Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 сентября 2009 г. N А48-149/2009 Дело о признании оспариваемого решения Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку судом при принятии решения не исследован договор займа, на основании которого налогоплательщик занизил доход при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 15 сентября 2009 г. N А48-149/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "О" - Щ.А.А. - представителя (дов. б/н. от 07.09.2009), от ИФНС России по Советскому району г. Орла - Л.И.В. - и.о. нач. юр. отдела (дов. N 04-30/09239 от 06.04.2009),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по Советскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 19.03.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 по делу N А48-149/2009, установил:

Открытое акционерное общество "О" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Орла (далее - Инспекция) N 52 от 18.11.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 239347,1 руб. налога на прибыль за 2005, 2007 года, 62487,74 руб. пени и 47869,42 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 257627,27 руб. налога на добавленную стоимость за январь - октябрь 2006 года и январь, ноябрь, декабрь 2007 года, 51527,46 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также 91123,53 руб. пени за неуплату НДС за 2005 - 2007 года (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 16.03.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 52 от 18.11.2008 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить: 222852,35 руб. налога на прибыль за 2005, 2007 года, 56275,03 руб. пени и 44570,47 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 257627,27 руб. налога на добавленную стоимость за январь - октябрь 2006 года и январь, ноябрь, декабрь 2007 года, 51527,46 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также 91123,53 руб. пени за неуплату НДС за 2006, 2007 года.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворенных требований Общества.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия находит, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 51 от 26.09.2008 и принято решение N 52 от 18.11.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 564223,85 руб. налога на прибыль за 2005, 2007 года, 143137,89 руб. пени и 112844,77 руб. штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 767193,74 руб. налога на добавленную стоимость за 2005-2007 года, 268311,36 руб. пени и 103516,95 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 9624 руб. единого налога на вмененный доход за I-IV кварталы 2006 года, 2567,77 руб. пени и 1924 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также 22672,60 руб. штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по нему; 3404,53 руб. налога на имущество организаций за 2007 год; 289342,92 руб. земельного налога за 2005, 2007 года, 102818,99 руб. пени за его неуплату и 50 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок расчета авансовых платежей за I квартал 2007 года; 51,53 руб. транспортного налога; 1050 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для проведения проверки в количестве 21 штуки.

Решением Управления ФНС России по Орловской области N 10 от 02.02.2009 решение Инспекции N 52 от 18.11.2008 изменено в части налога на прибыль организаций, зачисляемого в региональный бюджет за 2005 год, сумма которого составила 286827,74 руб. вместо 281692,13 руб.

Кроме того, оспариваемое решение Инспекции отменено в части доначисления и предложения уплатить: 65560,67 руб. налога на прибыль за 2005 год в федеральный бюджет, 22702,24 руб. пени и 13112,13 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 176509,49 руб. налога на прибыль за 2005 год в региональный бюджет, 61065,49 руб. пени и 35301,90 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Как следует из оспариваемого ненормативного - правового акта, основанием для принятия решения в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужили, в том числе следующие выводы налогового органа, которые являются предметом кассационной жалобы:

- о неправомерном включении в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат на создание неотделимых улучшений арендуемых помещений, оплаченных путем зачета в счет уплаты арендных платежей.

При этом Инспекция исходила из того, что в договорах аренды помещений с ИП М.В.В., ИП Ю.М.Ю., ИП П.О.Г. не была предусмотрена возможность проведения неотделимых улучшений арендуемых помещений, как и возможность зачета арендной платы в счет затрат на такие работы, дополнительных соглашений по данным вопросам не представлено. Письма арендаторов с просьбой о зачете арендных платежей не содержат даты написания, даты получения и указания на период, что не позволяет определить к какому периоду они относятся.

Кроме того, налоговый орган указывает, что в актах приема-передачи указана передача арендуемого имущества в удовлетворительном состоянии, а акты выполненных работ на неотделимые улучшения датированы ранее договоров аренды.

Также, по его мнению, были осуществлены обычные работы по текущему ремонту арендуемого имущества, проведение которых в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ осуществляется за счет средств арендатора и отнесено к числу его обязанностей;

- о неправомерном включении в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат в сумме 52392,37 руб.

В данной части Инспекция исходила из того, что Обществом в нарушение абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не велся раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в связи с чем право на вычет по налогу на прибыль в силу абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ у него отсутствует;

- о необоснованном включении в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС по приобретенным основным средствам (кинопроекционному оборудованию) в размере 154751,52 руб., предназначенным для показа и проката кинофильмов, то есть вида деятельности, не подлежащей налогообложению НДС.

В данной части Инспекция указывает, что поскольку приобретенное налогоплательщиком оборудование предназначено для показа и проката кинофильмов в силу п. 1 ст. 256 НК РФ признается амортизируемым имуществом, то НДС, уплаченный в составе цены такого оборудования должен быть списан на затраты путем начисления амортизации;

- о необоснованном включении в состав расходов по общепринятой системе налогообложения затрат по коммунальным платежам и охране.

Позиция налогового органа основана на положениях п. 9 ст. 274 НК РФ, исходя из которых, в случае невозможности разделения расходов по разным режимам налогообложения, расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных по каждому режиму налогообложения, в общем доходе заявителя по всем видам деятельности, в то время как налогоплательщик распределял спорные затраты пропорционально занимаемым площадям.

- о занижении Обществом суммы доходов от реализации за 2007 год на 218619 руб., установленное при анализе данных оборотно-сальдовой ведомости Общества за 2007 год и данных, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год

В ходе проверки налоговый орган установил, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год налогоплательщиком отражена сумма доходов от реализации в размере 23053912 руб., тогда как по данным оборотно-сальдовой ведомости за 2007 год общая сумма выручки составила 27657276 руб., в том числе выручка необлагаемая ЕНВД - 24078487 руб.;

- о занижении Обществом дохода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму процентов за пользование заемными средствами по договорам денежного займа N 1 от 09.08.2007, заключенного с ИП Т.А.В. и N 2 от 10.08.2007, заключенного с И.В.П.

При этом налоговый орган исходил из того, что по строке 020 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год внереализационные расходы отражены в размере 0 руб., тогда как в карточке по счету 91.1 "Прочие доходы" отражен доход в виде процентов за пользование заемными средствами по договорам с И.В.П. в сумме 28000 руб. и с ИП Т.А.В. в сумме 29643,97 руб.

- о занижении налога на добавленную стоимость за январь-октябрь 2006 года, январь, ноябрь, декабрь 2007 года в сумме 257637,27 руб.

В данной части Инспекция исходила из несоответствия данных, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС за спорные налоговые периоды, данным, отраженным в книгах продаж, журналах выставленных счетов-фактур, карточек счета 90.1 "Выручка".

Кроме того, налоговым органом было установлено, что при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (оказании услуг, выполнении работ), суммы НДС с указанных авансов Обществом не исчислены и не отражены в соответствующих налоговых декларациях по НДС.

Полагая, что выводы налогового органа, положенные в основу принятого им решения N 52 от 18.11.2008 частично не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований в части доначисления налога на прибыль по мотиву неправомерного включения в состав расходов затрат на создание неотделимых улучшений арендуемых помещений, суд обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (п.п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ)

При этом, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор в силу п. 2 ст. 623 ГК РФ имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В соответствии со ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе результатов выполненных работ (услуг) одним лицом для другого лица признается реализацией работ (услуг).

Следовательно, если договором аренды предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, в спорный период между Обществом и ИП П.О.Г. был заключен договор аренды нежилых помещений N 03 от 01.01.2005, по условиям которого арендодатель сдает арендатору в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу г. Орел, ул. К., 242 (кинотеатр "С"), которое используется последним под парикмахерскую. Данный договор действует с 01.01.2005 по 31.12.2005 г.

В рамках указанного договора аренды Предприниматель взял на себя обязательства производить перепланировку (переоборудование) арендуемых помещений только с письменного согласия арендодателя (п.п. 2.2.2.). При этом п. 6.1 договора предусмотрено, что произведенные арендатором затраты, связанные с конструктивными улучшениями арендуемого помещения (сверх установленных норм и характеристик) не подлежат возмещению арендодателем при сдаче помещения после окончания аренды.

ИП П.О.Г. направил в адрес генерального директора ОАО "О" письмо от 17.01.2005, которым просил принять стоимость произведенных им неотделимых улучшений в арендуемом им помещении, расположенном по адресу: г. Орел, ул. К., д. 242 в счет арендной платы с приложением сметной стоимости выполненных работ помещения кинотеатра "С" и акта выполненных работ от 16.12.2004.

Осуществление произведенных улучшений и зачет их стоимости в счет арендной платы был одобрен руководителем ОАО "О", путем его подписи на письме ИП П. от 17.01.2005.

Пунктом 2 статьи 434 ГК РФ установлено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что сторонами были изменены условия заключенного договора аренды нежилого помещения посредством направления ИП П.О.Г. письма от 17.01.2005 и последующего одобрения руководителем ОАО "О" произведенных предпринимателем неотделимых улучшений в арендуемом им помещении с зачетом понесенных контрагентом затрат в счет уплаты арендных платежей, что соответствует требованиям действующего гражданского законодательства. Указанная на данном письме дата проведения зачета позволяет определить конкретный налоговый период, в котором понесены спорные расходы.

Также, в спорный период между Обществом и ООО "О" был заключен договор аренды нежилого помещения N 30 от 14.06.2005, п. 10.2. которого сторонами определено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором по письменному согласованию с арендодателем и сметой, утвержденной обеими сторонами, засчитываются в счет оплаты арендной платы.

Договор подряда N 4 от 15.06.2005, заключенный ООО "О" с ООО "А" был согласован с генеральным директором ОАО "О" М.Н.Д., что следует из сметной стоимости выполненных работ по ремонту помещения (книжного магазина) в кинотеатре "П", утвержденного М.Н.Д., а также расчета зачета затраченных арендатором платежей, являющегося приложением к договору подряда.

При таких обстоятельствах, расходы Общества по компенсации арендаторам - ИП П.О.Г. и ООО "О" затрат по созданию неотделимых улучшений помещений, оплаченные путем проведения зачета в счет уплаты арендных платежей, являются обоснованными, документально подтвержденными и в силу прямого указания п. 1 ст. 260 НК РФ правомерно были отнесены Обществом на расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактически понесенных затрат.

При этом доводы жалобы о том, что в актах приема-передачи указана передача арендуемого имущества в удовлетворительном состоянии, не могут быть приняты во внимание.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Налоговый Кодекс РФ также не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Поскольку факт выполнения работ налоговым органом не оспаривается и не ставится под сомнение, кассационная коллегия соглашается с выводами суда об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления налога на прибыль по рассматриваемому основанию.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части выводов налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат в сумме 52392,37 руб., суд установил, что Общество в проверяемом периоде вело бухгалтерский учет на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000, осуществляя раздельный учет хозяйственных операций в следующем порядке.

К счету 90 "Продажи" был открыт субсчет 90-1 "Выручка", на котором учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. Записи по субсчету 90-1 "Выручка" производились накопительно в течение отчетного года. Аналитический учет по счету 90 "Продажи" велся по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и т.д.

Исходя из анализа указанной методики учета, суд пришел к выводу о том, что она позволяет достоверно определить, показатели полученной заявителем в спорные налоговые периоды выручки по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС.

Доказательств, а также какого-либо обоснования, опровергающих данные выводы суда, налоговым органом в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В тоже время, нормами гл. 21 НК РФ не установлены формы и способы ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем, налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

При этом, как обоснованно указано судом Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, не предусматривают какого-либо иного порядка регистрации счетов-фактур при приобретении товаров, операции по реализации которых, не подлежат налогообложению.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о неправомерности начисления Инспекцией Обществу налога на прибыль по данному эпизоду.

Разрешая спор в части доначисления налога на прибыль по основанию неправомерного включения в состав расходов по общепринятой системе налогообложения затрат по коммунальным платежам и охране, в связи с распределением данных затрат в нарушение п. 9 ст. 274 НК РФ пропорционально занимаемым площадям, суд правомерно исходил из следующего.

В 2007 году Общество применяло два режима налогообложения: общепринятую систему и систему налогообложения в виде ЕНВД при оказании платных услуг по хранению автотранспортных средств, оказанию услуг общественного питания.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к видам деятельности, подлежащим налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.

При этом расходы организаций, осуществляющих виды деятельности, подпадающие под режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к специальному режиму, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Из содержания приведенных норм следует, что указанный метод определения расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, возможен только в исключительных случаях, при наличии ситуации, когда невозможно разделить расходы по видам деятельности.

Таким образом, на основании п. 9 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации должен применяться не произвольно выбранный, а экономически обоснованный метод распределения расходов.

Следовательно, расходы, которые прямо могут быть отнесены к тому или иному виду деятельности, следует распределять непосредственно по этим видам деятельности. В таком случае к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, будут относиться те затраты, которые связаны с тем видом деятельности, который облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Как установлено судом, Обществом велся точный учет площадей по видам деятельности: оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках и оказание услуг общественного питания с распределением коммунальных платежей пропорционально занимаемым площадям.

Поскольку данный метод позволяет с достаточной степенью достоверности распределить спорные затраты по соответствующим видам деятельности, при этом не нарушая принципов ст. 252 НК РФ, суд пришел к обоснованному выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений.

С учетом изложенного, арбитражным судом области обоснованно признано неправомерным начисление Обществу налога на прибыль по рассматриваемому основанию.

Разрешая спор в части доначисления налога на добавленную стоимость, а также налога на прибыль в связи с занижением налогоплательщиком суммы доходов от реализации за 2007 год на 218619 руб., суд, исходя из требований ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" и положений ст. 313 НК РФ, пришел к выводу о том, что само по себе несоответствие данных регистров бухгалтерского и налогового учета данным налоговых деклараций, без исследования и ссылок на первичные бухгалтерские документы не является достаточным доказательством занижения налогооблагаемой базы.

Поскольку Инспекция в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в оспариваемом решении не указала, на основании каких первичных учетных документов им было произведено доначисление спорных сумм НДС и сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов, суд пришел к правильному выводу о недействительности решения N 52 от 18.11.2008 в данной части.

В тоже время, выводы суда о незаконности доначислений по налогу на прибыль по рассматриваемому основанию кассационная коллегия считает преждевременными в виду следующего.

Как следует из объяснительной главного бухгалтера Общества, расхождение между данными налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и данными оборотно-сальдовой ведомости за 2007 год произошло в связи с арифметической ошибкой в учете (л.д. 66 т. 15).

При этом судом данное обстоятельство не учтено, а также не дана оценка в отношении того, что могут ли быть подтверждены выявленные в ходе проверки арифметические ошибки какими-либо первичными учетными документами.

Учитывая изложенное, выводы суда, положенные в основу судебных актов по налогу на прибыль в данной части, сделаны без учета всех обстоятельств дела, имеющих существенное значение для дела.

Разрешая спор в части непринятия налоговым органом в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС по приобретенным основным средствам (кинопроекционному оборудованию) суд согласился с выводами налогового органа о том, что данные затраты не подлежат единовременному списанию при исчислении налога на прибыль, а должны учитываться Обществом постепенно в форме амортизационных отчислений.

В тоже время, суд признал недействительными произведенные Инспекцией доначисления по данному основанию, мотивировав это тем, что Инспекция ограничившись изложением в решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требования действующего законодательства, не скорректировала расходную часть, что, в конечном счете, повлекло неправильное определение налогооблагаемой базы, тогда как налогооблагаемая база должна была быть определена налоговым органом с учетом всех установленных в ходе проверки обстоятельств.

Однако, судом не исследовался вопрос о том, что амортизировалось ли имущество налогоплательщиком в установленном порядке и какая сумма НДС приходится на амортизационные отчисления в отношении спорного имущества в рассматриваемые налоговые периоды и, соответственно, подлежит учету в составе расходов.

Исследование указанных обстоятельств имеет существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку не позволяет сделать вывод о незаконности доначисления налога на прибыль по данному основанию в полном объеме, а также свидетельствует о несоответствии фактической обязанности Общества по уплате налога.

Разрешая спор в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением Обществом дохода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму процентов за пользование заемными средствами по договорам денежного займа N 1 от 09.08.2007, N 2 от 10.08.2007, суд исходил из того, что Инспекцией данные договора не представлены.

В связи с этим, с учетом положений ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, суд признал незаконными вывод налогового органа о получении налогоплательщиком внереализационных доходов в виде процентов по данным договорам займа, как не основанным на доказательствах.

Однако, как следует из обоснования заявленных требований, Обществом не оспаривается факт заключения спорных договоров займа, кроме того, хозяйственные операции по ним нашли отражение в оборотно-сальдовой ведомости за 2007 год.

Поскольку в ходе выездной проверки договора займа налоговым органом не изымались, суду в целях полного и всестороннего рассмотрения спора в рамках ст. 66 АПК РФ надлежало предложить Обществу представить указанные доказательства и дать надлежащую оценку обстоятельствам, на которые ссылается налоговый орган.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона судом первой и апелляционной инстанции не соблюдены, в связи с чем принятые ими судебные акты в части признания незаконным доначислений налога на прибыль по основаниям занижения доходов от реализации за 2007 год на 218619 руб. и на сумму процентов за пользование заемными средствами, а также неправомерного включения в расходы сумм НДС по приобретенным основным средствам, не могут быть признаны законными и обоснованными.

Поскольку сумма налога на прибыль, в отношении которого выводы суда признанны преждевременными, не может быть определена, обжалуемые решение и постановлении подлежат отмене в части налога на прибыль в полном объеме.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все доказательства в обоснование своих позиций, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 19.03.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 по делу N А48-149/2009 о признании недейтсвительным решения Инспекции N 52 от 18.11.2008 в части доначисления и предложения уплатить 222852,35 руб. налога на прибыль за 2005, 2007 года, 56275,03 руб. пени и 44570,47 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в том же судебном составе.

В остальной части состояшиеся по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.