Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 ноября 2009 г. по делу N А48-3694/08-6 Поскольку решение налогового органа в части доначисления Обществу НДС, налога на прибыль, пени и штрафа не связано с апелляционной жалобой налогоплательщика, вынесено за ее пределами, вывод апелляционной инстанции о несоответствии оспариваемого ненормативного акта требованиям налогового законодательства является законным. Поскольку Инспекцией не представлено доказательств в подтверждение вменяемого Обществу объема потребленной воды и соответствующих расчетов объема забранной воды, суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления заявителю водного налога, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 19 ноября 2009 г. по делу N А48-3694/08-6
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 2 марта 2009 г. N А48-3694/08-6

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - К.Н.Ю. - представителя (дов. от 26.10.2009 б/н пост.), З.В.А. - представителя (дов. от 25.06.2009 б/н пост.), от межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области - Ч.В.А. - зам.начальника (дов. от 30.03.2009 N 10 пост.), П.Ю.В. - начальника юр.отдела (дов. от 30.03.2009 N 9 пост.), Т.Н.В. - ведущего специалиста (дов. от 12.02.2009 N 5 пост.), Ч.Ж.Н. - начальника правового отдела (дов. от 30.03.2009 N 8), Управления ФНС России по Орловской области - Т.Н.В. специалиста (дов. 05-10/00456 пост.), Ч.Ж.Н. - начальника правового отдела (дов. от 05.05.2009 N 05-10/08),

рассмотрев кассационные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области и Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 по делу N А48-3694/08-6, установил:

Закрытое акционерное общество "В" (далее по тексту - общество, ЗАО "В") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области (далее - инспекция) от 30.06.2008 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Орловской области от 01.09.2008 N 148 и требования инспекции N 3321 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 05.09.2008.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными решение межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.2008 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Орловской области от 01.09.2008 N 148 и требование N 3321 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 05.09.2008 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 2 968 887 руб., налога на прибыль - 1 449 025 руб., водного налога - 4 427 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 13 116 670 руб., налогу на прибыль - 1 563 656 руб., водному налогу - 3 764 руб., уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 51 048 610 руб., налогу на прибыль - 7 245 126 руб., водному налогу - 22 135 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

С межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области в пользу ЗАО "В" взыскано 5 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

С ЗАО "В" в пользу межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области взыскано 6 311 руб. 50 коп. расходов по оплате экспертизы.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и взыскания с ЗАО "В" в пользу межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области 6 311 руб. 50 коп. расходов по оплате экспертизы отменено. Признаны недействительными решение межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.2008 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Орловской области от 01.09.2008 N 148 и требование N 3321 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 05.09.2008 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 6 527 046 руб., налога на прибыль - 1 232 870 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 523 080 руб., налогу на прибыль - 2 197 379 руб.; уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 59 156 191 руб., налогу на прибыль - 6 164 350 руб.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

С межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области в пользу ЗАО "В" взыскано 1 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.

В кассационных жалобах межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области и Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области просят решение и постановление судов как принятые с нарушением норм материального и процессуального права отменить и отказать ЗАО "В" в удовлетворении заявленных требований. При этом судебные акты в части признания недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.2008 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Орловской области от 01.09.2008 N 148 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 479 459 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 460 335 руб. и штрафа в сумме 126 944 руб. налоговые органы не оспаривают.

Рассмотрев материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией ФНС России N 5 по Орловской области на основании решения от 21.06.2007 N 28 с 21.06.2007 по 11.04.2008 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "В" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства, о чем составлен акт от 04.06.2008 N 30, в соответствии с которым установлены неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в сумме 94 164 500 руб., налога на прибыль в сумме 13 409 476 руб., водного налога в сумме 22 135 руб.; уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 16 040 301 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - 32 501 886 руб., налога на прибыль - 3 639 009 руб., водного налога - 3 764 руб.

На основании материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 30.06.2008 N 21, о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 6 028 056 руб., налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 573 446 руб., водного налога в виде штрафа в сумме 4 427 руб.; также налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 681 043 руб., налогу на прибыль в сумме 3 458 471 руб., водному налогу в сумме 3 764 руб.; предложено уплатить недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 87 839 503 руб., налогу на прибыль в сумме 12 867 230 руб., водному налогу в сумме 22 135 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на указанное решение инспекции, Управлением ФНС России по Орловской области принято решение от 01.09.2008 N 148 об оставлении апелляционной жалобы налогоплательщика без удовлетворения и внесении изменений в мотивировочную и резолютивную часть решения инспекции. В связи с чем на основании решения инспекции от 30.06.2008 N 21, с учетом изменений, внесенных решением Управления от 01.09.2008 N 148, обществу доначислены: налог на добавленную стоимость в сумме 110 204 801 руб., налог на прибыль в сумме 13 409 476 руб., водный налог в сумме 22 135 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 33 639 750 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 761 035 руб., пени по водному налогу в сумме 3 764 руб.; штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 495 933 руб., налогу на прибыль в сумме 2 681 895 руб., водному налогу в сумме 4 427 руб.; выставлено требование N 3321 по состоянию на 05.09.2008 об уплате соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном уменьшении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму экономически необоснованных расходов и применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретению сырья и материалов через перепродавцов, подписании первичных документов от имени поставщиков сырья и материалов неуполномоченными лицами, что повлекло доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость; о занижении сверхлимитного расхода воды на производственные нужды, что повлекло доначисление водного налога.

Не согласившись с решением и требованием налогового органа, ЗАО "В" обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными.

Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2005-2006 г.г. в сумме 40 341 721 руб. (с учетом уточнения инспекцией в ходе судебного разбирательства доначисленных сумм) явились выводы о реализации налогоплательщиком "схем", направленных на минимизацию налогообложения, в связи с приобретением сырья и материалов у ООО "М" и ООО "Т", которые являлись перепродавцами этого сырья и материалов, подписании счетов-фактур от имени ООО "Т" неуполномоченным лицом, налоговой недобросовестности ООО "М" и ООО "Т".

Удовлетворяя требования общества в данной части, суды первой и апелляционной инстанций обосновано исходили из следующего.

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 172 НК РФ, в редакции, действующей в 2005 г., налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С 01.01.2006 г. уплата поставщику сумм налога не является обязательным условием применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 г.), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями указанной нормы. В частности, в силу пункта 6 ст. 169 НК РФ, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); уплата сумм налога поставщику (до 2006 года), наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований статьи 169 Кодекса, и первичных документов, подтверждающих реальность совершения названных хозяйственных операций.

Из материалов дела следует, что в спорный период ООО "М" поставляло обществу пальмовое масло, молоко сухое обезжиренное, молоко сухое цельное, патоку крахмальную, сахар, сыворотку сухую, упаковочный материал (пакет, пленку).

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что ООО "М" состоит на налоговом учете в инспекции ФНС России N 9 по г. Москве с 14.11.2005 и зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. В., д. 35А, стр. 1., генеральным директором организации является С.Е.А.. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена организацией в налоговый орган за 2007 г. Также ООО "М" представлялись налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2006 г. - период, в который осуществлялись спорные поставки ЗАО "В". Исходя из анализа данных деклараций, инспекция пришла к выводу о том, что, несмотря на большие обороты, ООО "М" налог на добавленную стоимость исчислен к уплате в бюджет в незначительных суммах, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Т" состоит на учете в инспекции ФНС России N 27 по г. Москве с 09.08.2002, зарегистрировано по адресу: 117036, г. Москва, ул. П., 5/9.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, учредителем ООО "Т" является Г.А.Г., он же - генеральный директор и главный бухгалтер данного предприятия.

Документы для проведения встречной проверки данной организацией представлены не были, в рамках исполнения запроса о проведении розыскных мероприятий УВД ЮЗАО г. Москвы сообщило, что данная организация не найдена. Налоговая отчетность (содержащая не "нулевые" показатели) была представлена ООО "Т" за 2004 г., по НДС - за февраль 2004 года. Организация имеет 4 признака фирмы - однодневки: адрес "массовой" регистрации, "массовый" руководитель, "массовый" учредитель, "массовый" заявитель.

Исходя из разъяснений, изложенных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Основным видом деятельности ЗАО "В" является производство молочных консервов, а приобретенные обществом у спорных поставщиков товарно-материальные ценности являются основными сырьем и материалами, используемыми для осуществления этой деятельности.

При этом оприходование приобретенных товаров, их использование в производственной деятельности, оплата с учетом налога на добавленную стоимость подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговыми органами.

Как инспекцией, так и управлением не представлено доказательств, свидетельствующих о фиктивности произведенных расчетов и подтверждающих отсутствие у общества затрат по уплате налога на добавленную стоимость, доказательств наличия замкнутой цепочки банковских проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, а также наличия связи между заявителем и последующими участниками расчетов.

Судами установлено, что от имени ООО "М" счета-фактуры и товарные накладные подписаны С.Е.А., то есть лицом, указанным в ЕГРЮЛ в качестве директора ООО "М".

Оспаривая факт подписания С.Е.А. первичных документов, инспекция в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представила экспертное исследование от 09.12.2008 N 5170/4, выполненное специалистом ГУ Воронежский региональный центр судебной экспертизы (далее - ГУ ВРЦСЭ) на основании договора от 05.12.2008 N 5170/4, заключенного налоговым органом.

В указанном исследовании содержатся выводы о том, что подписи в ряде электрофотографических копий счетов-фактур выполнены не самим С.Е.А., а другим лицом (лицами) с подражанием его подлинным подписям.

Вывод суда первой инстанции о том, что исследование от 09.12.2008 N 5170/4 не может быть признано надлежащим доказательством по делу является правильным.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных проверок в случае, если для разрешения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле может быть назначена экспертиза.

Согласно ч. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Поскольку вопросы, описанные в исследовании от 09.12.2008 N 5170/4, являются вопросами, требующими специальных знаний, то для их разрешения требуется назначение экспертизы, и, соответственно, надлежащими доказательствами будут являться заключения экспертиз, назначенных в порядке ст. 95 НК РФ, либо ст. 82 АПК РФ.

Судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей С.Е.А. не назначалась, ходатайства о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговые органы не заявляли.

Соответствующее ходатайство было заявлено инспекцией только в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Отказывая в удовлетворении ходатайства о назначении почерковедческой экспертизы, суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался положениями ст. 268 АПК РФ, п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", п.п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Отклоняя доводы налогового органа о невозможности заявления соответствующего ходатайства в суде первой инстанции, поскольку инспекции до момента получения решения суда не было известно о том, что исследование N 5170/4 не будет принято судом в качестве надлежащего доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что подобное обстоятельство не является уважительной причиной в смысле ч. 2 ст. 268 АПК РФ, так как не подтверждает невозможность обращения с соответствующим ходатайством в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Доказательств создания каких-либо препятствий со стороны суда первой инстанции для реализации соответствующего права налоговый орган не представил.

Закрепленное в ч. 1 ст. 41 АПК РФ право лица, участвующего в деле, заявлять ходатайства не может быть поставлено в зависимость от оценки судом доказательств по делу (в том числе на предмет их относимости, допустимости, достоверности и достаточности), результаты которой суд отражает в итоговом судебном акте по существу спора, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. При этом ч. 5 ст. 71 АПК РФ установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Кроме того, судом апелляционной инстанции обоснованно учтено, что в решении инспекции, принятом по результатам выездной проверки, полномочия С.Е.А. выступать от имени ООО "М" в качестве генерального директора и подписывать соответствующие первичные документы налоговым органом под сомнение не ставились.

В материалах дела имеется протокол опроса С.Е.А., проведенного адвокатом 24.12.2008 в соответствии со статьей 6 ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", согласно которому С.Е.А. подтвердил, что он является единственным учредителем и единоличным исполнительным органом ООО "М", а также факт взаимоотношений между ООО "М" и ЗАО "В". Также С.Е.А. указал, что подписи на документах от имени ООО "М" выполнялись им собственноручно.

В ходе встречной проверки ООО "М" были представлены соответствующие счета-фактуры с реквизитами, аналогичными реквизитам в счетах-фактурах, подвергнутых сомнению, а также иные документы, подтверждающие взаимоотношения с ЗАО "В" за период с 2005 по 2006 год.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что спорные счета-фактуры, выставленные ООО "М", подписаны от имени данной организации неустановленными лицами и содержат в этом смысле недостоверные данные.

Не подтверждаются материалами дела и доводы налоговых органов о том, что ООО "М" является недобросовестным налогоплательщиком.

Из сопроводительного письма инспекции ФНС России N 9 по г. Москве от 18.04.2008 N 16-05/042523с следует, что последняя отчетность ООО "М" представлена за 2007 год "не нулевая". При этом на дату ответа (18.04.2008) сроки сдачи квартальной бухгалтерской и налоговой отчетности не наступили.

Генеральный директор ООО "М" С.Е.А. 20.03.2009 в ответ на адвокатский запрос подтвердил, что общество с 2006 года по настоящее время к налоговой ответственности, в том числе в связи с неисполнением обязанностей налогоплательщика в отношении поставок в адрес ЗАО "В", не привлекалось.

Доказательств обратного налоговыми органами не представлено.

Из материалов дела следует, что согласно выписке из ЕГРЮЛ, учредителем, а также генеральным директором и главным бухгалтером ООО "Т" является Г.А.Г., вместе с тем, первичные документы от имени данной организации подписаны Т.А.В.

В подтверждение подписания указанных счетов-фактур неуполномоченным лицом, инспекция в оспариваемом решении ссылается на объяснения Г.А.Г. и Т.А.В. от 27.02.2007. Кроме того, инспекцией представлено экспертное исследование N 5171/4 от 10.12.2008, подготовленное специалистом ГУ ВРЦСЭ по вопросу, самим ли Т.А.В. или иным лицом выполнены подписи от его имени в счетах-фактурах. В исследовании сделан вывод, что подписи выполнены не самим Т.А.В., а другим лицом.

Суд первой инстанции обоснованно признал представленные инспекцией доказательства недопустимыми.

Из материалов дела видно, что объяснения Г.А.Г. и Т.А.В., на которые ссылаются налоговые органы, на момент вынесения решения N 21 у инспекции отсутствовали, а были получены вне рамок налогового контроля в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий за пределами выездной налоговой проверки, лицом, в ее проведении не участвовавшим. Кроме того, в объяснении Т.А.В. нет подписи лица, его получившего. В рамках мероприятий налогового контроля в порядке ст. 90 НК РФ допрос Г.А.Г. и Т.А.В. не проводился, ходатайства о вызове этих лиц в суд в качестве свидетелей налоговые органы не заявляли.

Почерковедческая экспертиза документов ООО "Т" в ходе выездной налоговой проверки общества в порядке ст. 95 НК РФ не проводилась, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции ходатайства о назначении судебной почерковедческой экспертизы инспекция и управление не заявляли.

Ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы, заявленное инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, обоснованно отклонено судом по основаниям, указанным выше.

То обстоятельство, что первичные документы подписаны не руководителем организации-поставщика, указанным в выписке из ЕГРЮЛ, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, поскольку в силу норм действующего законодательства изменение сведений о руководителе организации не связано с изменением учредительных документов этого юридического лица.

В связи с изложенным суд пришел к обоснованному выводу о том, что факт подписания счетов-фактур от имени ООО "Т" не уполномоченным лицом налоговыми органами не доказан.

Из решения инспекции следует, что основанием для отказа обществу в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Т" явился так же вывод о том, что указанный контрагент является недобросовестным налогоплательщиком.

Между тем, действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его поставщика. Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на вычеты по налогу на добавленную стоимость, требований налогового законодательства может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа заявителю в праве на возмещение налоговых вычетов в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг).

Отклоняя доводы налоговых органов о том, что налогоплательщик, приобретая сырье и материалы у своих контрагентов, реализовывал "схему", направленную на минимизацию налогов и разработанную своим акционером (ООО "Г"), суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что налоговым органом не представлено необходимых доказательств для подтверждения влияния ООО "Г" на деятельность общества по взаимоотношениям со спорными контрагентами, в том числе в отношении того, что факт взаимозависимости общества и его акционера привел к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного получения налоговой выгоды в виде вычетов сумм налога на добавленную стоимость, перечисленных поставщикам в составе цены сырья и материалов.

Для подтверждения реализации обществом "схемы", направленной на минимизацию налогообложения, инспекция в своем решении ссылалась на акт проверки ЗАО "В" от 06.06.2007 N 488/13, проведенной правоохранительными органами, а также приложения к нему.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно, основываясь на положениях п. 2 ст. 36, п. 1 ст. 82 НК РФ, п. 8 ст. 101, ст. 11 ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенное в определении от 04.02.1999 г. N 18-О, указали, что материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения ОРМ и переданные налоговому органу, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце имеется в виду п. 8 ст. 101 НК РФ

Судом установлено, что соответствующих мероприятий налогового контроля в подтверждение сведений, полученных в ходе ОРМ, инспекцией не проводилось.

Доводы инспекции о проведении соответствующих мероприятий налогового контроля не нашли своего подтверждения и в материалах дела, в том числе и с учетом результатов доследственной проверки ЗАО "В", проведенной правоохранительными органами.

Так, довод налоговых органов об изъятии печатей контрагентов общества (ООО "М" и ООО "Т") в офисе ООО "Г" опровергается сведениями, представленными из УВД по Орловской области по запросу суда.

Оценив полученные в рамках ОРМ в июле 2007 года объяснения работников и должностных лиц ООО "К", ООО "Р", ЗАО "Т", ООО "Ф", ООО "Г", ООО "М", ООО "Р", ООО "П", ООО "Т", суд учел, что в ряде объяснений отсутствует подпись лица, их получившего, а другие объяснения не соответствуют и признаку относимости доказательств, поскольку какие-либо ссылки на ООО "К", ООО "Ф", ООО "М", ООО "Р", ООО "П", ООО "Т", в акте проверки и оспариваемом решении отсутствуют.

Из содержания перечисленных объяснений также следует, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым ст.ст. 90, 99 НК РФ к протоколу допроса свидетелей. Опрошенным лицам не были разъяснены их права и обязанности, они не были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение или отказ от их дачи. Все объяснения получены за рамками выездной налоговой проверки общества, лицами в ее проведении не участвовавшими.

В материалах дела отсутствуют достоверные доказательств об изъятии в ООО "Г" компьютерных файлов, содержащих схемы, договоры по спорным контрагентам, участвующих в так называемой цепочке сделок, паспортные данные руководителей поставщиков.

Имеющиеся в составе приложений к акту N 488/13 доследственной проверки ЗАО "В" акт обследования (осмотра) помещения ООО "Г" от 07.12.2006 и акт осмотра от 21.05.2007 жесткого переносного компьютерного диска, на который в ходе осмотра была скопирована информация, не позволяют сделать однозначный вывод о том, что осмотренные 21.05.2007 файлы были скопированы именно 07.12.2006 и именно с сервера ООО "Г".

Из имеющегося в материалах дела ответа СУ УВД Орловской области следует, что указанный жесткий диск в материалах доследственной проверки ЗАО "В" отсутствует. Согласно постановлению СУ при УВД Орловской области от 26.10.2007 об отказе в возбуждении уголовного дела по факту уклонения ЗАО "В" от уплаты налога на добавленную стоимость выводы, содержащиеся в акте проверки N 488/13 сведения, не нашли документального подтверждения.

Обоснованно отклонены судом доводы налоговых органов о том, что реализация обществом "схемы" подтверждается проведенными в ходе выездной налоговой проверки допросами должностных лиц ЗАО "В", так как имеющийся в материалах дела протокол от 25.01.2008 допроса главного бухгалтера ЗАО "В" В.А.Н. подобных сведений не содержит, протоколы допросов иных должностных лиц общества в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах вывод судов первой и апелляционной инстанций о не подтверждении налоговыми органами факта реализации обществом "схем", разработанных его акционером, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является правильным.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2005-2006 г.г. в сумме 1 675 664 руб. по ООО "Т", в сумме 38 666 057 руб. по ООО "М" и, соответственно, пени в сумме 714 922 руб., 8 832 246 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 184 344 руб., 1 656 453 руб.

Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 5 754 895 руб. по операциям приобретения сахара у ООО "М" явился вывод о реализации налогоплательщиком "схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды" (сахарные заводы - ООО "Р" - ООО "М" - ЗАО "В") и отсутствии экономической целесообразности приобретения сырья и материалов у перепродавца. В качестве налогооблагаемой базы налоговым органом принята разница в цене сахара ООО "М" и ООО "Р".

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, принимаемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговое законодательство не оперирует таким понятием в целях налогообложения налогом на прибыль как "разница в цене". Из решения инспекции следует, что правовым основанием для определения затрат общества по приобретению сахара без учета цены его приобретения у ООО "М" явилась ст. 40 НК РФ.

Между тем, налоговый орган, ссылаясь в своем решении на ст. 40 НК РФ, не доказал наличие обстоятельств, свидетельствующих о возможности пересчета примененных цен по взаимоотношениям с указанным поставщиком.

В силу статей 1, 421, 423 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица свободны в установлении условий договора, своих прав и обязанностей по нему, если они не противоречат законодательству. Стороны вправе самостоятельно определять цену реализации товара, исходя из соотношения спроса и предложения на рынке.

Налоговое законодательство также исходит из презумпции соответствия уровню рыночных цен цены товара, указанной сторонами сделки.

Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае наличия таких оснований и подтверждения факта отклонения цены более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган выносит мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами сделки (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

В соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Налоговые органы ссылаются на взаимозависимость ЗАО "В" и ООО "Г", однако из изложенного выше следует, что факт влияния ООО "Г" на деятельность ЗАО "В", а равно довод инспекции о реализации обществом "схем", разработанных ООО "Г", надлежащими доказательствами не подтвержден.

Кроме того, из решения инспекции не следует, что при проверке проверялась правильность применения обществом цен на сырье и материалы с учетом положений п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Арбитражный суд не вправе подменять собой налоговый орган и самостоятельно применять нормы ст. 40 НК РФ, касающиеся определения рыночной цены сырья, к спорным правоотношениям.

Судом апелляционной инстанции установлено, что предлагаемые инспекцией "схемы" движения товара, приобретенного у ООО "М", применительно к конкретным построчным числовым значениям в таблицах - приложениях к акту проверки не нашли документального подтверждения в материалах дела. В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа отсутствуют ссылки на конкретные документы, подтверждающие сведения, содержащиеся в расчетах разницы в цене.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Также Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из решения инспекции не усматривается, что при констатации фактов завышения обществом закупочной стоимости сырья, налоговым органом производилась проверка рыночных цен на сырье и материалы, приобретенные ЗАО "В" у поставщиков, в том числе, исходя из сложившихся цен в регионе.

Соответствующие доказательства и расчеты в подтверждение доводов об экономической нецелесообразности деятельности ЗАО "В" налоговыми органами не представлены.

Согласно п. 4 указанного выше постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 9 постановления также указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли в результате реальной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговыми органами, основным видом деятельности ЗАО "В" является производство молочных консервов.

Одним из видов основного сырья для производства молочных консервов является сахар.

Осуществление ЗАО "В" реальной экономической деятельности по производству молочных консервов и использование в качестве сырья для их производства сахара, приобретенного у ООО "М", подтверждается материалами дела. Налоговыми органами эти обстоятельства так же не оспариваются.

В п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с п. 9 указанного постановления возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В связи с этим довод налоговых органов о том, что, несмотря на наличие посредников, товар отгружался непосредственно в адрес заявителя, и налогоплательщик мог заключить договор поставки сахара и жести с расположенными на более близком расстоянии организациями, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, свободно в выборе контрагентов и самостоятельно определяет экономическую выгоду от сделок.

Материалы встречной проверки ООО "М" подтверждают отражение в бухгалтерском и налоговом учете контрагента операций по реализации сахара в адрес ЗАО "В" и получение соответствующих сумм выручки.

Довод кассационных жалоб о непредставлении налогоплательщиком в подтверждение реальности хозяйственных операций товарно-транспортных накладных на перемещение сырья и материалов не основан на нормах права.

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 документом, подтверждающим факт оприходования полученных организацией товарно-материальных ценностей, является товарная накладная.

Товарно-транспортная накладная в силу положений Инструкции Минфина СССР от 30.11.1993 (в ред. от 28.11.1997) N 156 и Постановления Госкомстата от 28.11.1997 N 78 является документом для подтверждения расчетов за перевозку грузов.

Поскольку в рассматриваемом случае услуги по перевозке грузов к оплате обществу не предъявлялись, то товарные накладные формы ТОРГ-12 являются достаточными для оприходования приобретенных товарно-материальных ценностей первичными документами.

В силу п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что имеющиеся в материалах дела товарные накладные, составленные по унифицированной форме ТОРГ-12, соответствуют предъявляемым к ним требованиям.

При таких обстоятельствах, судами обоснованно признана неправомерной позиция налоговых органов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в результате включения обществом в состав расходов сумм, уплаченных ООО "М".

Основанием для взыскания налога на прибыль в сумме 1 490 227 руб. явилось установление по результатам выездной налоговой проверки наличие ошибок в указании номеров ГТД в части счетов-фактур на пальмовое масло, выставленных ООО "М" в адрес ЗАО "В".

Неправильное указание номеров ГТД в счетах-фактурах повлекло за собой отказ в признании затрат на приобретение пальмового масла по соответствующим товарным накладным в целях исчисления налога на прибыль по мотиву недостоверности содержащихся в них сведений.

Признавая данные выводы инспекции несостоятельными, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Подпунктами 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара, номер таможенной декларации. При этом сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Однако налоговым законодательством не установлена обязанность покупателя проверять действительность указанного в выставленном ему счете-фактуре номера ГТД, на основании которых товар был ранее ввезен на территорию РФ и приобретен поставщиком.

Из п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Таким образом, налогоплательщик, покупающий названные товары, не может нести ответственность за неправильное указание информации, предусмотренной п.п. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, продавцом товара, и последствия, предусмотренные п. 2 ст. 169 НК РФ, к нему не применяются.

Также суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что налоговое законодательство не предусматривает такого основания для отказа в признании затрат по налогу на прибыль как неправильное указание номеров ГТД в счетах-фактурах поставщиков.

Довод кассационных жалоб о том, что неверное указание номеров ГТД в счетах-фактурах свидетельствует об отсутствии ввоза пальмового масла на территорию РФ, не подтверждается материалами дела. Напротив, материалами дела подтверждено приобретение обществом спорного пальмового масла, его оприходование и использование при производстве готовой продукции, оплата масла поставщику.

Реальность приобретения пальмового масла также подтверждается имеющимися в материалах дела сертификатами соответствия по системе ГОСТ Р на все партии приобретенного сырья. Довод инспекции о том, что представленные копии сертификатов заверены только подписью и печатью импортера, тогда как должны заверяться еще и печатями продавцов, нормативно не обоснован.

Таким образом, вывод суда о том, что спорные счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ и дефектов, влияющих на показатели налогового учета в целях исчисления налога на прибыль, не имеют, является правильным.

В кассационных жалобах налоговые органы, оспаривая судебные акты в части признания недействительным решения о взыскании с общества 17 403 732 руб. налога на добавленную стоимость, указывают, что данная сумма правомерно квалифицирована ими как недоимка.

Рассматривая спор в данной части, судом правильно установлено, что обществу было отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 110 204 801 руб., в том числе, установлена неуплата налога в сумме 94 164 500 руб. Сумма 16 040 301 руб. отражена в акте проверки как уменьшенная к предъявлению к возмещению из бюджета в завышенных размерах.

В связи с исправлением инспекцией ошибок, допущенных при расчете указанных сумм, о чем в материалах дела имеется соответствующий акт сверки, общая сумма доначисленного по результатам выездной проверки налога составила 108 725 342 руб., из них доначислено к уплате 91 321 610 руб., уменьшен предъявленный к возмещению налог на 17 403 732 руб.

При этом из решения N 21 инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления N 148) усматривается, что оно вынесено не на основании акта проверки.

Так, в соответствии с актом проверки с общества подлежит взысканию налог на добавленную стоимость в сумме 94 164 500 руб. В решении инспекции N 21 доначислен к взысканию налог в сумме 87 839 503 руб., в решении инспекции N 21 с учетом изменений, внесенных решением управления N 148 - 110 204 801 руб., эта же сумма взыскивается с общества и в соответствии с оспариваемым требованием N 3321.

Таким образом, решение N 21 (с учетом решения N 148), в нарушение требований ст.ст. 100, 101 НК РФ, не основано на акте выездной налоговой проверки.

Суды обоснованно, со ссылкой на п. 2 ст. 11 НК РФ, отклонили доводы налоговых органов о том, что доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 110 204 801 руб., отраженного в решении N 21 (с учетом решения N 148) полностью соответствуют доначислениям, отраженным в акте проверки.

Положения ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ различают понятия "сумма налоговых вычетов" и "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в силу ст. 173 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Таким образом, непринятие инспекцией сумм налоговых вычетов само по себе не может привести к образованию недоимки на те же суммы, в связи с чем они не могут быть квалифицированы в качестве налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет в установленный срок.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа, в нарушение этой нормы, отсутствуют основания для включения налога на добавленную стоимость в сумме 16 040 301 руб. уменьшенного к возмещению из бюджета в соответствии с актом проверки в сумму налога, подлежащего взысканию. Восполнение пробелов в вынесенном в порядке ст. 101 НК РФ решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки в компетенцию арбитражного суда не входит.

Из решения инспекции следует, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль явились выводы о реализации налогоплательщиком "схем", направленных на минимизацию налогообложения, в связи с приобретением сырья и материалов у ООО "К" и ООО "Ю", которые являлись перепродавцами этого сырья и материалов, подписании счетов-фактур и товарных накладных от имени этих организаций неуполномоченными лицами, налоговой недобросовестности ООО "К" и ООО "Ю", отсутствии экономической целесообразности приобретения сахара и жести у ООО "К", который являлся перепродавцом.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания обоснованными оспариваемых ненормативных актов в указанной части и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что в спорный период ООО "К" поставляло обществу жесть, консервные банки, пальмовое масло, молоко сухое цельное, молоко сухое обезжиренное, сахар, сыворотку.

Из выписки из ЕГРЮЛ об ООО "К" следует, что данная организация была зарегистрирована 02.03.2001 и состояла на налоговом учете в инспекции ФНС N 3 по ЦАО г. Москве, 13.09.2006 данная организация реорганизована путем слияния с ООО "Ю" (г. Сергиев-Посад Московской области).

По результатам встречной проверки налоговым органом представлена налоговая и бухгалтерская отчетность ООО "К", а также счета-фактуры, товарные накладные, выставленные ООО "К" в адрес ЗАО "В" в спорный период.

ООО "Ю" осуществляло в адрес общества поставки жести пищевой.

Представленные налоговой инспекцией материалы встречных проверок в отношении указанной организации содержат противоречивые сведения, а именно, инспекция ФНС N 17 по г. Москве в ответ на поручение налоговой инспекции от 06.02.2008 указывает на то, что общество имеет 3 признака фирмы однодневки: адрес массовой регистрации, массовый учредитель, массовый заявитель. В настоящее время организация не отчитывается. Последняя отчетность представлена ООО "Ю" за второй квартал 2007 г. не "нулевая".

Согласно же материалам встречной проверки, поступивших от инспекции ФНС N 17 по г. Москве в ответ на поручение налоговой инспекции от 18.02.2008 по ООО "Ю", указано, что отчетность организацией представляется ненулевая, последняя отчетность была представлена за 1 квартал 2008 г.

Оценивая имеющиеся в материалах дела экспертное заключение от 13.03.2009 N 623/04-3, письмо З.М.А. от 14.03.2008, объяснения З.М.А. от 03.02.2009, Д.А.С. от 26.02.2009, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что счета-фактуры и накладные за спорные налоговые периоды в отношении ООО "К" и ООО "Ю" подписаны неуполномоченными лицами, а значит, не могут быть приняты для подтверждения налоговых вычетов по НДС в силу статьи 169 НК РФ, а также затрат по налогу на прибыль в силу ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании этого, судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части.

Отменяя решение суда первой инстанции в данной части, суд апелляционной инстанции правомерно признал несоответствующим материалам дела вывод суда о подписании первичных документов от имени ООО "К" неуполномоченным лицом.

Из материалов дела следует, что ООО "К" зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном порядке. В материалах дела имеется учетное дело ООО "К", в котором, в том числе, имеются свидетельство о государственной регистрации юридического лица N 002.034.148 от 02.03.2001, заявление о постановке на налоговый учет от 12.03.2001, подписанное З.М.А., решение N 1 от 15.02.2001 о создании ООО "К", подписанное З.М.А., приказ N 1 от 03.03.2001 о возложении на З.М.А. обязанностей генерального директора ООО "К", подписанный З.М.А., устав ООО "К", подписанный З.М.А.

Также в материалах дела имеются решения N 6 от 08.08.2003 и N 4 от 08.08.2003 участника Общества с ограниченной ответственностью "К" об освобождении от должности генерального директора ООО "К" Д.В.Н. и назначении генеральным директором ООО "К" Ф.Ю.Б.

Из выписки ЕГРЮЛ следует, что учредителем организации является З.М.А., генеральным директором - Д.В.Н.

Согласно п. 3 ст. 52 ГК РФ изменение учредительных документов приобретает силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

В силу норм ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" руководитель общества как единоличный исполнительный орган приобретает полномочия на осуществление без доверенности действий от его имени, в том числе и по совершению сделок, с момента его назначения уполномоченным органом общества, а не с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.

Таким образом, само по себе отсутствие в ЕГРЮЛ сведений относительно руководителя общества с ограниченной ответственностью не исключает наличия надлежащих полномочий у лица действовать от имени общества при наличии соответствующего решения уполномоченного органа общества.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что вывод об отсутствии полномочий Ф.Ю.Б. сделан налоговым органом на основании объяснений от 20.02.2006 З.М.А., полученных из материалов ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО, согласно которым З.М.А. с 2000 года работал охранником в различных организациях, организация ООО "К" ему не известна, оформлял несколько организаций на свое имя в период 2000-2001 г.г. для получения вознаграждения за сбор документов по юридическому лицу, их названий не помнит, фактическую деятельность в данных организациях не вел, доверенностей не выдавал, финансово-хозяйственных документов не подписывал. Кроме того, налоговый орган ссылался на рапорт оперуполномоченного 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО капитана милиции П.А.П. от 25.05.2007 г., из которого следует, что гр. Д.В.Н., 19.07.1969 г.р. скончался 08.10.2004. 17.05.2007 был осуществлен выезд по месту регистрации Д.В.Н. Со слов родственников, Д.В.Н. скончался от цирроза печени, никогда не являлся учредителем и руководителем какой-либо коммерческой организации.

Указанные материалы обоснованно не приняты судом в качестве надлежащих доказательств по делу, поскольку были получены за пределами выездной налоговой проверки, лицами, в ее проведении не участвовавшими.

Также 03.02.2009 инспекцией был проведен допрос З.М.А. со ссылкой на ст.ст. 31, 90 НК РФ. Суд обоснованно не принял указанный протокол допроса в качестве надлежащего доказательства, поскольку допрос был проведен после окончания выездной проверки и принятия решения по ее результатам. Убедительных доказательств невозможности проведения допроса З.М.А. в установленном порядке в ходе выездной проверки инспекцией не представлено. Из материалов дела следует, что инспекция располагала сведениями о месте жительства этого лица, которые содержатся как в сведениях из ЕГРЮЛ в отношении ООО "К", так и в объяснении З.М.А. от 20.02.2006. Ходатайство о вызове З.М.А. в качестве свидетеля в арбитражный суд инспекцией не заявлялось.

Кроме того, налоговым органом в материалы дела было представлено письмо из Зеленоградского отдела ЗАГС г. Москвы от 15.10.2008 N 2792 в ответ на запрос МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 06.10.2008 N 10-06/12636, из которого следует, что в архиве имеется запись акта о смерти N 2001 от 08.10.2004 на гражданина Д.В.Н., а также письмо от 14.03.2008 за подписью З.М.А., в котором он сообщил, что за период с 2000 г. по 2001 г. им оформлялись на свое имя несколько организаций с целью получения вознаграждения за оформление, названий их он не помнит. ООО "К" ему не известно, никакого отношения к деятельности ООО "К" он не имел, доверенностей на представление интересов данной организации никому не давал, платежных и иных финансово-хозяйственных документов не подписывал. В объяснении от 03.02.2009 за подписью З.М.А., адресованном арбитражному суду, он подтверждает факт учреждения им ООО "К", и назначение директора и главного бухгалтера этой организации, кого - не помнит.

Судом первой инстанции были назначены почерковедческая экспертиза и дополнительная почерковедческая экспертиза по вопросу о том, принадлежит ли З.М.А. подпись, исполненная в решении участника ООО "К" от 08.08.2003 N 6. Проведение экспертиз поручено ГУ ВРЦСЭ.

Из заключения от 10.12.2008 N 4859/4-3 следует, что эксперт не смог ответить на вопрос, поставленный судом.

В заключении от 13.03.2009 N 623/4-3 по результатам дополнительной экспертизы указано, что изображение подписи от имени З.М.А., расположенное на строке "М.А.З." в электрофотографической копии решения N 6 участника ООО "К" от 08.08.2005 выполнено не самим З.М.А.

Таким образом, в основу вывода об отсутствии у Ф.Ю.Б. полномочий действовать от имени ООО "К" суд первой инстанции положил экспертное заключение от 13.03.2009 N 623/4-3, письмо З.М.А. от 14.03.2008, объяснение З.М.А. от 03.02.2009.

Суд апелляционной инстанции, оценив перечисленные документы, правомерно указал, что объяснения З.М.А. сами по себе не могут являться основанием для вывода об отсутствии полномочий у Ф.Ю.Б. действовать от имени ООО "К", поскольку ими не опровергаются, и материалами дела подтвержден факт учреждения З.М.А. ООО "К". Кроме того, из содержания письма от 14.03.2008, направленного в адрес инспекции, следует, что З.М.А. подтверждает оформление на свое имя юридических лиц за вознаграждение, а также факт подписания им приказов о назначении генеральных директоров и главных бухгалтеров на других лиц. Так, в материалах дела имеются решение N 1 от 15.02.2001 о создании общества и возложении на себя обязанностей генерального директора ООО "К". В объяснении от 03.02.2009 З.М.А. указывает, что действительно оформлял на себя организацию ООО "К", назначал директора и главного бухгалтера.

Таким образом, З.М.А., отрицая свое участие в управлении и руководстве ООО "К", тем не менее, подтверждает, что организация зарегистрирована на его имя, при его непосредственном участии.

Экспертное заключение от 13.03.2009 N 623/4-3 судом апелляционной инстанции правомерно, со ссылкой на ст.ст. 82, 86 АПК РФ, ст.ст. 14, 25 ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ", Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", было признано ненадлежащим доказательством по делу, поскольку из материалов экспертизы следует, что эксперт в установленном порядке не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения при проведении дополнительной экспертизы.

Доводы кассационных жалоб о том, что эксперт был предупрежден об уголовной ответственности, поскольку подписи эксперта имеются внизу каждого листа экспертного заключения, противоречит буквальному содержанию ст. 14 ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ". Отсутствие подписи эксперта в подписке о предупреждении об уголовной ответственности свидетельствует о том, что соответствующая подписка руководителем государственного экспертного учреждения у эксперта не отбиралась.

Кассационная инстанции отклоняет и доводы налоговых органов о том, что суд апелляционной инстанции должен был вызвать эксперта в суд для полного выяснения обстоятельств, связанных с производством экспертизы, поскольку в силу ч. 3 ст. 86 АПК РФ вызов эксперта в судебное заседание является правом, а не обязанностью арбитражного суда. Ответчики соответствующего ходатайства о вызове эксперта в судебное заседание ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не заявляли.

Из смысла ст. 14 ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" следует, что эксперт предупреждается об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения перед проведением экспертизы. Таким образом, путем вызова эксперта в судебное заседание на основании ч. 3 ст. 86 АПК РФ невозможно устранить обстоятельство не предупреждения эксперта в установленном законодательством РФ порядке об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что в материалах дела имеются копии двух решений о назначении на должность генерального директора ООО "К" Ф.Ю.Б. от 08.08.2003 N 6 и N 4, полученные по запросам из различных банков - ЗАО "Л" и ОАО "С".

При этом экспертное исследование соответствия подписи М.А.З. было проведено лишь в отношении копии решения N 6 от 08.08.2003.

Вместе с тем, достоверность решения N 4 не была опровергнута инспекцией ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства. Кроме того, соответствие данной копии оригиналу документа заверено в нотариальном порядке, путем проставления соответствующей удостоверительной надписи.

В том же время, из имеющихся в материалах дела протокола опроса от 26.05.2008, проведенного ИФНС России N 9 по г. Москве по поручению МИ ФНС России N 5 по Орловской области, и протокола адвокатского опроса от 02.12.2008 следует, что Ф.Ю.Б., являвшийся в спорный период генеральным директором ООО "К", подтвердил то, что являлся генеральным директором ООО "К", осуществлял финансово-хозяйственную деятельность от имени этой организации, лично подписывал первичные документы, а также то, что ООО "К" поставляло ЗАО "В" сырье и материалы для производства молочных консервов.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган. Поскольку в оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о составлении счетов-фактур с нарушением порядка, установленного п. 6 ст. 169 НК РФ, товарных накладных - ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", то на нем лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом.

Из вышеизложенного следует, что вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговыми органами не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии у Ф.Ю.Б. полномочий действовать от имени ООО "К" в качестве генерального директора, является правильным.

Также правомерно суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что Т.А.И. не является генеральным директором ООО "Ю", в связи с чем счета-фактуры, подписанные им от имени этой организации, не соответствуют п. 6 ст. 169 НК РФ, а товарные накладные - ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как следует из материалов дела, счета-фактуры и товарные накладные от имени ООО "Ю" подписаны Т.А.И., то есть лицом, указанным в ЕГРЮЛ в качестве директора ООО "Ю". Учредителем ООО "Ю" в ЕГРЮЛ указан Д.А.С.

Т.А.И. назначен на должность генерального директора ООО "Ю" решением учредителя ООО "Ю" от 28.02.2005 N 1 за подписью Д.А.С.

Из решения инспекции следует, что вывод об отсутствии полномочий Т.А.И. сделан на основании рапорта оперуполномоченного 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО капитана милиции П.А.П., в котором указано, что 02.05.2007 и 10.05.2007 им был осуществлен выезд по месту регистрации гр. Д.А.С., в результате чего было установлено, что данный гражданин по указанному адресу фактически не проживает.

При этом указанный рапорт в материалах дела отсутствует.

Также в решении инспекции указано, что в ходе проведения дальнейших ОРМ было установлено последнее место работы гр. Д.А.С. - ООО "И". В беседе с начальником безопасности данной организации (при этом сведения о личности этого лица, в том числе, фамилия отсутствуют) установлено, что гр. Д.А.С. является инвалидом (глухонемым), работал в ООО "И" в должности разнорабочего до 2006 года, прогулов, опозданий и иных нарушений трудовой дисциплины не допускал и все время находился на рабочем месте. С его слов следует, что Д.А.С. не являлся генеральным директором какой-либо коммерческой организации.

При этом документальное подтверждение беседы с начальником безопасности ООО "И" в материалах дела также отсутствует.

Объяснения М.А.С., согласно которым он работает в ЗАО "О" с 01.10.2004 в должности начальника отдела кадров, а Т.А.И. работает с 09.11.2004 в этой организации в должности начальника склада службы материально-технического обеспечения, обоснованно не были приняты судами первой и апелляционной инстанций в качестве допустимого доказательства, поскольку получены вне мероприятий налогового контроля, лицом, в проведении проверки не участвовавшим, опрошенное лицо не было предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Также налоговым органом было представлено объяснение от 26.02.2009 за подписью Д.А.С., адресованное в арбитражный суд. В этом объяснении Д.А.С. отрицает свое отношение к ООО "Ю", ссылается на то, что подписывал за вознаграждение чистые листы бумаги в количестве двух-четырех, для чего - не знает.

Судом первой инстанции были назначены почерковедческая экспертиза и дополнительная почерковедческая экспертиза по вопросу о том, принадлежит ли Д.А.С. подпись, исполненная в решении учредителя ООО "Ю" от 28.02.2005 N 1. Проведение экспертиз было поручено ГУ ВРЦСЭ.

Объект исследования - решение N 1 от 28.02.2005 учредителя ООО "Ю" - было истребовано судом по ходатайству инспекции из ОАО "С", где у ООО "Ю" имеется расчетный счет.

Из заключения от 10.12.2008 N 4859/4-3 следует, что эксперт не смог ответить на вопрос, поставленный судом.

В заключении от 13.03.2009 N 623/4-3 указано, что не самим Д.А.С. выполнена подпись от его имени, расположенная перед словами "Д.А.С." на строке "Участник:" в решении N 1 Учредителя ООО "Ю" от 28.02.2005.

Суд первой инстанции в обоснование своего вывода об отсутствии у Д.А.С. полномочий действовать от имени ООО "Ю" сослался на указанное экспертное заключение от 13.03.2009 г. и объяснение Д.А.С. от 26.02.2009.

Суд апелляционной инстанции с решением суда первой инстанции в этой части не согласился, обоснованно указав следующее.

Законодательно установленное требование о нотариальном удостоверении подписи учредителя - физического лица на заявлении о государственной регистрации юридического лица (п. 1 ст. 9, ст. 12 ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") в совокупности с данными, содержащимися в ЕГРЮЛ о том, что Д.А.С. являлся учредителем и заявителем при государственной регистрации ООО "Ю", при наличии в регистрирующем органе (ИФНС России N 17 по г. Москве) соответствующего заявления Д.А.С. о регистрации ООО "Ю" опровергает сообщенные Д.А.С. сведения о подписании им двух-четырех чистых листов бумаги и отсутствии его волеизъявления на создание ООО "Ю".

При этом ни из письма от 26.02.2009, ни из иных материалов дела не следует, что Д.А.С. терял паспорт N 46 02 023321, выданный 10.01.2002 1 о/м Балашихинского УВД Московской области, данные о котором значатся в ЕГРЮЛ в разделе "Сведения о заявителях при данном виде регистрации; данные документа, удостоверяющего личность", а также в письме Д.А.С. от 26.02.2009.

Что касается экспертного заключения от 13.03.2009 N 623/4-3, то, как было указано выше, при проведении экспертизы эксперт не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, в связи с чем оно не соответствует требованиям п. 4 ч. 2 ст. 86 АПК РФ, ст.ст. 14, 25 ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и не может быть использовано в качестве доказательства в силу ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Кроме того, ИФНС России N 17 по г. Москве, то есть уполномоченным регистрирующим органом, на основании определения суда первой инстанции представлены имеющиеся в регистрационном деле ООО "Ю" заявление о государственной регистрации юридического лица установленной формы, подписанное Д.А.С., его подпись заверена нотариусом, а также решение N 1 от 28.02.2005 Д.А.С. о назначении Т.А.И. генеральным директором ООО "Ю".

Указанные документы в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией не истребовались и не исследовались, подпись Д.А.С. в решении N 1 от 28.02.2005 о назначении генерального директора, имеющемся в учетном деле ООО "Ю" в уполномоченном регистрирующем органе, сомнению ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не подвергалась.

По результатам встречной проверки подтверждаются финансово-хозяйственные отношения ООО "Ю" с ЗАО "В" (письмо ИФНС России N 17 по г. Москве от 04.07.2008 N 16-09/07976@). К указанному письму приложены документы, полученные у ООО "Ю" в ходе встречной проверки, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с ЗАО "В", в том числе, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы.

Не находят подтверждения в материалах дела и доводы инспекции о том, что ООО "Ю" является недобросовестным налогоплательщиком.

Согласно вышеуказанному письму ИФНС России N 17 по г. Москве от 04.07.08 г. N 16-09/07976@, в результате проведения контрольных мероприятий установлено, что отчетность предоставляется ООО "Ю" в сроки, установленные действующим законодательством, организация не относится к категории налогоплательщиков, предоставляющих "нулевую" отчетность.

В ответ на адвокатский запрос генеральный директор ООО "Ю" Т.А.И. 18.03.2009 подтвердил, что эта организация в период 2005-2006 г.г., а также по настоящее время к налоговой ответственности, в том числе в связи с неисполнением обязанностей налогоплательщика по поставкам в адрес ЗАО "В" не привлекалось.

Доказательств обратного налоговыми органами не представлено.

На основании изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что вывод суда первой инстанции об отказе в требованиях ЗАО "В" о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов по мотиву подписания счетов-фактур и товарных накладных от имени ООО "К" и ООО "Ю" неуполномоченными лицами является ошибочным.

Давая оценку доводам налоговых органов о реализации налогоплательщиком "схем" по приобретению сырья и материалов у ООО "К" и ООО "Ю", разработанных ООО "Г" и направленных на минимизацию налогообложения, то по основаниям, изложенным выше, суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу, что они на основе достаточной доказательственной базы не подтверждены.

Отклоняя доводы налоговых органов о доначислении налога на прибыль в сумме 4 427 738 руб. на разницу в цене сахара между ценами ООО "К" и ООО "Р", жести - между ценами ООО "Г", ЗАО "Т" и ООО "К", ООО "Ю", суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что инспекция, ссылаясь в своем решении на ст. 40 НК РФ, не доказала наличие обстоятельств, свидетельствующих о возможности пересчета примененных цен по взаимоотношениям с указанными поставщиками, не подтвердила на основании конкретных документов размер налоговой базы.

Осуществление ЗАО "В" реальной экономической деятельности по производству молочных консервов и использование в качестве сырья для их производства сахара, приобретенного у ООО "К", для упаковки - жести, приобретенной у ООО "К" и ООО "Ю" подтверждается материалами дела и налоговыми органами не оспаривается.

Основанием для взыскания налога на прибыль в сумме 1 736 612 руб. явилось установление по результатам выездной налоговой проверки наличия ошибок в указании номеров ГТД в части счетов-фактур на пальмовое масло, выставленных ООО "К" в адрес ЗАО "В". Неправильное указание номеров ГТД в счетах-фактурах повлекло за собой отказ в признании затрат на приобретение пальмового масла по соответствующим товарным накладным обоснованными в связи с тем, что указанные документы содержат недостоверные данные.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно отклонили как не соответствующие п. 5 ст. 169 НК РФ данные выводы инспекции.

Общество представило доказательства, подтверждающие реальность затрат по приобретению сахара, сухого молока, сыворотки, пальмового масла, жести, у ООО "К" и ООО "Ю", использование указанных сырья и материалов в основной производственной деятельности.

Исходя из указанных выше выводов относительно подписания счетов-фактур и товарных накладных уполномоченными лицами: от имени ООО "К" Ф.Ю.Б. и от имени ООО "Ю" - Т.А.И., суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции в части признания обоснованным доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 59 156 191 руб., налога на прибыль в размере 6 164 350 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 20 523 080 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 2 197 379 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 6 527 046 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 232 870 руб. и признал решение инспекции в этой части недействительным.

Кроме того, по эпизоду с ООО "Ю" суд апелляционной инстанции обоснованно признал ошибочным вывод суда первой инстанции о соответствии требованиям налогового законодательства решения Управления от 01.09.2008 N 148, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО "В" на решение инспекции от 30.06.2008 N 21.

В силу п.п. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с п. 2 ст. 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с п.п. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Поскольку решение N 148 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 22 365 298 руб., налога на прибыль в сумме 542 246 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 958 707 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 302 564 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 467 877 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 108 449 руб. не связано с апелляционной жалобой налогоплательщика, вынесено за ее пределами, то вывод суда апелляционной инстанции о превышении управлением полномочий, предоставленных налоговым законодательством, и о несоответствии решения управления N 148 требованиям налогового законодательства является законным и обоснованным.

Из решения инспекции следует, что основанием для доначисления обществу водного налога за IV квартал 2006 года в сумме 22 135 руб., пени за несвоевременную уплату водного налога в сумме 3 764 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 427 руб. явилось имевшее место, по мнению налогового органа, занижение обществом в соответствующей налоговой декларации фактического размера сверхлимитного расхода воды. Налоговый орган указал, что сверхлимитный расход воды составил 15,403 тыс. куб. м, а не 0,992 тыс. куб. м.

Рассматривая спор в данной части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии события налогового правонарушения.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 339.9 НК РФ установлено, что забор воды из водных объектов является объектом налогообложения водным налогом. В соответствии с п. 2 ст. 333.10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ

Пунктом 2 ст. 333.12 НК РФ установлено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 настоящей статьи.

Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств в подтверждение вменяемого обществу объема потребленной воды, в том числе журнала первичного учета использования воды, в котором отражаются показания водоизмерительных приборов. Не представлено налоговым органом и соответствующих расчетов объема забранной воды, исходя из времени работы и производительности технических средств или исходя из норм водопотребления (п. 2 ст. 333.10 НК РФ).

Кроме того, в материалах дела имеется решение инспекции от 10.04.2007 N 4660, вынесенное по результатам камеральной проверки налоговой декларации по водному налогу за IV квартал 2006 года, на основании которого общество уже было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 304,8 руб. по тем же основаниям (применение неправильной налоговой ставки при сверхлимитном заборе воды).

В связи с изложенным, выводы судов о том, что на основании решения N 21 общество, в нарушение п. 2 ст. 108 НК РФ, повторно привлекается к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, являются правильными.

Судом апелляционной инстанции заявленные требования общества в отношении решений налоговых органов удовлетворены в полном объеме, в связи с чем так же правомерно признано недействительным и выставленное на их основании требование N 3321 об уплате налогов, пеней, штрафа по состоянию на 05.09.2008.

Доводы кассационных жалоб в отношении неправомерности, по мнению их заявителей, взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины, основаны на неверном толковании п.п. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ и ст. 10 АПК РФ.

В соответствии с п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (введен на основании Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Вместе с тем, по смыслу п. 1 ст. 333.16 НК РФ, а также п. 2 ст. 126 и ч. 2 ст. 128, п. 2 ч. 4 ст. 260, ч. 1 ст. 263 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд, соответственно, с исковым заявлением (заявлением о признании недействительным ненормативного акта государственного органа), с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда первой инстанции. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу п.п. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом (заявителем) государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

Правила распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлены ст. 110 АПК РФ. В силу части 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. После прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины (ч. 1 ст. 101 АПК РФ).

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Согласно п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, не должно влечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов, поскольку законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу.

Заявители кассационных жалоб так же оспаривают постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в возложении на общество расходов по проведению судебной почерковедческой экспертизы и просят взыскать с общества в пользу межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Орловской области расходы по оплате экспертизы в полном объеме (12 623 руб.).

Поскольку требования общества о признании недействительными ненормативных актов инспекции были удовлетворены в полном объеме, то суд апелляционной инстанции правомерно, на основании ст.ст. 101, 106, ч. 1 ст. 110 АПК РФ отказал в отнесении расходов по проведению судебной почерковедческой экспертизы на общество.

Доводы кассационных жалоб фактически направлены на переоценку доказательств, повторяют доводы, положенные инспекцией и управлением в основу оспариваемого ненормативного правового акта, а также приводившиеся ими в судах первой и апелляционной инстанций в обоснование своей позиции по делу.

Учитывая, что судом апелляционной инстанции дана надлежащая оценка доказательствам, имеющимся в материалах дела, оснований для переоценки обстоятельств, установленных судом, в силу положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ не имеется, при рассмотрении спора не допущено нарушений норм материального и процессуального права, кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 по делу N А48-3694/08-6 оставить без изменения, а кассационные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области и Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.