Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 8 июня 2009 г. N А36-2084/2008 Дело о признании недействительным решения Инспекции о взыскании с Общества налога на прибыль, НДС, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, а выводы судов не подтверждены необходимыми доказательствами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 8 июня 2009 г. N А36-2084/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также определение ФАС ЦО от 12 мая 2009 г. N А36-2084/2008 и постановление ФАС ЦО от 23 апреля 2010 г. по делу N А36-2084/2008

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "Е" - не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом, от ИФНС России по г. Ельцу Липецкой области - К.А.А. - вед. специалиста-эксперта, дов. N 04-16 от 02.06.2009; В.Е.В. - гл. госналогинспектора, дов. N 04-16 от 01.08.2008; С.Д.Е. - начальника юр. отдела, дов. N 04-16 от 31.10.2008;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы ИФНС России по г. Ельцу Липецкой области и ООО "Е" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 05.11.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 по делу N А36-2084/2008, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Е" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Ельцу Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 30 от 06.06.2008 в части:

- взыскания налога на прибыль в сумме 5280052 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 516241 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1056010,4 руб.,

- взыскания НДС в сумме 3429546, 61 руб., пени по НДС в сумме 516241 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 685909,32 руб.,

- предложения представлять в налоговый орган декларации и уплачивать налоги по общей системе налогообложения, начиная с 01.01.2007.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 05.11.2008 оспариваемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части предложения Обществу уплатить 5280052 руб. налога на прибыль, 516241 руб. пени за его несвоевременную уплату и 1056010, 4 руб. налоговых санкций по данному налогу; уплатить 180562 руб. НДС за 2005 год, 725265 руб. НДС за 2006 год, соответствующие им суммы пеней и санкций; представлять в налоговый орган декларации и уплачивать налоги по общей системе налогообложения, начиная с 01.01.2007.

Кроме того, данным судебным актом на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества в десятидневный срок со дня вступления решения в законную силу.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика о признании недействительным обжалуемого ненормативного акта налогового органа в части недоимки, пени и штрафа по налогу на прибыль.

В своей кассационной жалобе Общество просит суд отменить принятые по делу решение и постановление в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав пояснения представителей Инспекции, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые судебные акты по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Е" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций и НДС за период с 01.10.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 14 от 04.04.2008 и вынесено решение N 30 от 06.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 1741974,12 руб., в том числе 685909,32 руб. по НДС, 1056010,4 по налогу на прибыль. Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 5280052 руб. налога на прибыль, 3429546,61 руб. НДС, 272 руб. единого налога, уплачиваемого по УПС, и соответствующие суммы пени. Кроме того, налоговый орган обязал Общество с 01.01.2007 представить в Инспекцию налоговые декларации и уплатить налоги по общей системе налогообложения.

Полагая, что указанный ненормативный акт Инспекции частично не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суд установил, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки выявлено отсутствие у налогоплательщика по причине утраты (сожжены по халатности) регистров бухгалтерского и налогового учета, первичных учетных документов и счетов-фактур.

В связи с этим Инспекция провела проверку на основании документов, изъятых у налогоплательщика и представленных контрагентами Общества, выписок банка по расчетным счетам, открытым в Липецком ОСБ N 859, ООО КБ "Д", а также имеющихся деклараций этого налогоплательщика. На основании названной информации о налогоплательщике Инспекция определила суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем, применив положения п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в части НДС, суд правомерно руководствовался следующим.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления НДС, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Исходя из ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в п.п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается ст.ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у Инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

В соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

С учетом изложенного, как обоснованно указал суд, неблагоприятные последствия отсутствия необходимых документов, пусть и утраченных по не зависящим от налогоплательщика причинам, не могут быть возложены на налоговый орган.

Из материалов дела усматривается, что Общество обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС первичной документацией не подтвердило.

Следовательно, Инспекция правомерно приняла в качестве налоговых вычетов только суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком контрагентам, выявленным в ходе проверки на основании банковских выписок, и подтвержденные названными контрагентами первичными документами (платежными поручениями, актами приема-передачи выполненных работ, счетами-фактурами), которые получены налоговым органом в результате встречных проверок.

В проверяемом периоде налоговые вычеты по НДС подтверждены Инспекцией в размере 904614,18 руб.

Поскольку Общество не доказало обоснованность применения налоговых вычетов в размере 1434379 руб., ссылаясь на отсутствие первичных учетных документов, счетов-фактур, а также бухгалтерских регистров, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), суд обоснованно согласился с выводами налогового органа в части отказа налогоплательщику в принятии налоговых вычетов по НДС в указанном размере.

Признавая недействительным решение Инспекции N 30 от 06.06.2008 в части доначисления Обществу недоимки пени и штрафа по налогу на прибыль суд, исходил из того, что налоговый орган неправомерно при исчислении налога не использовал данные бухгалтерского и налогового учета иных аналогичных налогоплательщиков.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки ООО "Е" не представило Инспекции документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, вследствие их неосторожного уничтожения.

В связи с тем, что налогоплательщиком был нарушен установленный порядок ведения учета, и как следствие, им в ходе проверки не были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные бухгалтерские документы, налоговый орган, руководствуясь нормой п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ кодекса, произвел расчет налога на прибыль организаций за 4 квартал 2005 года и за 2006 год на основании документов, полученных в результате истребования документов путем направления поручений в Инспекции ФНС России; путем выставления требований "О предоставлении документов" предприятиям г. Ельца; в результате изъятия документов сотрудниками МОРО N 1 ОРЧ (по линии НП) УВД по Липецкой области, а именно: кассовых и банковских документов, путевых листов, справок Общества о выданной зарплате, ведомости на выдачу зарплаты за 2005 год, товарных и кассовых чеков.

Все изъятые и полученные в ходе истребования документы касались исключительно налогоплательщика и были проверены инспекцией сплошным методом: кассовые и банковские документы, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, сметы, договоры, путевые листы, товарные и кассовые чеки, накладные, счета-фактуры. Выборочным методом были проверены справки о доходах формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ за 2004 - 2005 г.г. и ведомости начисления зарплаты за 2004 - 2005 г.г.

На основании данных документов, полученных в ходе проверки, Инспекцией было установлено, что Обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005 - 2006 г.г. были необоснованно завышены расходы на сумму документально неподтвержденных затрат в размере 15832671 руб. (в том числе 734444 руб. - за 2005 год, 15098227 руб. - за 2006 год) и необоснованно занижен доход от реализации на сумму 6167547 руб., из которых 3841058 руб. - за 2005 год, 2326489 руб. - за 2006 год.

Суд указал, что, исходя из норм ст. 247 НК РФ, с учетом положений гл. 25 Кодекса, системного толкования п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, при определении расчетным путем сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данному налогу, но и данные о расходах налогоплательщика. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, об определении сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Суд установил, что налоговый орган определил расходы Общества на основании информации о налогоплательщике (расчетным путем), в то время как доходы Общества определены на основании проверки кассовых, банковских и иных документов (прямым путем).

Таким образом, каждая из составляющих налоговой базы налога на прибыль (доход и расход) была определена Инспекцией разными способами, что, по мнению суда, исключает возможность правильного исчисления налога.

Кассационная коллегия не может согласиться с вышеназванными выводами, поскольку при вынесении обжалуемых решения и постановления суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что Инспекцией предпринимались действия, направленные на поиск аналогичных налогоплательщиков, в результате которых из других подразделений ФНС России были получены ответы об отсутствии таковых (т. 8 л.д. 135-145).

В силу п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог.

Из буквального содержания указанной нормы не следует, что для определения налоговой базы по налогу на прибыль Инспекция, одновременно с расчетным методом, не вправе устанавливать суммы доходов либо расходов путем непосредственного исследования имеющихся в наличии у налогоплательщика бухгалтерских и иных документов.

Частью 3 ст. 15 АПК РФ определено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно ч.ч. 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для рассмотрения данного дела по указанному эпизоду факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Согласно ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, выводы судов не подтверждены необходимыми доказательствами, состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат частичной отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд, постановил:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 05.11.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 по делу N А36-2084/2008 в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Ельцу Липецкой области от 06.06.2008 N 30 в части взыскания 5280052 руб. налога на прибыль, 516241 руб. пени и 1056010,4 руб. штрафа за его несвоевременную уплату отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Липецкой области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.