Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 июня 2010 г. по делу N А09-11238/2009 Поскольку суд не проверил правильность формирования Обществом резерва по сомнительным долгам, дело в части признания недействительным решения Инспекции о начислении Обществу пени по налогу на прибыль организаций, предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, предложении уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 18 июня 2010 г. по делу N А09-11238/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "Б" - П.Н.Е. - представителя, дов. N 1029/06 от 11.06.2010; Р.Л.К. - гл. бухгалтера, дов. N 7/юр от 26.02.2010, от МИ ФНС России N 6 по Брянской области - Т.М.И. - гл. госналогинспектора, дов. N 31 от 11.06.2010; М.А.О. - вед. специалиста-эксперта, дов. N 4 от 31.12.2009, от УФНС России по Брянской области (третье лицо) - не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от ДООО "К" (третье лицо) - не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России N 6 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 10.02.2010 по делу N А09-11238/2009, установил:

Закрытое акционерное общество "Б" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Брянской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.08.2009 N 46 в части: начисления пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 13.08.2009 в сумме 2 913 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 646 632 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 1 904 126 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 10.02.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемый ненормативный акт Инспекции в части: начисления пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 13.08.2009 в сумме 2 913 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 477 140 руб.; предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 904 126 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшийся по делу судебный акт, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, а также несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части удовлетворенных требований налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит суд отказать в её удовлетворении, поскольку полагает, что доводы жалобы уже являлись предметом исследования суда, все они отражены в принятом по делу решении и им дана правильная правовая оценка.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемый судебный акт по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Б" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов (сборов) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 20.07.2009 N 46 и вынесено решение от 13.08.2009 N 46 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением, оставленным без изменения решением УФНС России по Брянской области от 21.09.2009, налогоплательщику предложено уплатить налоги в сумме 997 173 руб., в том числе: налог на прибыль организаций - 643 632 руб., НДФЛ - 350 541 руб., пени в сумме 34 537 руб. Кроме того, Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 1 904 126 руб.

Полагая, что указанный ненормативный акт Инспекции частично противоречит законодательству РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд установил, что на основании приказа от 29.12.2007 N 293 ЗАО "Б" в 2007 году на финансовый результат отнесло дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности по ДООО "К" в общей сумме 2 636 688 руб., в том числе в размере 1 000 000 руб. по договору перехода прав кредитора от 26.06.2003 N 402/03, а также в сумме 1 636 688 руб., числящиеся у Общества по состоянию на 01.01.2003.

Налоговый орган посчитав, что срок исковой давности по данным суммам дебиторской задолженности истек в соответствующие периоды 2005 года, пришел к выводу, что признавать расходы нужно именно в том периоде, когда истек срок исковой давности.

Признавая названный довод Инспекции несостоятельным, суд указал, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. В частности, налоговое законодательство не содержит положения, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности либо ликвидирована организация-должник.

Поскольку, как указал суд, налоговый орган не представил бесспорных доказательств начала течения срока исковой давности с 31.12.2004, вывод Инспекции о завышении убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 904 126 руб. является неверным, соответственно, доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 477 140 руб., пени в сумме 2 913 руб., является необоснованным.

С учетом изложенного, требования ЗАО "Б" в рассматриваемой части были удовлетворены.

Вместе с тем, судом при вынесении оспариваемого решения не было учтено следующее.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса - убытки, осуществленные налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансовые результаты организации.

В силу п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса.

Пунктом 5 ст. 266 НК РФ предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как усматривается из содержания акта выездной налоговой проверки от 20.07.2009 N 46 и оспариваемого решения, ЗАО "Б" на основании ведомости инвентаризации дебиторской задолженности на конец 2007 года создан резерв сомнительных долгов текущего отчетного периода в сумме 351 400 руб. Согласно регистра налогового учета "Расчет резерва сомнительных долгов за 2007 год" неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного (налогового) периода составляет 1 560 504 руб.

Следовательно, по мнению Инспекции, внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода составляют 1 209 104 руб.

Общество в составе внереализационных расходов за 2007 год учло сумму резерва сомнительного долга, скорректированную на сумму списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в размере 1 428 720 руб.

Вместе с тем, суд в оспариваемом решении правильность формирования Обществом резерва по сомнительным долгам с учетом требований ст. 266 НК РФ не проверял, в то время как исследование указанного обстоятельства имеет существенное значение для правильного разрешения спора.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для данного дела факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Поскольку состоявшийся по делу судебный акт в вышеуказанной части принят без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, решение суда первой инстанции подлежит частично отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду необходимо устранить допущенные нарушения, предложить сторонам представить все необходимые доказательства в обоснование своих позиций, в полном объёме их исследовать, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 10.02.2010 по делу N А09-11238/2009 в части признания недействительным решения Инспекции от 13.08.2009 N 46 о начислении Обществу пени по состоянию на 13.08.2009 по налогу на прибыль организаций в сумме 2 913 руб.; предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 477 140 руб.; предложении уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 904 126 руб. отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд Брянской области в ином судебном составе.

В остальной части решение суда оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.