Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 января 2010 г. по делу N А68-7332/08-439/13 Признавая необоснованным обжалуемое решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, пени и штрафа, суд правомерно указал, что производственная деятельность налогоплательщика в спорный период подпадает под определение "розничная торговля", установленное для целей применения ЕНВД. Поскольку выплаченные Обществом в пользу работников премии носят стимулирующий характер, следовательно, являются объектом обложения единым социальным налогом, суд пришел к выводу о правомерности произведенных Инспекцией в отношении заявителя начислений ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 января 2010 г. по делу N А68-7332/08-439/13
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 мая 2010 г. N ВАС-5699/10 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Кондитерская фабрика "С" - В.Д.И. - представителя, дов. N 573 от 07.11.2008; Г.М.В. - представителя, дов. N 5 от 20.01.2010, от МИ ФНС России по Центральному району г. Тулы - Д.А.М. - ведущего специалиста - эксперта, дов. N 04-13/19671 от 08.12.2009; Ш.Е.Г. - начальника юр. отдела, дов. N 04-13/20911 от 31.12.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по Центральному району г. Тулы и ОАО "Кондитерская фабрика "С" на решение арбитражного суда Тульской области от 16.07.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по делу N А68-7332/08-439/13 установил:

Открытое акционерное общество "Кондитерская фабрика "С" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Тулы (далее - Инспекция, налоговый орган) от 10.07.2008 N 14 в части: доначисления налога на прибыль в сумме 550272 руб.; доначисления НДС в сумме 1577341 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 6523 руб.; доначисления ЕСН в сумме 4864533,81 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2166784, 35 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности в виде уплаты штрафов в общей сумме 1191106,71 руб.; начисления пени в общей сумме 2232905,44 руб.

Решением арбитражного суда Тульской области от 16.07.2009 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 10.07.2008 N 14 в части:

доначисления налога на прибыль в сумме 550272 руб.; доначисления НДС в сумме 1577341 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 6523 руб.; доначисления ЕСН в сумме 2164769,52 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2166784,35 руб.;

привлечения Общества к налоговой ответственности в виде уплаты штрафов в общей сумме 872128,65 руб., в т.ч. 8958 руб. за неуплату налога на прибыль за 2005 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 80214 руб. за неуплату налога на прибыль за 2006 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 75336 руб. за неуплату НДС за 2005 год; 191068 руб. за неуплату НДС за 2006 год; 487 руб. за неуплату налога на имущество за 2005 год; 440 руб. за неуплату налога на имущество за 2006 год; 153578,58 руб. за неуплату ЕСН за 2005 год, зачисляемого в федеральный бюджет; 279383,29 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год, зачисляемого в федеральный бюджет; 60963,78 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год, зачисляемого в ФСС; 18000 руб. за неуплату ЕСН, зачисляемого в ТФОМС; 3700 руб. за не предоставление документов.

начисления пени в общей сумме 1529438,04 руб., в т.ч.: 4096,03 руб. по налогу на прибыль; 470146,29 руб. по НДС; 1898,45 руб. по налогу на имущество; 597285,97 руб. по ЕСН; 456011,3 руб. по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Производство по делу в части требований о признании недействительными п.п. 2.4.3. и 2.4.4. оспариваемого решения Инспекции прекращено.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить в части доначисления налога на прибыль в сумме 550272 руб.; доначисления НДС в сумме 1577341 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 6523 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности в виде уплаты штрафа в общей сумме 356503 руб., в т.ч. 8958 руб. за неуплату налога на прибыль за 2005 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 80214 руб. за неуплату налога на прибыль за 2006 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 75336 руб. за неуплату НДС за 2005 год; 19068 руб. за неуплату НДС за 2006 год; 487 руб. за неуплату налога на имущество за 2005 год; 440 руб. за неуплату налога на имущество за 2006 год; начисления пени в общей сумме 476140,77 руб., в т.ч. 4096,03 руб. по налогу на прибыль; 470146,29 руб. по НДС; 1898,45 руб. по налогу на имущество.

В своей кассационной жалобе ОАО "Кондитерская фабрика "С" просит отменить принятые по делу решение и постановление в части доначисления ЕСН по п.п. 2.4.1 и 2.4.5 в сумме 2699764,29 руб., начисления пени по ЕСН в сумме 668115,19 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату ЕСН в сумме 275212, 06 руб.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "КФ "С" по вопросам правильности исчисления, полноты и современности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов, в т.ч. налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, налога на рекламу, транспортного налога, земельного налога, ЕНВД, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, а также по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 01.10.2006, по результатам которой составлен акт от 04.06.2008 N 16 и вынесено решение от 10.07.2008 N 14.

Названным решением ОАО "К" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в общей сумме 1255188, 46 руб., в т.ч. по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в общей сумме 103103 руб.; по НДС в виде штрафа в общей сумме 382170 руб.; по налогу на имущество организаций в виде штрафа в общей сумме 927 руб.; по ЕСН в виде штрафа в общей сумме 768988,46 руб.; по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов (74 шт.) в виде штрафа в сумме 3700 руб., по п. 2 ст. 27 Федерального Закона N 167-ФЗ от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в виде штрафа в общей сумме 408837,54 руб. Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 9642551,38 руб. и пени в общей сумме 1270595,22 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2166784,35 руб. и пени за их несвоевременную уплату в общей сумме 456011,3 руб.

Решением УФНС по Тульской области от 29.09.2008 N 183-А в решение Инспекции от 10.07.2008 N 14 были внесены изменения:

1. Подпункт 1 резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

привлечь ОАО "К" к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов на общую сумму 1191106,71 руб., в т.ч. 8 958 руб. за неуплату налога на прибыль за 2005 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 80214 руб. за неуплату налога на прибыль за 2006 год, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; 119102 руб. за неуплату НДС за 2005 год; 191068 руб. за неуплату НДС за 2006 год; 487 руб. за неуплату налога на имущество за 2005 год; 440 руб. за неуплату налога на имущество за 2006 год; 214056,19 руб. за неуплату ЕСН за 2005 год, зачисляемого в федеральный бюджет; 410500,50 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год, зачисляемого в федеральный бюджет; 63153 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год, зачисляемого в ФСС; 644,77 руб. за неуплату ЕСН, зачисляемого в ФФОМС; 12243.19 руб. за неуплату ЕСН, зачисляемого в ФФОМС; 42995,32 руб. за неуплату ЕСН, зачисляемого в ФФОМС; 43544,74 руб. за неуплату ЕСН, зачисляемого в ФФОМС; по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3700 руб. за непредставление документов.

2. Подпункт 3.2 резолютивной части решения изложить в следующей редакции:

уплатить недоимку: по налогу на прибыль в сумме 550272 руб.; по НДС в сумме 1678168 руб.; по налогу на имущество организаций в сумме 6523 руб.; по ЕСН в сумме 4864533,81 руб.; по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2166784,35 руб.

3. Подпунктом 2 Инспекции предложено пересчитать суммы пени за несвоевременную уплату налогов в связи с перерасчетом сумм налогов.

Полагая, что решение Инспекции от 10.07.2008 N 14 (в редакции решения УФНС России по Тульской области от 29.09.2008 N 183-А) не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы предприятия в сфере экономической деятельности, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу и признавая необоснованным обжалуемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 550272 руб., НДС в сумме 1577341 руб., налога на имущество организаций в сумме 6 523 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4096,03 руб., пени по НДС в сумме 470146,29 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1898,45 руб., а также привлечения ОАО "КФ "С" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа: по налогу на прибыль в сумме 89172 руб., по НДС в сумме 75336 руб. за 2005 г. и 191068 руб. за 2006 г., по налогу на имущество организаций в сумме 927 руб., суд правомерно руководствовался следующим.

На основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Согласно ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ) под розничной торговлей для целей налогообложения ЕНВД понималась - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в п.п. 6-10 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Следовательно, в спорный период (до 01.01.2006) закон не устанавливал никаких ограничений относительно возможности отнесения торговли продукцией собственного производства к розничной торговле в целях налогообложения ЕНВД.

Суды, проанализировав в совокупности положения ст. 346.26, 346.27 НК РФ (в действующей в проверяемый период редакции), п.п. 1, 3 ст. 492 ГК РФ, Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 21.06.2005 N 2347/05, от 22.09.1998 N 2256/98, пришли к обоснованному выводу о том, что производственная деятельность в спорный период не относилась к розничной торговле и заканчивалась с момента реализации произведенной продукции.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, в 2004-2006 г.г. Общество осуществляло несколько видов предпринимательской деятельности: производственная деятельность, оптовая торговля продукцией собственного производства, сдача в аренду/лизинг автотранспорта и розничная торговля через магазины розничной сети приобретенными у поставщиков товарами.

При этом, деятельность по промышленному производству продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности являлась самостоятельным видом предпринимательской деятельности Общества, направленным на извлечение доходов от реализации готовой продукции исключительно через оптовую торговую сеть.

Вся производимая Обществом продукция реализовывалась им исключительно в соответствии с дилерскими соглашениями, обычаями делового оборота, сложившейся деловой практикой и договором поставки.

В частности, согласно заключенному между ОАО "Кондитерская фабрика "С" и ООО "Т" Дилерскому соглашению и договору поставки от 30.12.2002 N 2 вся продукция, предназначаемая для закрепленной за дилером территории, реализовывалась оптом дилеру - ООО "Т". Сделка оформлялась путем подписания накладных по форме ТОРГ 12. Продукция в соответствии с договоренностями сторон оставалась на складах дилера для дальнейшей ее перепродажи. Налоги по общей системе налогообложения уплачивались налогоплательщиком в полном объеме.

В свою очередь, деятельность Общества по розничной продаже товаров, осуществляемая через принадлежащие налогоплательщику магазины розничной торговли, носила самостоятельный характер, не являлась способом реализации произведенной продукции и была направлена на извлечение прибыли от перепродажи приобретенных у поставщиков товаров.

Одним из контрагентов ОАО "Кондитерская фабрика "С" являлось ООО "Т", у которого Общество приобретало по договору поставки от 13 ноября 2001 года N 166 товары для перепродажи их через сеть розничных магазинов. Товары приобретались с рыночной наценкой, с которой так же уплачивались налоги по общей системе налогообложения.

С учетом изложенного суд пришел к правомерному выводу о том, что деятельность Общества по розничной продаже товаров в целях налогообложения подпадает под понятие розничной торговли в смысле ст. 346.27 НК РФ, в связи с чем подлежит налогообложению в порядке, определяемом гл. 26.3 НК РФ.

Кассационная коллегия соглашается с выводами судов о несостоятельности доводов Инспекции о необоснованном возникновении у налогоплательщика налоговой выгоды ввиду наличия взаимозависимости между ОАО "Кондитерская фабрика "С" и ООО "Т", поскольку налоговым органом не представлено соответствующих доказательств.

Поскольку в рассматриваемой части суд правильно применил вышеуказанные нормы права, а также оценил в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства, основания для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции отсутствуют.

Относительно доводов жалобы Общества суд кассационной инстанции полагает необходимым указать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

В силу п. 3 ст. 236 НК РФ перечисленные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку начисленные и выплаченные Обществом в проверяемый период в пользу работников премии по своей экономической природе являются начислениями стимулирующего характера, связанными с производственными результатами, осуществлялись с принятой в ОАО "КФ "С" формой и системой оплаты труда, то на основании ст. 255 НК РФ они подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ, являются объектом обложения ЕСН.

Бесспорных доказательств того, что указанные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении ОАО "КФ "С" после налогообложения, Общество суду не представило.

Следует согласиться также с выводом суда о правомерности произведенных Инспекцией начислений ЕСН по эпизоду с заключением договора аутсорсинга.

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов на прибыль организаций, на имущество и единого социального налога.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволили суду сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения Общества от уплаты ЕСН.

В частности, судом установлено, что ОАО КФ "С" (Заказчик) заключило договор от 01.02.2005 N 34 с ООО "Б" (Исполнитель) об оказании услуг по представлению рабочей силы.

Предметом договора является оказание услуг по предоставлению Исполнителем Заказчику персонала (физических лиц) для выполнения ими определенных поручений Заказчика в рамках их трудовой функции по его указанию.

Из материалов дела следует, что сотрудниками ООО "Б" стали бывшие работники ОАО "КФ "С", которые затем были предоставлены заявителю по договору от 01.02.2005 N 34 об оказании услуг по представлению рабочей силы.

Трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности работников, переведенных из ОАО "КФ "С" во вновь созданное предприятие ООО "Б", не изменились, они продолжали работать на прежних рабочих местах, на том же оборудовании, принадлежащем налогоплательщику. Режим работы, административная подчиненность при выполнении трудовых обязанностей, социальные гарантии работников в связи с переводом в ООО "Б" не изменились, что подтверждается табелями рабочего времени ООО "Б", свидетельскими показаниями работников.

ООО "Б" зарегистрировано 20.01.2005 (незадолго до заключения вышеуказанного договора). Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения, и, соответственно, не является плательщиком ЕСН, уплачивает только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, оказывает услуги по предоставлению рабочей силы только ОАО КФ "С". Иной деятельности, кроме предоставления персонала налогоплательщику, вновь созданное предприятие не осуществляло (выписка по движению денежных средств, представленной филиалом N 7145 ВТБ 24 (ЗАО) г. Новомосковска).

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности Общества, в рамках настоящего дела не усматривается.

Совокупность указанных признаков позволяет сделать вывод о необходимости применения в данном деле положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, деятельность Общества, связанная с заключением с организациями-аутсорсерами, освобожденными от уплаты единого социального налога, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в Обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

Признавая обоснованным решение налогового органа о доначислении ЕСН, пени и штрафа по рассматриваемому эпизоду суды исследовали все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, дали им надлежащую правовую оценку, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

Нарушений требований процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение арбитражного суда Тульской области от 16.07.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 по делу N А68-7332/08-439/13 оставить без изменений, а кассационные жалобы МИ ФНС России по Центральному району г. Тулы и ОАО "Кондитерская фабрика "С" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.