Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 мая 2009 г. N А62-5333/2008 Дело о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления Обществу ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд, принимая решение, не учел того факта, что, если конкретный вид выплат отнесен нормами НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не вправе исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН, кроме того, не дал правовой оценки правомерности доначисления страховых взносов, учитывая, что задолженность по ним может быть взыскана только органами Пенсионного фонда РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 25 мая 2009 г. N А62-5333/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 мая 2009 г. N А62-5333/2008

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от СОАО "Б" - В.С.А. - начальника контрольно-ревизионной группы, дов. N 142 от 03.12.2008; Б.П.А. - зам. ген. директора по правовым вопросам, дов. N 1 от 12.01.2009, от ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска - А.Т.М. - начальника юр. отдела, дов. N 03-11/00030 от 11.01.2009; С.Ю.С. - зам. начальника юр. отдела, дов. N 03-11/00033 от 11.01.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска на решение Арбитражного суда Смоленской области от 08.12.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу N А62-5333/2008, установил:

Смоленское открытое акционерное общество "Б" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Заднепровскому району г. Смоленска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.09.2008 N 12/114.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.12.2008 оспариваемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 145846 руб. (ФБ), 392661 руб. (бюджет субъекта РФ); налога на прибыль за 2006 год в размере 34095 руб. (ФБ), 91794 руб. (бюджет субъекта РФ); налога на прибыль за 2007 год в размере 255891 руб. (ФБ), 688938 руб. (бюджет субъекта РФ); ЕСН за 2005 год в размере 71630 руб., ЕСН за 2006 год в размере 63180 руб.;

- проведения зачёта в соответствии с положениями п. 5 ст. 78 НК РФ в части налога на прибыль за 2005-2007 г.г. в размере 542737 руб., земельного налога в размере 2325827 руб. (п. 3.4 решения);

- предложения уплатить задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 72590 руб.;

- начисления пеней за нарушение сроков уплаты налога на прибыль за 2005-2007 г.г. в размере 89463 руб., ЕСН за 2005, 2006 г.г. в размере 43165 руб.;

- начисления пеней за нарушение сроков перечисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 21768 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2005-2007 г.г. в виде штрафа в размере 311630 руб.; за неуплату ЕСН за 2005,2006 г.г. в виде штрафа в размере 26962 руб.

В удовлетворении требований Общества в остальной части отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 18.09.2008 N 12/114 в части предложения уплатить недоимку по земельному налогу за 2006-2007 г.г. в сумме 41665 руб.

В указанной части заявленные требования удовлетворены.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и не соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит суд отказать в её удовлетворении, поскольку полагает, что доводы жалобы уже являлись предметом исследования судов, все они отражены в принятых по делу решении и постановлении и им дана правильная правовая оценка.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые судебные акты по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка СОАО "Б" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов (сборов) за период с 01.01.2005 по 31.03.2008, по результатам которой составлен в акт от 26.08.2008 N 12-116ДСП.

В ходе проверки Инспекцией выявлена неуплата налога на прибыль за 2005-2007 г.г. в размере 1609225 руб., ЕСН за 2005-2007 г.г. в размере 142713 руб., страховых взносов на обязательное у пенсионное страхование за 2005, 2006 г.г. в размере 72590 руб., земельного налога за 2007 год в размере 41665 руб., также сделан вывод о занижении земельного налога за 2006, 2007 г.г. в связи с подачей уточненных налоговых деклараций по указанному налогу в размере 2325827 руб.

Решением Инспекции от 18.09.2008 N 12/114 Общество в части вышеуказанных нарушений привлечено к "налоговой ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно названным решением налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленных по результатам проверки налогов, пеней за их несвоевременную уплату, а также принято решение о проведении в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты зачета недоимки по земельному налогу за 2006, 2007 г.г. и налогу на прибыль.

Полагая, что указанный ненормативный акт Инспекции не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по эпизоду доначисления Обществу налога на прибыль за 2005-2007 г.г. в связи с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на сумму списанной дебиторской задолженности, а также соответствующих сумм пени и штрафа, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. При этом эта норма права не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. В данном случае налогоплательщик представленными документами должен подтвердить безнадежность долга для взыскания.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Статьей 196 ГК РФ предусмотрено, что общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания, в связи с чем налогоплательщик вправе по истечении трехлетнего срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, не реальные ко взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.

Факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что в ходе проведения проверки Обществом представлен необходимый пакет документов, подтверждающих суммы списанной дебиторской задолженности в размере 6460461 руб. за 2002-2004 г.г.: акты инвентаризации обязательств (дебиторской задолженности), первичные документы о ее образовании (договоры, накладные, счета, платежные поручения).

Признавая правомерным списание Обществом дебиторской задолженности ООО "Б" в сумме 177374,5 руб. при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год, суд обоснованно указал, что с момента возникновения спорной задолженности и до принятия решения о списании ее суммы налогоплательщиком предпринимались все возможные меры для ее взыскания (обращение в суд с соответствующими исковыми требованиями, направление исполнительных документов для принудительного исполнения), исполнительный лист возвращен Обществу за невозможностью взыскания ввиду отсутствия информации о местонахождении организации должника а также его имущества и денежных средств.

Суд также обоснованно указал, что в соответствии с положениями ст. 265, 266 НК РФ приказом от 12.04.2005 N 84 Общество обоснованно списало дебиторскую задолженность ООО "Н" в размере 137407,12 руб. в связи с истечением срока исковой давности (при этом срок для взыскания задолженности в размере 68898 руб. истек на момент обращения в суд с требованием о взыскании указанной задолженности), во взыскании задолженности в размере 68508 руб. отказано по указанным основаниям решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.10.2004.

В части списания Обществом в 2007 году дебиторской задолженность в размере 597112,5 руб., числящаяся с 2004 года за ООО "К" (признано банкротом), суд правомерно указал, что ликвидация юридического лица, в силу положений ст. 266 НК РФ, является самостоятельным основанием для признания долга нереальным ко взысканию.

Кассационная коллегия соглашается с выводом суда о несостоятельности довода Инспекции о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы компенсаций, выплаченных работникам в пределах установленных норм при использовании личного автотранспорта в служебных целях, в связи с непредставлением документов, подтверждающих факт использования личного автотранспорта в указанных целях (путевых листов).

Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса РФ: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

На основании п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим расходам в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 09.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" установлено, что нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, составляет 1200 руб. в месяц для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно и 1500 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Постановления Правительства следует читать как "от 08.02.2002 г."

Согласно пункту 3 письма Министерства финансов РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации личного автомобиля (сумма износа, затраты на горючесмазочные материалы, техническое обслуживание и ремонт), а также предусмотрено, что основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя предприятия.

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 по согласованию с Минфином России, Минэкономики России, Минтрансом России в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер.

Согласно указаниям по применению и заполнению указанной формы она является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Анализируя требования вышеназванных нормативных документов, суд обоснован но указал, что выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем СОАО "Б", Общество не обязано, поскольку путевые листы применяются организациями в целях учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Правильность расчета размера сумм выплаченных налогоплательщиком компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях Инспекцией не оспаривается.

Из материалов дела следует, что 17.07.2008 Общество представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по земельному налогу за 2006 - 2007 г.г., в которых к уменьшению указана сумма земельного налога в размере 2325824 руб. по земельным участкам, расположенным в г. Смоленске по Карачевскому переулку, д. 4.

Налоговым органом сделан вывод о занижении за указанные периоды земельного налога размере 2325827 руб., однако ввиду имеющейся переплаты по указанному налогу, Инспекцией принято решение о зачете в соответствии с положениями п. 5 ст. 78 НК РФ в счет переплаты суммы доначисленного налога.

Признавая вывод налогового органа о занижении суммы земельного налога по указанному эпизоду несостоятельным, суд обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. п.п. 2 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает понятия "ограниченные в обороте", суд обоснованно обратился к нормам Земельного кодекса РФ, в силу положений п. 4 ч 5 ст. 27 которого ограничиваются в обороте земельные участки, находящиеся в государственной муниципальной собственности и занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства во взаимосвязи с положениями ст. 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", ст. 99 Земельного кодекса РФ, п. "б" ст. 2 Положения об охране использования памятников истории и культуры, утвержденного постановлением Совета Министров СССР от 16.09.1982 N 865, суд пришел к правильному выводу о том, что земельные участки, находящиеся в государственной собственности, площадью 3,49 га и 0,11 га, расположенные по адресу: г. Смоленск, Карачевский переулок, д. 4, входят в охранную территорию памятника федерального значения - культурного слоя г. Смоленска.

На указанные земельные участки выданы охранные обязательства от 21.10.2008 NN 147, 148, согласно приложениям к которым культурный слой г. Смоленска, является памятником археологии федерального значения и принят на государственную охрану Постановлением Советов Министров РСФСР N 624 от 04.12.1974 и решением Смоленской областной Думы N 171 от 31.10.1996.

Таким образом, данный памятник по своей сущности является объектом археологического наследия.

По данным кадастрового учета спорные земельные участки, занятые объектом археологического наследия, до настоящего времени находятся в государственной собственности и ограничены в обороте, в связи с чем СОАО "Б", в силу прямого указания закона, в проверяемый период было освобождено от уплаты земельного налога по данным земельным участкам.

Помимо изложенного судом установлено, что в своей производственной деятельности Общество использует земельный участок с кадастровым номером 67:27:003 08 46:0012, площадью 525 кв. м, расположенный в г. Смоленске, по ул. М., и участок с кадастровым номером 67:27:003 14 23:0001, площадью 560 кв. м, расположенный в г. Смоленске, по ул. П.

До 27.06.2007 СОАО "Б" в соответствии с заключенными с Комитетом по Управлению имуществом г. Смоленска договорами аренды от 11.10.1993 NN 234, 680 уплачивало в связи с использованием указанных земельных участков арендную плату.

Приказом Департамента имущественных и земельных отношений Смоленской области от 27.06.2007 N 576 по заявлению Общества право аренды указанных земельных участков прекращено, договоры аренды расторгнуты, принято решение о предоставлении земельных участков в собственность заявителя.

В связи с имеющимися разногласиями в отношении выкупной цены земельных участков договор купли-продажи указанных участков СОАО "Б" с уполномоченным органом не заключен до настоящего времени.

Из содержания оспариваемого решения Инспекции от 18.09.2008 N 12/114 следует, что в нарушение п. 1 ст. 390 НК РФ налогоплательщиком была занижена налоговая база по земельному налогу за период с 01.07.2007 по 31.12.2007 с указанных земельных участков, в результате чего не исчислен земельный налог за 2007 год в сумме 41665 руб.

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения требований Общества по указанному эпизоду пришел к выводу о том, что вне зависимости от оформления права на земельный участок СОАО "Б" было обязано исчислить и уплатить в бюджет земельный налог.

Признавая названный вывод суда первой инстанции необоснованным и удовлетворяя требования Общества в рассматриваемой части, апелляционная коллегия правомерно исходила из следующего.

На основании п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Статьей 25 Земельного кодекса РФ установлено, что право собственности, правопостоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Следовательно, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за лицом одного из названных прав на земельный участок (внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним).

Поскольку Общество не наделено правом собственности, постоянного пользования или пожизненного наследуемого владения на спорный земельный участок, оно не является плательщиком земельного налога.

Оценивая оспариваемый ненормативный акт налогового органа по эпизоду о доначислении ЕСН за 2005 - 2007 г.г. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 - 2006 г.г. суды пришли к выводу о том, что поскольку расходы, производимые для содержания базы отдыха "Ч" (используемой Обществом для организации отдыха своих сотрудников и их детей), связаны исключительно с организацией досуга работников Общества, налогоплательщик, на основании п.п. 29, 49 ст. 270 НК РФ, правомерно исключил из состава налоговой базы по налогу на прибыль за 2005-2006 г.г. расходы, связанные с выплатой вознаграждений по договорам, заключенным с физическими лицами на оказание услуг по охране имущества, находящегося на указанной базе отдыха.

В этой связи, по мнению суда, указанные расходы согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН и в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кассационная коллегия считает названный вывод судов преждевременным и неподтвержденным собранными по делу доказательствами.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

При этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ)

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Пунктом 2.1 ст. 252 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на предусмотренные гл. 25 НК РФ расходы обязательно.

Президиумом ВАС РФ в п. 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, если конкретный вид выплат отнесен нормами гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик-организация не вправе исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН, независимо от экономической направленности произведенных расходов.

Вместе с тем, кассационная коллегия полагает необходимым отметить, что в ходе заседания суда кассационной инстанции представитель Общества указал, что выплаты, произведённые СОАО "Б" в пользу физических лиц при оказании последними услуг по охране имущества базы отдыха были произведены из чистой прибыли.

В части разрешения спора о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени необходимо исследовать и дать правовую оценку правомерности доначисления этих сумм налоговым органом, учитывая, что задолженность по страховым взносам может быть взыскана органами Пенсионного фонда РФ.

Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

Следовательно, расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от характера таких расходов, и, соответственно, не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Названные обстоятельства судами при вынесении обжалуемых решения и постановления учтены не были.

Частью 3 ст. 15 АПК РФ определено, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно ч.ч. 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для рассмотрения данного дела по указанному эпизоду факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Согласно ст. 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, выводы судов не подтверждены необходимыми доказательствами, состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат частичной отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд, постановил:

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 08.12.2008 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу N А62-5333/2008 в части признания недействительным решения Инспекции от 18.09.2008 N 12/114 о доначислении ЕСН на сумму выплаченной заработной платы физическим лицам (охранникам базы отдыха) за 2005-2006 г.г. в размере 62220 руб., задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 72590 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Смоленской области.

В остальной части оставить в силе по настоящему делу постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.