Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 июня 2010 г. по делу N А35-9326/2008-С26 Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления заявителю налога на прибыль, пени и штрафа, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что расходы Общества по кредитному договору, включая выплаченное банку вознаграждение, соответствуют критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, а также направленности на извлечение прибыли (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 4 июня 2010 г. по делу N А35-9326/2008-С26
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "А" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонная ИФНС России N 5 по Курской области - В.О.А. - спец. 1 разряда (дов. N 7 от 18.03.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу N А35-9326/2008-С26, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "А" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Курской области (далее - Инспекция) N 11-18/36 от 09.12.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 901 758,44 руб. налога на прибыль за 2006 год, 120 979,60 руб. пени и 180 349,69 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 4 599,40 руб. налога на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 117 777,27 руб. и за октябрь 2006 года в размере 76 341,36 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 12.11.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 11-18/36 от 09.12.2008 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 4 599,40 руб. налога на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 117 777,27 руб. и за октябрь 2006 года в размере 76 341,36 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований отменено. Решение Инспекции N 11-18/36 от 09.12.2008 признано недействительным в части доначисления 901 758,44 руб. налога на прибыль за 2006 год, 120 979,60 руб. пени и 180 349,69 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшееся по делу постановление апелляционного суда, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит его отменить.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя Инспекции, рассмотрев доводы жалобы и отзыва, кассационная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, за период с 01.10.2005 по 31.03.2008, по результатам которой составлен акт N 11-18/33 от 01.11.2008 и принято решение N 11-18/36 от 09.12.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить:

164 934,36 руб. налога на добавленную стоимость; 916 566 руб. налога на прибыль за 2006-2007 года, 122 434,60 руб. пени и 183 313,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 5 825 руб. транспортного налога за IV квартал 2005 года, 940,85 руб. пени и 1 165 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 1 025 руб. единого налога на вмененный доход, 121,09 руб. пени и 205 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 26 226,44 руб. единого социального налога, 1 550,83 руб. пени и 5 745,28 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 9 167,61 руб. пени по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, Обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 232 403,48 руб.; увеличить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций от сельскохозяйственной деятельности за 2007 год на 12 455 руб. а также прибыль за 2006 год - на 1 938 599,93 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили, в том числе, выводы налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы за 2006 год в связи с неправомерным (в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) включением в состав внереализационных расходов суммы индексации основного долга и вознаграждения за пользование заемными средствами в размере 3 757 326,83 руб.

По мнению Инспекции, в состав внереализационных расходов подлежат включению лишь проценты по долговым обязательствам, при этом расходы в виде иных выплат, а именно, сумм выплаченной индексации основного долга и процентов (вознаграждения) за пользование кредитом, не могут быть учтены в целях налогообложения в силу положений п.п. 8, 12 ст. 270 НК РФ.

Полагая, что выводы Инспекции, положенные в основу произведенных ей доначислений, не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что положениями налогового законодательства не предусмотрено включение в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль иных выплат по кредитному договору, кроме как процентов, начисленных за фактическое пользование заемными средствами, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований в данной части.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ регламентированы особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В частности п. 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В тоже время положениями ст. 270 НК РФ установлены виды расходов, которые не подлежат учету в целях налогообложения. К их числу относятся: расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемыми расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 8 ст. 270 НК РФ); расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, между ООО "А" (заемщик) и ОАО "Б" (кредитор) заключен кредитный договор N 2000/05/100/2043 от 28.12.2005, согласно которому кредитор предоставляет заемщику 6 000 000 долларов на срок с 28.12.2005 до 01.07.2015 на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности.

В соответствии с п. 1.2 договора за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования заемщик обязуется выплатить кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы кредита в полном объеме.

Пунктом 1.3 договора определено, что вознаграждение начисляется на фактический остаток основного долга по кредиту на дату платежа с учетом коэффициента индексации, исходя из фактического числа дней и количества дней в году равного 365, включая первый день пользования и исключая день погашения.

Согласно п.2.3 договора в течение всего срока его действия сумма основного долга по кредиту и вознаграждение подлежат индексации с учетом коэффициента индексации.

Пунктом 6.9 договора также предусмотрено, что заемщик погашает кредит согласно графику с учетом коэффициента индексации в соответствии с п. 2.3 договора.

Условиями договора определен (п.п. 6.10, 6.10.1, 6.10.2) порядок расчета сумм платежа с учетом коэффициента индексации. Коэффициент индексации исчисляется как отношение индекса договора на дату платежа (отношение курса валюты индекса на дату погашения к курсу валюты договора на дату погашения) к индексу договора на дату выдачи кредита (отношение курса валюты индекса на дату выдачи кредита к курсу валюты договора на дату выдачи кредита). Валютой по кредитному договору признается денежная единица, в которой выдан кредит (доллары США, USD); валютой индекса - отношение курса валюты индекса к курсу валюты договора (казахстанский тенге, KZT).

Во исполнение данного договора АО "Б" 28.12.2005 перечислило на расчетный счет ООО "А" денежные средства в сумме 6 000 000 долларов США.

Платежным поручением N 29 от 06.07.2006 ООО "А" возвратило АО "Б" сумму полученного кредита в полном объеме, а также перечислило 327 945,21 долларов США (платежное поручение N30 от 06.07.2006) и 42 879,25 долларов США, - итого 6 370 824,46 долларов США.

Уведомлением N 27-11/2267 Банк сообщил Обществу, что задолженность по основному долгу по кредитному договору N 2000/05/100/2043 от 28.12.2005 по состоянию на 22.08.2006 составляла 784 507,51 долларов США.

При этом в соответствии с письмами Банка N 1051 от 24.09.2008 и б/н от 25.09.2008 перечисленная ООО "А" 06.07.2006 сумма в общем размере 6 370 824,46 долларов США была учтена следующим образом: 5 306 207,93 долларов США(142 502 989,55 руб.) зачтено в счет основного долга; 693 792,07 долларов США (18 632 410,45 руб.) - в счет индексации по основному долгу; 327 945,21 долларов США (8 807 263,77 руб.) -в счет вознаграждения (процентов); 42 879,25 долларов США (1 151 560,76 руб.) -в счет индексации по вознаграждению (процентам).

Учитывая изложенное, в соответствии с условиями заключенного договора Общество произвело оплату суммы индексации в размере 19 783 971,21 руб., в том числе по основному долгу - 18 632 410,45 руб. и по вознаграждению (процентам) - 1 151 560,76 руб.

Однако, как установлено судом и не оспаривается Инспекцией, в налоговом учете в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, указанная сумма произведенной индексации отражена налогоплательщиком не полностью, а лишь в размере 4,5%, в том числе сумма индексации вознаграждения (процентов) - 1 151 560,76 руб. (42 879,25 долларов США) и сумма индексации основного долга - 2 605 766,07 руб. (94 711,74 долларов США), всего 3 757 326,83 руб. (137 590,99 долларов США).

Сумма выплаченной индексации основного долга и вознаграждения по кредитному договору N 2000/05/100/2043 от 28.12.2005 в размере 137 590,99 долларов США (3 757 326,83 руб.) отражена налогоплательщиком в карточке счета 91.2 "Прочие доходы и расходы" "Курсовая разница прочая деятельность 2006г.) и по коду строки 040 "Внереализационные расходы" налоговой декларации по налогу на прибыль по несельскохозяйственной деятельности.

В соответствии со ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

При этом согласно ст. 1215 ГК РФ правом, подлежащим применению к договору по правилам ст.ст. 1210-1214, 1216 ГК РФ, определяются, в частности: толкование договора; права и обязанности сторон договора; исполнение договора; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения договора; прекращение договора; последствия недействительности договора.

В силу ст. 1218 ГК РФ, основания взимания, порядок исчисления и размер процентов по денежным обязательствам определяются по праву страны, подлежащему применению к соответствующему обязательству.

По условиям кредитного договора N 2000/05/100/2043 от 28.12.2005 в разделе "Термины, используемые в настоящем договоре" сторонами предусмотрено, что применимым правом является законодательство Республики Казахстан.

В соответствии со ст. 282 Гражданского кодекса Республики Казахстан от 27.12.1994 (Общая часть) в силу денежного обязательства одно лицо (должник) обязано уплатить деньги другому лицу (кредитору), а кредитор имеет право требовать от должника исполнение его обязанности по уплате денег (заем денег и другие обязательства).

В долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена индексация платежа на условиях, оговоренных сторонами (ч. 3 ст. 282).

Согласно ст. 727 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) по договору банковского займа заимодатель обязуется передать взаймы деньги заемщику на условиях платности, срочности, возвратности.

Из приведенных положений гражданского законодательства применительно к конкретным условиям рассматриваемого договора суд, руководствуясь ст. 14 АПК РФ, пришел к обоснованному выводу о том, что данный договор является возмездным, плата за предоставление заемщику денежных средств состоит в обязанности последнего не только возвратить сумму полученного кредита, но и уплатить банку вознаграждение в виде процентов за время фактического использования кредитных средств.

При этом индексация платежа, предусмотренная договором в соответствии с применяемым законодательством Республики Казахстан, призвана обеспечить реальную величину денежных обязательств по кредитному договору, и является, по сути, элементом "платности" как одного из условий кредитного договора.

Учитывая изложенное, расходы Общества по кредитному договору, включая выплаченное банку вознаграждение в виде 10,5 процентов годовых и индексацию, соответствуют критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, установленными ст. 252 НК РФ, а также направленности на извлечение прибыли.

Кроме того, включение Обществом в состав внереализационных расходов по кредитному договору суммы выплаченных процентов (вознаграждения) и индексации, произведено в размере, не превышающем 15% годовых, то есть в рамках установленной ст. 269 НК РФ предельной величины процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При таких обстоятельствах, выводы суда апелляционной инстанции о правомерном включении налогоплательщиком на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 год, суммы индексации по кредитному договору в размере 3 757 326,83 руб. кассационная коллегия находит правильным.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, у апелляционного суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в рассматриваемой части.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. 1 и ч. 3 ст. 286 АПК РФ).

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судом апелляционной инстанции, по существу повторяются и сводятся к их переоценке.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены апелляционным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу N А35-9326/2008-С26 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 5 по Курской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.