполное исследование представленных доказательств в их совокупности и взаимной связи.

В соответствии с положениями статьи 286 АПК РФ законность и обоснованность судебных актов проверена кассационной инстанцией в обжалованной части исходя из доводов подателя жалобы.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в жалобе и в отзыве на жалобу, выслушав пояснения принявших участие в судебном заседании представителей Общества и налогового органа, суд кассационной инстанции считает, что в обжалуемой части судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией ФНС России N 4 по Белгородской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "О" (ОАО "О" преобразовано в ЗАО "О", о чем 22.04.2008 внесена запись в ЕГРЮЛ) по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 15.02.2008 N 12-06/660 ДСП, рассмотрены возражения налогоплательщика, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, назначенные решением N 2 от 21.03.2008, принято решение от 28.03.2008 N 12-06/03563 дсп "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу доначислены налоги и пени в общей сумме 9978110 руб. и 475500 руб. (соответственно, в редакции решения Управления ФНС России по Белгородской области от 3.06.2008 N 109), а также применена налоговая ответственность, предусмотренная пунктами 1 статей 122 и 126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 826314 руб.

Основанием доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 5376979 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4032735 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС в сумме 363853,3 руб. и 70219 руб., привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 740426 руб., послужил вывод инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, выплаченного ООО "К" агентского вознаграждения в размере 26436814 руб., в том числе НДС - 4032735 руб., так как, по мнению налогового органа, налогоплательщиком не представлено документов, которые бы свидетельствовали об осуществлении каких-либо действий ООО "К" по агентскому договору, результаты встречных проверок не подтвердили участие агента во взаимоотношениях по согласованию поставок дополнительных объемов газа. Налоговый орган усмотрел наличие в действиях ОАО "О" признаков получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль и получения налогового вычета по НДС.

Не согласившись с решением межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области от 28.03.2008 (частично), ЗАО "О" оспорило ненормативный правовой акт в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды первой и апелляционной инстанции исходили из следующего. Между ОАО "О" и ООО "Б" был заключен договор N 9-2-1425 от 01.05.1999 г. на поставку газа в период с 01.05.1999 г. по 31.12.2008 г., в соответствии с п. 2.2 которого конкретные объемы поставки и приема газа на каждый год с разбивкой по кварталам стороны согласовывают дополнительным соглашением не позднее 01 ноября предшествующего года.

Дополнительным соглашением от 20.11.2003 N 9 к указанному договору пункт 2.4 договора был принят в редакции, согласно которой по взаимному согласию сторон дополнительные объемы газа могут быть поставлены по заявке покупателя и оформлены путем обмена документами (письмами, факсограммами) при наличии свободных ресурсов газа у поставщика и технических возможностей газотранспортной и газораспределительной систем.

В дополнительном соглашении N11 от 21.11.2005 г. поставщик (ООО "Б") обязался поставить в 2006 году согласованный сторонами объем газа - 410,0 млн. куб. м. Объем поставки газа был увеличен на основании дополнительных соглашений N 10/2 от 06.05.2006, N 10/3 от 06.06.2006, N 10/4 от 21.06.2006, N 10/5 от 22.09.2006, согласно которым ООО "Б" обязалось поставить в 2006 году дополнительно 222,7 млн. куб. м газа.

Вместе с тем, Общество (принципал) заключило с ООО "К" (агент) агентские договоры от 21.11.2005 б/н, от 21.03.2006 N 1. Согласно п. 1.1 указанных договоров ООО "К" обязалось за вознаграждение совершить по поручению (заявке) принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, направленные на выделение дополнительного объема природного газа в 2006 году по отношению к объему газа, согласованному сторонами на этот период.

В соответствии с п. 2.1 агентских договоров ООО "К" обязалось обеспечить выделение дополнительного объема природного газа ОАО "Г" для Общества в количестве и по цене, согласно заявке предприятия, обеспечить отправление факсограмм от ОАО "Г" в адрес ООО "Б" о выделении дополнительного объема природного газа для принципала согласно заявке.

В пунктах 3.3 агентских договоров указано, что агент предоставляет принципалу отчет о фактически выделенном последнему дополнительном объеме природного газа, а также акт выполненных работ и счет-фактуру.

Вознаграждение агента определено в п. 3.1 указанных договоров и составляет 120 руб. 80 копеек за каждую тысячу кубических метров дополнительно выделенного принципалу природного газа, включая НДС.

За оказанные услуги ООО "К" было выплачено вознаграждение в сумме 26436814 руб. (в том числе НДС в сумме 4032735 руб.). Агентское вознаграждение было перечислено агенту ОАО "Е" на основании писем ОАО "О", в счет взаимных расчетов.

В подтверждение того, что дополнительное выделение газа в объеме 222,7 млн. куб. м было осуществлено при участии ООО "К", налогоплательщик в материалы дела представил факсограммы. Согласно факсограмме N 06/1400-350ф от 30.12.2005 обществу выделено 15,5 млн. куб. м газа, согласно факсограмме N 06/1400-17ф от 22.02.2006 - 8,5 млн. куб. м газа, согласно факсограмме N 06/1400-22ф от 01.03.2006 - 15 млн. куб. м газа; согласно факсограмме N 06/1400-28ф от 03.04.2006 - 25,6 млн. куб. м газа; согласно факсограмме N 06/1400-34ф от 05.05.2006 - 26 млн. куб. м газа, согласно факсограмме N 06/1400/2- 108(ф) от 05.06.2006 - 22,5 млн. куб. м газа; согласно факсограмме N ИД18/224 от 21.06.2006 - 87,8 млн. куб. м "газа; согласно факсограмме N 05-02/866 от 20.09.2006 - 21,8 млн. куб. м газа.

Судами первой и апелляционной инстанций исследованы представленные заявителем и налоговым органом доказательства с учетом установленных обстоятельств спора, на основании которых сделаны выводы о доказанности налоговым органом фактов необоснованного уменьшения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченного обществу "К" агентского вознаграждения и неправомерного возмещения из бюджета НДС, уплаченного в составе стоимости вознаграждения.

Суды указали, что из текста указанных факсограмм, а также из условий агентского соглашения следует, что выделение дополнительного объема газа осуществлялось на основании заявок самого Общества. Доказательств, свидетельствующих о случаях отказа Обществу в дополнительных поставках газа, налогоплательщиком не представлено.

Кроме того, судебные инстанции исходили из того, что Обществом не представлено каких-либо доказательств согласования дополнительных объемов поставляемого ему газа на основании заявок агента или при его посредническом участии, а проведенными налоговым органом контрольными мероприятиями-установлено, что факт участия ООО "К" в каких-либо взаимоотношениях с поставщиками газа - ООО "Б" и ОАО "Г" не нашел подтверждения со стороны последних.

Суды также приняли во внимание, что налоговым органом при проведении проверки было установлено, что в течение 2006 года в ООО "М" (г. Москва) для решения вопроса поставки газа в командировки направлялся советник генерального директора ОАО "О" К.А.Н., в отчетах которого о выполненных заданиях отражено, что "задание выполнено - проведены переговоры по поставкам природного газа".

Указанное, по мнению судов, свидетельствует о том, что Общество самостоятельно организовало и обеспечило спорные дополнительные поставки газа.

Представленные заявителем в материалы дела счета-фактуры, выставленные обществом "К", акты на оказанные услуги, отчеты агента к агентским договорам не оценены судами в качестве доказательств, подтверждающих выполнение агентом взятых на себя обязательств, и обоснованность произведенных Обществом расходов по их оплате, так как, суды посчитали, что из данных документов не усматривается, какие именно услуги в рамках исполнения агентских договоров были оказаны Обществу и в чем данные услуги заключались.

Исходя из разъяснений, данных в пунктах 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о том, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, суд первой инстанции указал на наличие признаков, позволяющих говорить о том, что рассматриваемые действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

К числу таких признаков судом отнесено: создание ООО "К" (посредника) незадолго до совершения хозяйственных операций - 23.05.2005; использование посредником "номинального" юридического адреса, то есть адреса, по которому налогоплательщик отсутствует; исчезновение ООО "К", т.к. с момента постановки на учет в межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Воронежской области (22.05.2007) ООО "К" в налоговом органе не отчитывается; отсутствие кадрового состава в ООО "К" (согласно отчетности за 2006 год); нарушение налогового законодательства по аналогичным причинам в 2005 году (ОАО "О" использовало посредника ООО "Н" как агента при выделении дополнительного объема природного газа в 2005 г.). Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции, дополнительно приняв во внимание то, что руководитель ООО "К" в рассматриваемом периоде - Т.С.Н., являлся в 2005г. генеральным директором ООО "Н", с которым налогоплательщиком было заключено аналогичное агентское соглашение на поставку дополнительного объема природного газа, а основным видом деятельности ООО "К", согласно выписке из ЕГРЮЛ, является производство отделочных работ.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суды пришли к выводу, что дополнительные поставки газа были самостоятельно организованы и обеспечены налогоплательщиком, который не представил убедительных доказательств факта оказания агентом посреднических услуг, в результате чего Обществу обоснованно отказано налоговой инспекцией в получении налоговой выгоды, выразившейся в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в состав затрат агентского вознаграждения. Поскольку в рассматриваемом случае связь оказанных услуг с хозяйственной деятельностью налогоплательщика надлежащими и достаточными доказательствами не подтверждена, суды также указали на отсутствие оснований считать, что спорные услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Данные выводы судов о необоснованности налоговой выгоды по взаимоотношениям Общества с ООО "К" на основании агентского договора распространяются и на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судебных инстанций.

Определение экономически оправданных расходов содержится в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия введения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судами сделан вывод, что для целей налогообложения расходы общества на выплату агентского вознаграждения по договорам с ООО "К" нельзя признать обоснованными, поскольку данные сделки не были необходимыми и экономически оправданными, поскольку, по мнению инспекции, согласование выделения дополнительных объемов газа происходило, минуя агента - ООО "К".

Однако, судебными инстанциями не исследованы, а следовательно не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что предметом агентского договора являлось предоставление агентом принципалу услуги, выражавшейся в действиях ООО "К", направленных на выделение дополнительного объема природного газа в 2006 г., а именно: обеспечение выделения дополнительного объема природного газа обществом "Г" принципалу и обеспечение отправления факсограммы от ОАО "Г" в адрес ООО "Б". При этом, судами не устанавливались обстоятельства невозможности самостоятельно обществом "О" согласовать с ООО "Б" в рамках исполнения договора N9-2-1425 дополнительных объемов газа в соответствии с пунктом 2.4 договора. Также не устанавливалось судебными инстанциями на основании каких заявок налогоплательщика ООО "К" обязалось совершить действия, направленные на получение дополнительного объема природного газа в определенных количественных измерениях.

Указанные обстоятельства являются существенными для правильного решения вопроса об отсутствии факта оказания услуг заявителю ООО "К".

В материалах дела имеются налоговые декларации ООО "K" (электронный вариант) по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2006г, по налогу на прибыль за 12 месяцев 2006 г., в которых имеются определенные показатели результатов деятельности общества. Правовая оценка указанных доказательств судами не дана.

Более того, как одним из признаков получения заявителем необоснованной налоговой выгоды суды первой и апелляционной инстанции указали на исчезновение ООО "К", т.к. с момента постановки на учет в МИФНС N 1 по Воронежской области (22.05.2007) ООО "К" в налоговом органе не отчитывается. Однако, спорные взаимоотношения между хозяйствующими субъектами, а, следовательно, и обязанность по исчислению и уплате этими организациями соответствующих налогов, имели место в 2006 году.

Соглашаясь с выводами налогового органа о том, что цель агентских договоров была достигнута Обществом самостоятельно, а расходы в виде агентского вознаграждения ООО "К" были направлены не на получение дохода и возникновение каких-либо положительных экономических последствий, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налога на прибыль и получения налогового вычета по НДС, суды не учли, что в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Роееийекой Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик". Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.

В судебных актах не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение обществом "О" налогового вычета могло быть признано незаконным.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемыми участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). Они же в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).

Увеличение налоговых вычетов обществом "О" за счет участия агента само по себе не означает получения обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных, в данном случае, услуг. Налоговыми органами и судами в ходе рассмотрения настоящего спора не проверялся факт осуществления ООО "К" всех необходимых налоговых платежей.

Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Данная правовая позиция изложена в Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08.

Кроме того, перечисление судами признаков получения необоснованной налоговой выгоды, которые приведены налоговым органом в отношении ООО "К", без установления влияния этих обстоятельств на деятельность самого налогоплательщика, а также наличие осведомленности о них общества "О", не может являться доказательствами получения налоговой выгоды последним, поскольку обстоятельства, которые указываются в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судами не предприняты необходимые меры к выяснению фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения возникшего спора, не дано надлежащей оценки всем доводам Общества и возражениям инспекции, в связи с чем в обжалованной ЗАО "О" части судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого спора, предложить сторонам представить документы, подтверждающие обоснованность занятой позиции, отсутствующие в материалах дела, оценить имеющиеся в деле и дополнительно представленные сторонами документы с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ и, правильно применив нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об обязанности органов, которые приняли ненормативные акты (решения), доказывать их законность и обоснованность, а также нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, вынести законное и обоснованное решение по существу спора.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.09.08 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.08 по делу N А08-3037/2008-1 в части отказа в удовлетворении требования ОАО "О" отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.