Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 июня 2009 г. N А35-2121/08-С15 Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суд правомерно указал, что расходы Общества по выплате комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним налоговым законодательством, а следовательно, могут учитываться налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, как материальные расходы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 30 июня 2009 г. N А35-2121/08-С15
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "К" не явились, о месте и времени слушания дела уведомлены надлежащим образом; от налогового органа Щ.А.А. - главного специалиста-эксперта, дов. N 04-11/181170 от 29.12.2008;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 08.12.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 по делу N А35-2121/08-С15, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "К" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнений) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-11/23 от 07.03.2008 в части:

-применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в виде штрафа в сумме 150610,4 руб.;

-начисления пени по единому налогу, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 234456,98 руб.;

-начисления недоимки по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в сумме 753052 руб.;

-уменьшения убытков, исчисленных при применении УСН за 2005 год в сумме 93147 руб. и за 2006 год в сумме 8359 руб.;

-уменьшения исчисленных в завышенных размерах сумм минимального налога в связи с применением УСН за 2004 год в сумме 105892 руб., за 2005 год в сумме 105689 руб., за 2006 год в сумме 67756 руб.;

-предложения уплатить начисленные суммы штрафа и пени, и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением арбитражного суда Курской области от 08.12.2008 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителя налогового органа, кассационная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "К" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 29.07.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 16-11/4 от 09.01.2008 и вынесено решение N 16-11/23 от 07.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в виде штрафа в сумме 150610,4 руб.

Одновременно названным решением налогоплательщику предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 753052 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 234456,98 руб.

Кроме того, в решении Инспекции указано на необходимость уменьшить убытки, исчисленные при применении упрощенной системы налогообложения, за 2005 год в сумме 93147 руб. и за 2006 год в сумме 8359 руб., а также уменьшить исчисленные в завышенных размерах суммы единого минимального налога за 2004 год в сумме 105892 руб., за 2005 год в сумме 105689 руб., за 2006 год в сумме 67756 руб., и предложено уплатить начисленные суммы налога, штрафа и пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Полагая, что решение налогового органа N 16-11/23 от 07.03.2008 не соответствует требованиям законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает Права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу суд установил, что Общество в проверяемый период осуществляло деятельность по реализации товаров через комиссионеров - 000 "Э" и ООО "Э" на основании заключенных с ними договоров комиссии от 08.09.2004 N 2 и от 11.10.2004 N 4КУ соответственно.

В соответствии с условиями заключенных договоров комиссии комиссионеры (ООО "Э" и ООО "Э") обязались по поручению комитента (ООО "К") за вознаграждение реализовывать его продовольственные и непродовольственные товары в розницу.

Пунктами 1.2 данных договоров установлено, что товар передается комиссионеру партиями в количестве и ассортименте, согласованном сторонами, по закупочным ценам комитента. По мере реализации товара, но не реже, чем один раз в неделю, комиссионер перечисляет денежные средства на расчетный счет комитента (пункты 4.1 договоров).

В пунктах 2.1.4. указанных договоров комиссии предусмотрено, что комиссионер не реже одного раза в месяц предоставляет комитенту отчеты, содержащие сведения о реализации товара.

Согласно пунктам 2.2.3 договоров комитент обязуется ежемесячно выплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение, а также возмещать расходы, связанные с исполнением поручения в порядке, установленном пунктами 3.1 договоров. Данным пунктом договоров определено, что размер комиссионного вознаграждения, сумма расходов комиссионера и порядок их возмещения согласовываются сторонами ежемесячно, путем подписания дополнительного соглашения к договору в течение 10 дней после завершения отчетного месяца. Комиссионное вознаграждение и расходы комиссионера по исполнению поручения могут быть удержаны комиссионером из суммы, вырученной от реализации товара комитента.

Согласно пунктам 3.2 комиссионное вознаграждение может быть установлено как в процентах от суммы, вырученной от реализации товара, так и в твердой денежной сумме.

Во исполнение заключенного с обществом "Э" договора комиссии от 11.10.2004 N 4КУ комитентом, как это установлено налоговым органом при проведении проверки и указано в акте выездной налоговой проверки и решении по нему, был передан комиссионеру на реализацию товар.

Общая сумма реализованной за октябрь, ноябрь, декабрь 2004 года продукции составила 10704269, 81 руб. Выручка, переданная комиссионером комитенту за этот период, составила 8827840,08 руб. Денежная выручка в сумме 1866429,73 руб. 73 коп., составляющая разницу между стоимостью переданного на реализацию товара (включая сумму удержанного комиссионером комиссионного вознаграждения в сумме 10000 руб.) и фактически переданной комиссионером комитенту выручкой, на счет комиссионера от комитента не поступила.

За 2005 год комиссионером был реализован товар на общую сумму 11811822,97 руб. Из них на счет комитента комиссионером было перечислено 9846798,57 руб. Кредиторская задолженность комиссионера перед обществом по состоянию на 31.12.2005 составила 1195024,4 руб. (с учетом зачтенного комиссионного вознаграждения 840000 руб.)

За 2006 год комиссионером был реализован товар на общую сумму 7155499,95 руб. Из них на счет комитента комиссионером было перечислено только 5947550,8 руб. и зачтено в счет уплаты комиссионного вознаграждения 1055000 руб. Таким образом, кредиторская задолженность комиссионера перед обществом за 2006 год составила 152949,15 руб.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору комиссии N 4КУ от 11.10.2004, заключенному между ООО "К" и ООО "Э", размер комиссионного вознаграждения за октябрь 2004 год составил 10000 руб., за весь 2004 год после полного исполнения поручения по реализации товара - 610000 руб., за I квартал 2005 года - 200000 руб., за II квартал 2005 года - 20000 руб., за III квартал 2005 года - 5000 руб., за IV квартал 2005 года - 5000 руб., за 2005 года (окончательный расчет) - 500000 руб., за I квартал 2006 года - 5000 руб., за II квартал 2006 года - 80000 руб., за III квартал 2006 года - 50000 руб., за IV квартал 2006 года - 420000 руб.

Согласно дополнительному соглашению от 05.10.2004 N б/н к договору комиссии N 2 от 08.09.2004 между ООО "К" и ООО "Э", размер комиссионного вознаграждения за сентябрь 2004 года составил 50000 руб.

В соответствии со всеми перечисленными дополнительными соглашениями, комиссионное вознаграждение подлежит удержанию комиссионером из сумм, вырученных от реализации товара комитента.

Оплата сумм комиссионного вознаграждения осуществлена путем зачета взаимной задолженности за 2004, 2005, 2006 г.г. на основании соглашений о зачете взаимной задолженности, согласно которым ООО "К" уменьшило задолженности ООО "Э" и ООО "Э" за полученный товар, а ООО "Э" и ООО "Э" уменьшили задолженность ООО "К" по комиссионному вознаграждению.

Придя к выводу о том, что указанные выше суммы кредиторской задолженности в общем размере 3214403,28 руб. образовались между ООО "К" и ООО "Э" в связи с наличием между ними особых отношений, обусловленных взаимозависимостью, налоговый орган включил данные суммы в состав доходов налогоплательщика, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Кроме того, основываясь на том же выводе о взаимозависимости сторон договоров комиссии, а также на том, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, как комиссионное вознаграждение, налоговый орган признал необоснованным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на сумму комиссионных расходов, понесенных по договорам комиссии от 08.09.2004 N 2 и от 11.10.2004 N 4КУ.

Данные обстоятельства послужили основанием для доначисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2004 год в сумме 360736 руб., за 2005 год в сумме 315346 руб., за 2006 год в сумме 76970 руб., а всего в сумме 753052 руб., а также соответствующих пеней и санкции за его неуплату.

Исчисленный и уплаченный налогоплательщиком минимальный налог за 2004 год в сумме 105892 руб., за 2005 год в сумме 105689 руб., за 2006 год в сумме 67756 руб. (всего в сумме 279337 руб.) признан налоговым органом излишне уплаченным.

Также налоговый орган, основываясь на выводах о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов и необоснованном занижении доходов, указал на необходимость уменьшения убытков, отраженных им в учете, за 2005 год в сумме 93147 руб. и за 2006 год в сумме 8359 руб.

Признавая выводы налогового органа в рассматриваемой части несостоятельными и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Из материалов дела следует, что Обществом в проверяемый период в качестве объекта налогообложения применялись доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Статьей 346.16 НК РФ установлен порядок признания расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы при применении УСН.

Редакцией данной статьи, действовавшей в 2004 - 2005 г.г., в перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не включались расходы в виде комиссионного вознаграждния, выплачиваемого комитентом комиссионеру.

Вместе с тем, в силу п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются в качестве таковых при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Расходами в силу ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии - комиссионные вознаграждения (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Анализируя положения вышеназванных законодательных норм в их взаимосвязи суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы Общества в вышеназванных суммах на выплату комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним ст.ст. 252, 254 и 346.16 НК РФ, в силу чего они могли в 2004 - 2006 г.г. учитываться налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, как материальные расходы.

Поскольку, в силу положений ст.ст. 999 и 1000 ГК РФ, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на УСН, обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, кассовым методом, т.е. в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

Как установлено Инспекцией, суммы дебиторской задолженности в размере 1866429,73 руб. за 2004 год, 1195024,4 руб. за 2005 год и 152949,15 руб. за 2006 год не были получены ООО "К" (комитент) от ООО "Э" (комиссионер) на момент проведения проверки, в связи с чем, как правомерно указал суд, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговые базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в 2004-2006 г.г., а у налогового органа не имелось оснований для квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы.

Кассационная коллегия соглашается с выводом суда о безосновательности довода Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, поскольку налоговый орган, в нарушение положений ч. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, доказательств совершения Обществом и его агентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, не представил.

Суд обоснованно отклонил довод налогового органа о направленности действий налогоплательщика на занижение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, ввиду того, что Общество, не принимая мер по истребованию своих денежных средств у ООО "Э", одновременно заключало с ним договора займа.

Получение Обществом займов у своего комиссионера соотносится с самостоятельностью, рисковым характером и целями предпринимательской деятельности, что, в свою очередь, не может служить подтверждением направленности действий налогоплательщика на занижение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Факт отсутствия документов, подтверждающих принятие ООО "К" принудительных мер взыскания задолженности с ООО "Э", не свидетельствует о получении ООО "К" необоснованной налоговой выгоды либо о совершении участниками сделок взаимосвязанных хозяйственных операций, целью которых является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии реальной предпринимательской деятельности.

Налоговый орган не привел доказательств в обоснование своего довода о том, что непринятие налогоплательщиком мер по истребованию задолженности было направлено на минимизацию налогов. Следовательно, данные выводы Инспекции носят лишь предположительный характер и обоснованно отклонены судом как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, как правильно указано судом, в силу п. 18 ст. 250 НК РФ, невостребованная кредиторская задолженность, по истечении срока исковой давности, подлежит включению во внереализационные доходы комиссионера.

Таким образом, в любом случае данная сумма будет включена в налоговую базу для исчисления налога комитентом в том периоде, когда она будет возвращена ему комиссионером, или комиссионером "в том периоде, когда она подпадет под признаки невостребованной кредиторской задолженности.

Всем доводам Инспекции, доказательствам, представленным сторонами, и обстоятельствам дела, исследованным согласно требованиям, предусмотренным ст. 71 АПК РФ, судом дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки данных выводов у кассационной коллегии, в силу прямого указания" ст. 286 АПК РФ, не имеется.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено. Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 08.12.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 по делу N А35-2121/08-С15 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.