Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 апреля 2009 г. N А68-7379/08-449/11 Поскольку факт документального подтверждения Обществом спорных затрат ИФНС не оспаривает, суд пришел к правильному выводу о возможности их учета в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако, судом не учтено, что спорные убытки не являются объектом налогообложения по НДС, поскольку не могут быть отнесены к денежным средствам, связанным с оплатой реализованных товаров, дело в части взыскания с Общества НДС, пени и штрафа передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 20 апреля 2009 г. N А68-7379/08-449/11
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Т" - А.В.В. - представителя (дов. б/и. от 07.04.2009), от ИФНС по Центральному району г. Тулы - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС по Центральному району г. Тулы на решение Арбитражного суда Тульской области от 24.12.2008 по делу N А68-7379/08-449/11, установил:

Открытое акционерное общество "Т" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Тулы (далее - Инспекция) N 11 от 19.05.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 24.12.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 11 от 19.05.2008 признано недействительным в части предложения уплатить 164904 руб. налога на добавленную стоимость, 66,17 руб. пени и 915 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 219874,80 руб. налога на прибыль.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной инстанции законность принятого судом первой инстанции решения не проверялась.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшийся по делу судебный акт, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить в части признания недействительным решения N 11 от 19.05.2008.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителя Общества, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции находит, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 14 от 16.04.2008 и принято решение N 11 от 19.05.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 237003 руб. налога на прибыль; 185683 руб. налога на добавленную стоимость, 83 руб. пени и 1190 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Не согласившись с выводами Инспекции, положенными в основу произведенных ею доначислений, налогоплательщик обратился в Управление ФНС России по Тульской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 116-А от 11.08.2008 об оставлении решения без изменения.

Полагая, что решение N 11 от 19.05.2008 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого ненормативного правового акта, основанием для доначисления 219874,80 руб. налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2004 - 2006 года вследствие неправомерного (в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 261, п. 2 ст. 325 НК РФ) включения в состав расходов экономически необоснованных затрат по возмещению убытков ООО "П" в сумме 916145 руб.

При этом налоговый орган исходил из того, что положениями ст. 57 ЗК РФ предусмотрено возмещение убытков (включая упущенную выгоду), причиненных землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков в случаях изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в то время как спорный земельный участок у ООО "П" не изымался, а был добровольно передан им ОАО "Т" по договору субаренды б/н. от 01.11.2003.

Кроме того, установив, что переданный в субаренду земельный участок относился к категории земель сельскохозяйственного производства и фактически не использовался ООО "П" по прямому назначению в связи с поиском инвесторов для организации сельхозработ, а также, что ООО "П" не заключало договора с третьими лицами на поставку сельскохозяйственной продукции, Инспекция, пришла к выводу о невозможности несения данным Обществом убытков, связанных досрочным прекращением обязательств перед третьими лицами.

Также, по мнению налогового органа, затраты по возмещению убытков не имели разумной деловой цели, поскольку у ОАО "Т" имелись иные участки разработки кирпичных суглинков в районе Осиновогорского месторождения кирпичных суглинков.

Разрешая спор по существу заявленных требований в данной части, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

При этом Налоговый Кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Учитывая изложенное, у налогового органа и судов отсутствуют правовые основания для признания произведенных расходов экономически необоснованными.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и (или) реализацией силу п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, который в силу п.п. 49 п. 1 данной статьи является открытым.

При этом, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Следовательно затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе указанные в п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Из материалов дела следует, что между ОАО "Т" и ООО "П" заключен договор субаренды земельного участка б/н. от 01.11.2003, согласно которому ООО "П" передает, а ОАО "Т" принимает в субаренду часть земельного участка площадью 12 га, числящегося под кадастровым номером 71:14:030501:0037.

Поскольку на арендуемом у ООО "П" земельном участке, отнесенного к категории сельскохозяйственных земель, ОАО "Т" разрабатывало и добывало суглинки для производства кирпича, между указанными лицами были заключены договора N 1 от 05.01.2004 и от 05.01.2005 о возмещении убытков.

В соответствии с условиями указанных договоров ОАО "Т" взяло на себя обязательства по возмещению ООО "П" убытков сельскохозяйственного производства.

При этом возмещение убытков производилось Обществом на основании произведенного ОАО "Т" расчета убытков (упущенной выгоды), связанных с временным изъятием земель для несельскохозяйственных нужд (для организации карьера кирпичных суглинков); актов и выставленных ООО "П" счетов-фактур. Кроме того, кассационная коллегия учитывает, что возмещение убытков при временном занятии земельных участков предусмотрено п.п. 3 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ.

Согласно п. 5 Правил возмещения убытков, утвержденных Постановлением Правительства N 262 от 07.05.2003, размер убытков, причиненных арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, определяется по соглашению сторон и рассчитывается в соответствии с методическими рекомендациями, утверждаемыми Федеральной службой земельного кадастра России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Министерством имущественных отношений Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 названных Правил при определении размера убытков, причиненных арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с временным занятием земельных участков.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что факт документального подтверждения спорных затрат налоговый орган не оспаривает и не ставит под сомнение, суд пришел к правильному выводу о возможности их учета в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах у суда было достаточно оснований для признания недействительным решения N 11 от 19.05.2008 в рассматриваемой части.

В кассационной жалобе в отношении данного эпизода Инспекция ссылается на доводы, являвшиеся обоснованием ее позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что недопустимо при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции, исходя из положений главы 35 АПК РФ.

Как следует из решения N 11 от 19.05.2008, основанием для доначисления 164904 руб. налога на добавленную стоимость, 66,17 руб. пени и 915 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, послужил вывод налогового органа о том, что убытки сельскохозяйственного производства, возмещенные в пользу ООО "П" не могут быть использованы ОАО "Т" для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем НДС, уплаченный в составе убытков, не подлежат включению в вычеты.

Признавая недействительным решение в данной части, суд исходил из того, что факт наличия счетов-фактур, служащих основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, и документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость по данным счетам-фактурам, налоговым органом не оспаривается.

При этом оценивая фактические обстоятельства спора, суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы, оплаченные по счетам-фактурам, не могут быть использованы для операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, указав на экономическую оправданность затрат и осуществление их в целях получения прибыли.

Между тем, судом не было учтено следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Налоговые вычеты в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению при условии ее оформления в соответствии с пунктами 5, 6 данной статьи.

Из содержания приведенных норм следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары, работы (услуги) оплачены и поставлены на учет; приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры оформлены с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Таким образом, критерий экономической оправданности затрат и осуществление их в целях получения прибыли не является законодательно установленным условием для получения Обществом налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

При этом п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако, при возмещении Обществом убытков, связанных с временным занятие земельных участков сельскохозяйственного назначения для несельскохозяйственных нужд (организации карьера кирпичных суглинков), перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит.

Также непосредственно сами убытки не поименованы в ст. 146 НК РФ в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, спорные убытки не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в смысле и значении, установленном п. 1 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку не могут быть отнесены к денежным средствам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах, выводы суда, положенные в основу принятого судебного акта, являются преждевременными.

Согласно п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона судом первой инстанции не соблюдены, в связи с чем принятый им судебный акт в рассматриваемой части не может быть признан законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, в силу ст. 288 АПК РФ решение суда подлежит частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в тот же суд.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 24.12.2008 по делу N А68-7379/08-449/11 о признании недействительным решения ИФНС по Центральному району г. Тулы N 11 от 19.05.2008 в части предложения уплатить 164904 руб. налога на добавленную стоимость, 66,17 руб. пени и 915 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату отменить. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.