Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 сентября 2009 г. N А54-2271/2008-С13 Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении Обществу налога на прибыль, НДС, пени и штрафа, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о правомерности учета затрат, которые несло Общество в связи с арендой помещений, в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, кроме того, поскольку затраты по аренде являются расходами Общества, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 3 сентября 2009 г. N А54-2271/2008-С13
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "К" А.В.Р. - представителя (дов. б/н. от 21.08.2009, пост.), от Межрайоной ИФНС России N 2 по Рязанской области не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от третьих лиц: ООО "К" Г.Е.А. - представителя (дов. б/н. от 27.10.2008, пост.);

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайоной ИФНС России N 2 по Рязанской области на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2009 по делу N А54-2271/2008-С13, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "К" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 12-05/1897 от 28.04.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 2747019,95 руб. налога на прибыль, 744944,87 руб. пени и 549403,99 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 9249495,86 руб. налога на добавленную стоимость; а также в части уменьшение размера убытка по итогам 2005 года в сумме 15702151,03 руб. и предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 02.10.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 12-05/1897 от 28.04.2008 признано недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 449403,99 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции N 12-05/1897 от 28.04.2008 о доначислении 9249495,86 руб. налога на добавленную стоимость, 2647226 руб. налога на прибыль, 717883 руб. пени и 100000 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату. В этой части заявление Общества удовлетворено.

В остальной части решение Арбитражного суда Рязанской области от 02.10.2008 оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшееся по делу постановление суда апелляционной инстанции, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей Общества и третьего лица, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, кассационная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 03.11.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт N 12-05/1258 дсп от 25.03.2008 и принято решение N 12-05/1897 от 28.04.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 2747019,95 руб. налога на прибыль, 744944,87 руб. пени и 549403,99 руб. штрафа по ст. 122 НК РФ за его неуплату; 9249495,86 руб. налога на добавленную стоимость; 9,01 руб. пени по налогу на доходы физических лиц и 4 руб. штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ за его неперечисление.

Также Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа: (в том числе являются предметом кассационной жалобы):

- о включении Обществом в нарушение п. 9 ст. 270 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат по аренде помещений для организации розничной торговли в интересах ООО "К" в соответствии с агентским договором N 1 от 10.11.2004.

При этом в данной части Инспекция исходила из того, расходы Общества (Агент) по аренде нежилых помещений для организации розничной торговли фактически ООО "К" (Принципал) по условиям п. 5.1. агентского договора N 1 от 10.11.2004 не возмещаются, а также из того, что агентское вознаграждение, выплачиваемое Принципалом Агенту не покрывает стоимости оплаты за аренду помещений;

- о неправомерном применении вычетов по ремонтным работам и созданным основным средствам, оплата по которым за проверяемый период не произведена.

В данной части налоговый орган исходил из положений п. 1 ст. 3 Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 (в редакции Федерального Закона N 28-ФЗ от 28.02.2006), согласно которым налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям.

- о неправомерном включении в вычеты сумм НДС по затратам на аренду помещений для организации розничной торговли по агентскому договору.

В данной части Инспекция исходила из того, что поскольку затраты по аренде являются расходами принципала, то они не подлежат отражению в качестве расходов у агента и оснований для вычета НДС в силу п. 1 ст. 156, п.п. 2 ст. 171 НК РФ не имеется.

Не согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу принятого им решения, Общество обжаловало его в Управление ФНС России по Рязанской области (далее - Управление).

По результатам рассмотрения жалобы Управлением принято решение N 24-16/7007 от 14.07.2008, в соответствии с которым решение Инспекции оставлено без изменений.

Полагая, что решение N 12-05/1897 от 28.04.2008 частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности выводов налогового органа, положенных в основу оспариваемого ненормативного правового акта. При этом, усмотрев наличие смягчающих ответственность Общества обстоятельств, суд с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ уменьшил сумму штрафа до 100 000 руб.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В связи с этим затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Однако, п. 9 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

Из содержания приведенной нормы права следует, что расходы агента, связанные с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если такие затраты уплачиваются (компенсируются) принципалом в соответствии с условиями агентского договора.

Учитывая изложенное, если по условиям договора соответствующие затраты не возмещаются принципалом, они могут быть учтены агентом в целях налогообложения прибыли в случае, если они экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Как следует из материалов дела, между ООО "К" (Агент) и ООО "К" (Принципал) заключен агентский договор N 1 от 10.11.2004, предметом которого является осуществление Агентом посреднической деятельности по продаже через объекты розничной сети товаров, передаваемых Принципалом в соответствии с согласованным сторонами заказом.

Для осуществления указанной деятельности Агент в силу п. 4.1. договора, взял на себя обязательства по обеспечению: наличия для использования расходных материалов к ККМ, весоизмерительного оборудования, материалов к копировальным аппаратам и принтерам, материалов для фасовки и предпродажной подготовке, материалов для подготовки к транспортировке, инвентаря инструментального и прочих технологических материалов; технического обслуживания и ремонта оборудования; круглосуточной бесперебойной работы на объекте розничной сети систем вентиляции, центрального топления, электроснабжения, водоснабжения, канализации и средств связи; по установке на фронтальной части объекта розничной сети и/или на крыше вывеску "К"; по организации круглосуточной охраны объекта розничной сети; по проведению текущего ремонта и капитального ремонта объекта розничной сети; по организации доступа к локальным сетям объектов розничной сети Агента путем организации каналов передачи данных от помещения, находящегося по адресу: г. Москва, ул. Б., д.7 до объектов розничной сети.

Согласно п. 5.1. договора за выполнение поручения Агенту ежемесячно устанавливается агентское вознаграждение, в размере 14,5% от суммы реализованного через ККМ товара, которое покрывает расходы Агента, указанные в пункте 4.1 договора.

По условиям договора агентское вознаграждение включает в себя компенсацию всех расходов Агента по исполнению договора, связанные с осуществлением Агентом торговой деятельности на объекте розничной сети, кроме возмещаемых.

Порядок определения возмещаемых расходов установлен сторонами в п. 5.2. договора, в соответствии с которым возмещаемые расходы указываются в отчете Агента, подписываемом сторонами и представляемым Принципалу не позднее пятого числа календарного месяца, следующего за отчетным (п.5.7. Договора), т.е. подлежат отдельному согласованию сторонами.

Между тем, как установлено судом, ни в одном из представленных в материалы дела отчетов расходы на уплату ООО "К" арендных платежей в качестве возмещаемых не указаны.

Кроме того, на арендованных площадях Обществом производилась не только реализация продукции Принципала, но и ее хранение, а также осуществлялась собственная деятельность, направленная на получение дохода, отличного от агентского вознаграждения, включая сдачу площадей в субаренду, размещение рабочих мест своих сотрудников

При этом расходы по хранению на арендованных площадях продукции Принципала (ООО "К") в силу прямого указания абз. 2 ст. 1001 ГК РФ не относятся к категории возмещаемых.

Дополнительным соглашением от 10.09.2008 к агентскому договору N 1 от 10.11.2004, стороны предусмотрели, что все расходы по приобретению и поддержанию имущественных прав на объекты розничной сети (стоимость приобретения, арендные платежи и пр.) являются расходами Агента.

Таким образом, заключив дополнительное соглашение, ООО "К" и ООО "К" тем самым выразили изначальную волю сторон на отсутствие у Принципала обязанности по возмещению Агенту расходов, связанных с приобретением последним прав на объекты недвижимого имущества и устранили возможные противоречия в толковании его условий на будущее.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что Инспекцией в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено доказательств, свидетельствующих о возмещении Принципалом затрат, которые нес Агент в связи с арендой помещений, используемых для выполнения агентского поручения, а также, что факт документального подтверждения спорных затрат ей не оспаривается и не ставится под сомнение, апелляционный суд пришел к правильному выводу о правомерности их учета в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (а до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Налоговые вычеты в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (а до 01.01.2006 и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятие на учет указанных товаров (работ, услуг)).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению при условии ее оформления в соответствии с пунктами 5, 6 данной статьи.

Из содержания приведенных норм следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары, работы (услуги) поставлены на учет (а до 01.01.2006 - и оплачены); приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры оформлены с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поскольку в данном случае затраты по аренде являются расходами Общества, и они не подлежат возмещению ООО "К", суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых основания для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 081 002,12 руб.

Как следует из материалов дела, в рамках договора подряда N 12П-НОВАТ от 10.08.2004, заключенного Обществом с ООО "К", подрядной организацией произведен монтаж кондиционеров, системы пожарной сигнализации, системы охранной сигнализации, торгового знака (вывески) на объекте по адресу: г. Рязань, ул. Н., д.3 (акты выполненных работ от 08.09.2005, счет-фактура N 2473 от 08.09.2005). Стоимость основных средств была отнесена на счет 01 в сентябре 2005 года

Также, в рамках договора подряда N 37-КАСИМ от 31.03.2005 ООО "К" выполнены работы по изготовлению и монтажу торгового знака (вывески) для объекта организации торговли по адресу: г. Рязань, Касимовское шоссе, д.27. Изготовленный товарный знак был принят к учету на счет 01 в июне 2006 года.

Оплата работ, предъявленных подрядной организацией, налогоплательщиком за 2005-2006 годы произведена не была.

В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При этом п. 2 ст. 3 Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и оплаченные им при проведении капитального строительства, и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

Исходя из буквального толкования данной нормы, вычет НДС применяется в отношении сумм налога, уплаченного налогоплательщиком при проведении капитального строительства подрядным организациям (заказчикам-застройщикам).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины из других отраслей законодательства могут использоваться для целей налогообложения тогда, когда иное значение этих терминов не установлено в самом Налоговом кодексе РФ.

Так, в п.п. 13, 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, определено, что под строительством понимается создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства); а под реконструкцией - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (пункты 13, 14).

Исходя из приведенного понятия, работы по изготовлению вывески, монтажу кондиционеров, системы пожарной и охранной сигнализаций, вывески не могут быть признаны капитальным строительством.

Кроме того, оплата указанных работ Обществом в проверяемый период не произведена, на что также указывает Инспекция.

Следовательно, положения п. 2 ст. 3 Федерального Закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 в данном случае не применимы, поскольку отсутствует совокупность условий, перечисленных в ней.

Напротив, является правильной позиция налогоплательщика, предъявившего вычеты по НДС, руководствуясь п. 10. ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005, согласно которой налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.

Учитывая изложенное, выводы Инспекции, положенные в основу принятого ей решения, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При таких обстоятельствах, у суда апелляционной инстанции было достаточно правовых оснований для признания решения Инспекции N 12-05/1897 от 28.04.2008 в соответствующей части недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки апелляционного суда и обоснованно не были ими приняты во внимание как несостоятельные. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в соответствии со ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2009 по делу N А54-2271/2008-С13 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайоной ИФНС России N 2 по Рязанской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.