Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 ноября 2009 г. N А35-1323/08-С10 Учитывая, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат, не содержат недостоверных сведений и не противоречат действующему законодательству, фактическое исполнение Обществом договоров лизинга и понесенные им затраты налоговым органом не оспариваются, суд первой инстанции правомерно признал частично недействительным решение Инспекции о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 9 ноября 2009 г. N А35-1323/08-С10
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - не явились, извещены надлежаще, от налогового органа - Г.С.Н. - представителя (дов. от 20.04.09 г. N 03-06/250),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 27.02.09 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.09 г. по делу N А35-1323/08-С10, установил:

Закрытое акционерное общество "П" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС N 3 по Курской области (далее - налоговый орган) от 21.01.08 г. N 09-12/03.

Решением Арбитражного суда Курской области от 27.02.09 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.09 г. решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Рассмотрев доводы жалобы, выслушав представителя налогового органа, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции полагает, что решение и постановление суда следует оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 19.11.07 г. N 09-08/46 и принято решение от 21.01.08 г. N 09-12/03 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1073922 руб.

Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и начисленные пени.

Общество, полагая, что решение от 21.01.08 г. N 09-12/03 нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).

Как установлено судом и следует из материалов дела, между Обществом и Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации г. Железногорск был заключен договор от 19.09.05 г. N 620505151 об открытии возобновленной кредитной линии в размере 9290000 руб.

Согласно условиям договора получение кредита предусмотрено на пополнение оборотных средств и не запрещено использование денежных средств для расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налогов.

Денежные средства поступили на расчетный счет предприятия согласно платежному поручению от 20.09.05 г. N 20.101. Кредитные средства в сумме 8500000 руб. Обществом были направлены на уплату налога на добавленную стоимость в бюджет (платежное поручение от 20.09.05 г. N 8753 на сумму 8500000 руб.). 10.01.06 г. кредит Обществом погашен платежными поручением N 11.

В связи с этим, Обществом были включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005-2006 г.г. проценты, причитающиеся к уплате по данному кредитному обязательству в сумме 293075 руб., в том числе в 2005 г. в сумме 268623 руб., в 2006 г. в сумме 24452 руб.

Анализ и оценка представленных в материалы дела доказательств позволил суду сделать обоснованный вывод о том, что спорные расходы в виде процентов документально подтверждены, произведены в рамках заключенного кредитного договора, кредитные средства использованы на нужды Общества, в том числе на исполнение обязательств налогоплательщика перед бюджетом (уплату налогов).

Как видно из кассационной жалобы и материалов дела, позиция налогового органа основана на предположении о том, что заключенный между Обществом и банком договор не имел разумной деловой цели. Однако, судами первой и апелляционной инстанций правильно учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 24.02.04 г. N 3-П, Определении от 04.06.07 г., в соответствии с которой лишь осуществляющий на свой страх и риск предпринимательскую деятельность налогоплательщик вправе оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности. Налоговые органы не имеют полномочий на такую оценку.

Кроме того, суд при рассмотрении данного эпизода исходил из следующего.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Пунктом 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 г. N 41/9 разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налога и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 21.12.07 г. N 09-12/42 налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Вместе с тем, итоги дополнительных мероприятий налогового контроля не были отражены в каком-либо акте, составленном по результатам их проведения.

Таким образом, поскольку налоговым органом не представлено доказательств того, что Обществу предоставлялась возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения и объяснения до вынесения решения от 21.01.08 г. N 09-12/03, суд пришел к обоснованному выводу о нарушении Инспекцией в данной части существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу чего оспариваемое решение налогового органа в части вывода о завышении Обществом убытков при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 293075 руб., в том числе в 2005 г. - 268623 руб., в 2006 г. - 24452 руб. по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа в части вывода о необоснованном завышении Обществом убытков в 2006 г. на сумму 321449 руб., суд исходил из следующего.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В силу ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Это правило распространяется и на условие об изменении и расторжении договора. Так, согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ по соглашению сторон могут быть изменены условия договора, а также договор может быть расторгнут.

Следовательно, условия договора займа, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон и могут быть изменены по их соглашению.

Как установлено судом и следует из материалов дела, между Обществом и ЗАО "Г" был заключен договор займа от 10.01.06 г., в соответствии с которым Общество получило займ на сумму 38090000 руб. Денежные средства по данному договору были перечислены в адрес заемщика по платежному поручению от 10.01.06 г. N 10. Согласно заключенному договору, в обязанности заемщика входит выплата займодавцу процентов в размере 11% годовых.

Пунктом 7 договора предусмотрена возможность внесения любых изменений и дополнений при условии, что они совершены в письменной форме и подписаны полномочными представителями сторон.

Размер процентов по указанному договору был увеличен сторонами путем заключения дополнительных соглашений: от 29.01.06 г. - 11,55% , от 23.06.06 г. - 12.24% , от 23.10.06 г. - 12,1% годовых.

Анализ и оценка представленных в материалы дела доказательств позволил суду правомерно указать, что расходы в виде процентов документально подтверждены, факт использования данных денежных средств, полученных в рамках договора займа, на нужды Общества и экономическая обоснованность произведенных расходов налоговым органом не оспаривается, обстоятельства, связанные с нарушением налогоплательщиком требований п. 1 ст. 269 НК РФ при получении займа, не установлены.

На основании изложенного, оспариваемое решение налогового органа в части вывода о завышении Обществом убытков при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 г. на сумму 321449 руб. по данному эпизоду правомерно признано судом недействительным.

Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа в части вывода о завышении Обществом убытков за 2005г. в сумме 28203592 руб., за 2006 г. в сумме 39239608 руб., и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 5222165 руб. в результате отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по уплате лизинговых платежей, суд исходил из следующего.

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса; у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, при принятии в лизинг амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Согласно ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Статьей 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Федерального закона.

При этом под выкупной ценой арендованного имущества статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

Из анализа вышеуказанных норм права следует, что в целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Амортизационные же отчисления по имуществу, находящемуся в лизинге, начисляются той стороной договора лизинга, у которой имущество находится на балансе.

Как установлено судом и следует из материалов дела, между Обществом (лизингополучатель) и ЗАО "У" (лизингодатель) в проверяемом периоде был заключен ряд договоров лизинга.

Условиями договоров лизинга предусмотрено, что исключительные права собственности на объекты лизинга принадлежат лизингодателю (пункты 4.1 договоров). Объекты, переданные лизингополучателю, учитываются на балансе лизингодателя, и им же начисляется амортизация по переданным в лизинг объектам с применением линейного метода начисления амортизации и коэффициента ускорения 3.0 (пункты 4.5 договоров).

Согласно условиям договоров лизинга лизингополучатель с даты подписания актов приема-передачи объектов лизинга принимает на себя ответственность за их сохранность, использование по назначению, ремонт и техническое обслуживание. К нему переходит право пользования объектами лизинга; продукция и доходы, получаемые в результате использования объектов лизинга, являются собственностью лизингополучателя (пункты 4.3 договоров).

В силу пунктов 7 заключенных договоров лизингополучатель за представленное ему право использования объектов лизинга обязан уплачивать лизингодателю лизинговые платежи в соответствии с графиками лизинговых платежей (договор долгосрочного финансового лизинга N ГЛ-1) или ежемесячно равными платежами (все остальные договоры), исчисляемыми исходя из общей суммы лизингового платежа, определяемого договорами. В договорах также указана и первоначальная балансовая стоимость объектов лизинга.

Пунктами 4.6 договоров лизинга установлено, что результатом исполнения договоров должен стать переход права собственности на объекты лизинга к лизингополучателю, если последним будут добросовестно исполнены договоры лизинга.

При этом, согласно пунктам 13 договоров лизинга, выкупная стоимость объектов лизинга подлежит определению в дополнительных соглашениях к договорам лизинга, заключаемых по завершении сделки; или выкуп осуществляется по остаточной стоимости; или объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя безвозмездно по истечении срока действия договора.

Одновременно пункты 10, 11 договоров лизинга предусматривают возможность досрочного расторжения договоров лизинга по основаниям, предусмотренным договором, и обязанность лизингополучателя в этом случае возвратить лизингодателю переданное в лизинг имущество.

Материалами дела подтверждается, что спорное имущество находилось на балансе лизингодателя, им же начислялась амортизация по этому имуществу.

Анализ и оценка представленных в материалы дела доказательств позволил суду сделать обоснованный вывод о том, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат, не содержат недостоверных сведений и не противоречат действующему законодательству. Фактическое исполнение Обществом договоров лизинга и понесенные им затраты налоговым органом не оспариваются.

На основании изложенного, суд правомерно указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль за 2005 г. в сумме 5222165 руб., а также для вывода о завышении налогоплательщиком убытков за 2005 г. в сумме 28203592 руб., за 2006 г. в сумме 39239608 руб. по договорам лизинга, заключенным с ЗАО "У".

Доводы кассационной жалобы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов судов, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.

Таким образом, оснований для отмены или изменения решения и постановления судов по изложенным в жалобе доводам не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 27 февраля 2009 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2009 года по делу N А35-1323/08-С10 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.