Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2009 г. N 19АП-2918/09

10 августа 2009 г.

Дело N 48-3694/08-6

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 10 августа 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Свиридовой С.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от ЗАО "Верховский молочно-консервный завод": Котылевой Н.Ю.- представителя по доверенности от 27.04.2009, Зенкина В.А. - представителя по доверенности от 25.06.2009,

от МИФНС России N 5 по Орловской области: Титовой Н.В.- ведущего специалиста-эксперта по доверенности N 5 от 12.02.2009; Чижовой Ж.Н. - начальника правового отдела по доверенности N 8 от 30.03.2009; Панкратовой Ю.В. - начальника юридического отдела по доверенности N 9 от 30.03.2009; Чернышова В.А. - заместителя начальника по доверенности N 10 от 30.03.2009;

от УФНС России по Орловской области: Титовой Н.В. - ведущего специалиста-эксперта по доверенности N 05-10/00456 от 20.01.2009; Чижовой Ж.Н. - начальника правового отдела по доверенности N 05-10/08 от 05.05.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Верховский молочно-консервный завод", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области, Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 по делу N А48-3694/08-6 (судья Е.Е. Пронина), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Верховский молочно-консервный завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области и Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области о признании недействительными решения N 21 от 30.06.2008 и требования N 3321 от 05.09.2008,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Верховский молочно-консервный завод" (далее также - ЗАО "Верховский МКЗ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области (далее МИФНС России N 5 по Орловской области, Инспекция) о признании недействительными решения Инспекции N 21 от 30.06.2008 о привлечении к налоговой за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 01.09.2008г. N 148, и требования Инспекции N 3321 от 05.09.2008 об уплате налога, сбора, пени и штрафа.

Определением Арбитражного суда Орловской области от 19.01.2009г. к участию в деле в качестве второго ответчика в соответствии с ч.2 ст.46 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - УФНС России по Орловской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение Инспекции N 21 от 30.06.2008, с учетом изменений, внесенных решением Управления N 148 от 01.09.2008, в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ: за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 968 887 руб.; за неполную уплату налога на прибыль - в размере 1 449 025 руб., за неполную уплату водного налога - в размере 4 427 руб.; в части начисления пени: по налогу на добавленную стоимость - в размере 13 116 670 руб.; по налогу на прибыль - в размере 1 563 656 руб.; по водному налогу - в размере 3 764 руб.; в части уплаты недоимки: по налогу на добавленную стоимость - в размере 51 048 610 руб.; по налогу на прибыль - в размере 7 245 126 руб.; по водному налогу в размере 22 135 руб., а также требование Инспекции N 3321 по состоянию на 05.09.2008 в части уплаты: налога на прибыль в сумме 7 245 126 руб.; налога на добавленную стоимость - в размере 51 048 610 руб.; водного налога - в размере 22 135 руб.; уплаты пени: по налогу на прибыль - в размере 1 563 656 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в размере 13 116 670 руб.; по водному налогу в размере 3 764 руб.; в части уплаты штрафа: по налогу на прибыль - в размере 1 449 025 руб.; по налогу на добавленную стоимость - в размере 2 968 877 руб., по водному налогу - в размере 4 427 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Кроме того, с Инспекции в пользу ЗАО "Верховский МКЗ" взысканы расходы по уплате государственной пошлины по заявлению о признании решения и требования недействительными в сумме 4 000 руб.; в сумме 1000 руб. по заявлению о принятии обеспечительных мер, а также с ЗАО "Верховский МКЗ" в пользу Инспекции взысканы расходы по оплате экспертизы в сумме 6 311,50 рублей.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований и в части распределения судебных расходов по государственной пошлине и проведению экспертизы, ЗАО "Верховский МКЗ", обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 отменить в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Верховский МКЗ" о признании недействительным решения Инспекции N 21 от 30.06.2008, с учетом изменений, внесенных решением Управления N 148 от 01.09.2009, и требования Инспекции N 3321 от 05.09.2008, а также в части взыскания с Инспекции в пользу ЗАО "Верховский МКЗ" 2000 рублей расходов по государственной пошлине по заявлению о признании решения и требования недействительными, 500 руб. - по заявлению о принятии обеспечительной меры и взыскания с ЗАО "Верховский МКЗ" в пользу Инспекции 6 311,50 руб. расходов по оплате экспертизы и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, в том числе: в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 6 527 046 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 232 870 руб.; начисления пени по НДС в размере 2 0523 080 руб. и по налогу на прибыль в размере 2 197 379 руб.; уплаты недоимки по НДС 59 156 191 руб. и по налогу на прибыль в размере 6 164 350 руб. А также взыскать с УФНС России по Орловской области в пользу ЗАО "Верховский МКЗ" 2000 руб. расходов по государственной пошлине по заявлению о признании решения и требования недействительными; 500 руб. по заявлению о принятии обеспечительной меры; в пользу МИФНС России N 5 по Орловской области расходов по оплате экспертизы в размере 6 311,50 руб.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Общество ссылается на правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и учета расходов по приобретенным сырью и материалам в целях налогообложения прибыли в отношении поставщиков ООО "Кростенк" и ООО "Юнитрейд".

При этом налогоплательщик указывает на то, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств, опровергающих полномочия лиц, подписавших от имени указанных контрагентов соответствующие первичные учетные документы, а также счета-фактуры.

Кроме того, поскольку судом области правомерно были отклонены доводы налоговых органов о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком была использована схема построения гражданско-правовых отношений с недобросовестными контрагентами, направленная исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом налоговым органом не опровергнуты факты приобретения у указанных контрагентов спорных объемов сырья и материалов, их оплаты, оприходования и использования при осуществлении основного вида производственной деятельности, Общество считает необоснованным отказ в получении налоговой выгоды в виде вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций путем включения в расходы соответствующих материальных затрат.

Также Общество считает, что при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции N 21 от 30.06.2008 вышестоящий налоговый орган вышел за пределы данной апелляционной жалобы и принял решение, ухудшающие положение налогоплательщика по сравнению с обжалуемым ненормативным правовым актом Инспекции. Данное обстоятельство является, по мнению Общества, самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения Инспекции N 21 от 30.06.2008, с учетом внесенных в него изменений решением Управления N 148 от 01.09.2009, в части таких изменений как принятое с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

МИФНС России N 5 по Орловской области и УФНС России по Орловской области возражают против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика и считают правильными выводы Арбитражного суда Орловской области в обжалуемой налогоплательщиком части.

В свою очередь, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Орловской области и Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области также обратились с соответствующими апелляционными жалобами, в которых просят изменить мотивировочную часть решения суда первой инстанции по эпизодам в отношении контрагентов заявителя - ООО "Юнитрейд" и ООО "Кростэнк"; а также отменить принятый судебный акт в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика и отнесения расходов по государственной пошлине на Инспекцию (абзацы 1, 2, 4 резолютивной части решения суда) и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" в полном объеме, а также взыскать с ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" в пользу МИ ФНС России N 5 по Орловской области в полном объеме расходы по оплате экспертизы.

При этом позиция налоговых органов основана на выводах об участии Общества в "схемах", направленных на необоснованное получение налоговой выгоды путем осуществления деятельности с организациями, выполняющими лишь посреднические функции, в отсутствие цели получения прибыли в результате реальных хозяйственных операций.

Кроме того, налоговые органы ссылаются на то, что имеющимися в материалах дела доказательствами подтвержден факт подписания счетов-фактур, а также первичных учетных документов от имени контрагентов Общества - ООО "Торгальянс" и ООО "М-Трейд", вместе с тем с тем, суд первой инстанции посчитал данное обстоятельство недоказанным.

Также Инспекция и Управление считают правомерными выводы в отношении доначисления налогоплательщику водного налога в связи с превышением Обществом лимита забора воды для собственных нужд.

ЗАО "Верховский МКЗ" считает доводы апелляционных жалоб налоговых органов несостоятельными и просит оставить их без удовлетворения.

Представителями ЗАО "Верховский МКЗ" заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела заключения эксперта в области почерковедческого исследования N 321/СКЭ от 04.06.2009 по вопросу соответствия подписи учредителя ООО "Кростэнк" Золотова М.А. в решении участника общества N 4 от 908.08.2003 и справки об экспертном исследовании N 6 от 05.06.2009 в отношении соответствия подписи учредителя ООО "Юнитрейд" Дорофеева А.С. в решении учредителя общества N 1 от 28.02.2005г

Представители налоговых органов возражают против удовлетворения заявленного ходатайства, указывая, что при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции по ходатайству налогового органа проводились почерковедческая и дополнительная почерковедческая экспертизы по аналогичным вопросам, судом была дана объективная оценка полученным доказательствам, тогда как мероприятия по проведению данных почерковедческих исследований, о приобщении которых ходатайствует налогоплательщик, проведены Обществом вне рамок судебного рассмотрения настоящего спора, и выводы данных исследований противоречат выводам проведенных в установленном порядке судебных экспертиз.

Исходя из указанных доводов, Инспекцией было заявлено ходатайство об отказе в приобщении к материалам дела указанных документов.

Оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в приобщении к материалам дела заключения эксперта N 321/СКЭ от 04.06.2009 и справки об исследовании N 6 от 05.06.2009 следует отказать исходя из следующего.

В соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин может быть отнесено, в частности, необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы.

При этом признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с определением суда области от 10.11.2008г. по ходатайству Инспекции была проведена экспертиза по вопросу принадлежности подписи на решении N 6 участника ООО "Кростэнк" от 08.08.2003г. о назначении генерального директора Федорова Ю.Б., а также дополнительная экспертиза на основании определения суда от 13.02.2009г.

При этом решения N 4 и N6 от 08.08.2003г. учредителя ООО "Кростэнк" Золотова М.А. имеют идентичное содержание, вместе с тем получены из разных банков по запросам о подтверждении полномочий Федорова Ю.Б. действовать от имени ООО "Кростэнк".

Также в соответствии с определением суда первой инстанции от 10.11.2008г. была проведена почерковедческая экспертиза в целях установления принадлежности Дорофееву А.С. подписи, исполненной в решении учредителя от 28.02.2005 N 1, а также дополнительная экспертиза на основании определения суда от 13.02.2009г.

В соответствии со ст.82 АПК РФ при определении судом круга и содержания вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, могут быть учтены, в том числе вопросы, представленные лицами, участвующими в деле.

Кроме того, лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, заявлять отвод эксперту; ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом; давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, указанные положения призваны гарантировать права лиц, участвующих в деле, при назначении экспертизы и направлены на получение полного и объективного заключения по поставленным вопросам в результате проводимого экспертного исследования.

При этом Обществом при рассмотрении дела судом первой инстанции не заявлялось соответствующих ходатайств о проведении повторных экспертиз, в том числе экспертизы в отношении решения учредителя ООО "Кростэнк" Золотова М.А. N 4 от 08.08.2003г.

При таких обстоятельствах, заявленное налогоплательщиком ходатайство удовлетворению не подлежит.

Представителями МИ ФНС России N 5 по Орловской области было заявлено письменное ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы:

- в отношении ООО "М-Трейд" по вопросу о том, Смеян Е.А. или иным лицом выполнены подписи от его имени в копиях соответствующих счетов-фактур, товарных накладных и приказах о назначении генерального директора N 1 от 15.11.2005 и главного бухгалтера N 2 от 15.11.2005;

- в отношении ООО "Торгальянс" по вопросу о том, Тужиковым А.В. или иным лицом выполнены подписи от его имени в копиях соответствующих счетов-фактур и соглашении об уступке права требования N 29/1 от 29.03.2004г.

При этом налоговым органом представлено гарантийное письмо N 03-12/10930 от 27.07.2009, которым Инспекция обязалась в случае удовлетворения ходатайства произвести оплату за проведение экспертизы в полном объеме.

Заявленное ходатайство мотивировано необходимостью представления дополнительных доказательств подписания счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов от имени указанных организаций неуполномоченными лицами и заявлено Инспекцией при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции в связи с тем, что судом области не были приняты в качестве надлежащих доказательств экспертные исследования от 09.12.2008 N 5170/4, от 10.12.2008 N 5171/4 по аналогичным вопросам, поскольку данные экспертизы были проведены налоговым органом вне рамок налоговой проверки в отношении налогоплательщика.

Представители Управления поддержали заявленное Инспекцией ходатайство.

В представленных возражениях против удовлетворения ходатайства налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы Общество считает, что основания для удовлетворения заявленного ходатайства отсутствуют, поскольку ходатайство не связано с предметом рассматриваемого спора, так как выводы оспариваемого решения Инспекции не были основаны на указанных обстоятельствах. Кроме того, налоговый орган не обосновал невозможность обращения с данным ходатайством в суд первой инстанции.

Оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции считает, что ходатайство Инспекции о назначении почерковедческой экспертизы не подлежит удовлетворению исходя из следующего.

В соответствии со ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) определены пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции. Так, при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Частью 3 статьи 268 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

В соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" также разъяснено, что при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

В соответствии с п.6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 г. N 66 " О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" ходатайство о проведении экспертизы в суде апелляционной инстанции рассматривается судом с учетом положений части 2 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Из материалов дела следует, что в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции соответствующее ходатайство о проведении экспертизы Инспекцией не заявлялось.

При этом является несостоятельным довод налогового органа об обусловленности невозможности обращения с соответствующим ходатайством при рассмотрении дела судом первой инстанции тем обстоятельством, что до момента получения решения суда Инспекции не было известно о том, что проведенные экспертные исследования от 09.12.2008 N 5170/4, от 10.12.2008 N 5171/4 не будут приняты судом в качестве надлежащих доказательств. При этом судом учтено, что указанные обстоятельства могут являться основанием лишь для оспаривания вывода суда первой инстанции относительно оценки данных экспертных заключений, но не свидетельствуют об уважительности причин в смысле ч.2 ст.268 АПК РФ, поскольку не подтверждают невозможность обращения с соответствующим ходатайством в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Доказательств создания каких-либо препятствий со стороны суда первой инстанций для реализации соответствующего права налоговый орган не представил.

Закрепленное в ч.1 ст.41 АПК РФ право лица, участвующего в деле, заявлять ходатайства не может быть поставлено в зависимость от оценки судом доказательств по делу (в том числе на предмет их относимости, допустимости, достоверности и достаточности), результаты которой суд отражает в итоговом судебном акте по существу спора, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. При этом ч.5 ст.71 АПК РФ установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.12.2006г. N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", если экспертиза в силу АПК РФ могла быть назначена по ходатайству или с согласия участвующих в деле лиц, однако такое ходатайство не поступило или согласие не было получено, оценка требований и возражений сторон осуществляется судом с учетом положений статьи 65 АПК РФ о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле (часть 2 статьи 9 Кодекса).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет заявленное МИ ФНС России N 5 по Орловской области ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы.

Также представителями МИФНС России N 5 по Орловской области было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела копии справки о выработке сахара за 2005-2006 г. в ООО "Ливны-Сахар" и копии справки о заготовке свеклы ЗАО "Залегощь-Сахар" в 2006 г.

По мнению Инспекции, данные доказательства свидетельствуют о производстве сахара предприятиями области в достаточном объеме, который в полной мере обеспечил бы потребности Общества, в связи с чем налоговый орган считает нецелесообразным заключение Обществом соответствующих договоров поставок с выбранными налогоплательщиком контрагентами.

Представители Управления поддерживают ходатайство налоговой инспекции.

Представители налогоплательщика возражают против приобщения к материалам дела данных документов, ссылаясь на положения ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет заявленное ходатайство МИФНС России N 5 по Орловской области, поскольку налоговым органом не обоснована невозможность представления указанных доказательств в суд первой инстанции.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 21.07.2009г. объявлялся перерыв до 28.07.2009г. (25.07, 26.07 - выходные дни).

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009 подлежит отмене в части исходя из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России N 5 по Орловской области с 21.06.2007г. по 11.04.2008г. была проведена выездная налоговая ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов за период с 01.01.2005г. по 31.05.2007г., по результатам которой составлен акт N 30 от 04.06.2008г.

В соответствии с актом N 30 от 04.06.2008г. по результатам проверки установлены: неуплата (неполная уплата) НДС в сумме 94 164 500 руб., в том числе за 2005 год - 46 586 148 руб., за 2006 год - 47 578 352 руб., неуплата (неполная уплата) налога на прибыль в сумме 13 409 476 руб., в том числе за 2005 год - 6 164 354 руб., за 2006 год - 7 245 122 руб., неуплата (неполная уплата) водного налога за IV квартал 2006 года 22 135 руб., итого неуплата (неполная уплата) налогов - 107 596 111 руб.; предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 16 040 301 руб., в том числе за 2005 год - 5 130 108 руб., за 2006 год - 10 910 193 руб.; предложено: взыскать с Общества налоги в общей сумме 107 596 111 руб., пени (по 04.06.2008г.) за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 36 144 659 руб., в том числе по НДС - 32 501 886 руб., по налогу на прибыль - 3 639 009 руб., по водному налогу - 3 764 руб.; привлечь Общество к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика от 25.06.2008г. Инспекцией принято решение N 21 от 30.06.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату: НДС в виде штрафа в сумме 6 028 056 руб., налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 573 446 руб., водного налога в виде штрафа в сумме 4 427 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.06.08г.: по НДС в сумме 26 681 043 руб., по налогу на прибыль в сумме 3 458 471 руб., по водному налогу в сумме 3 764 руб., а также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 87 839 503 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 12 867 230 руб. и водному налогу в сумме 22 135 руб.

Поскольку при рассмотрении материалов дела и принятии указанного решения Инспекцией частично были приняты возражения налогоплательщика, доначисления по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль уменьшены по сравнению с тем, как они установлены в акте проверки от 04.06.2008г. N 30.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в УФНС России по Орловской области с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением было принято решение N 148 от 01.09.2008г., в соответствии с которым апелляционная жалоба ЗАО "Верховский МКЗ" оставлена без удовлетворения, решение Инспекции N 21 от 25.06.2008г. изменено путем отмены мотивировочной части в отношения принятия Инспекцией возражений налогоплательщика относительно ООО "Юнитрейд", а также изменена резолютивная часть оспариваемого решения Инспекции. Решение Инспекции N 21 от 25.06.2008г. признано вступившим в законную силу с учетом внесенных в него изменений решением Управления N 148 от 01.09.2008г.

Таким образом, на основании решения Инспекции от 30.06.2008г. N 21 с учетом изменений, внесенных в него решением Управления от 01.09.2008г. N 148, с ЗАО "Верховский МКЗ" подлежит взысканию: НДС в сумме 110 204 801 руб., налог на прибыль в сумме 13 409 476 руб., водный налог 22 135 руб., всего налогов 123 636 412 руб.; пени по НДС в сумме 33 639 750 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 761 035 руб., пени по водному налогу в сумме 3 764 руб., всего пеней 37 404 549 руб.; штраф по п.1 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 9 495 933 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 2 681 895 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ по водному налогу в сумме 4 427 руб., всего штрафов 12 182 225 руб.; итого начислено 173 223 216 руб.

На основании решения N 21 от 30.06.2008г. Обществу выставлено Инспекцией требование N 3321 об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.2008г., в соответствии с которым ЗАО "Верховский МКЗ" предложено уплатить налоги в общей сумме 123 636 412 руб., пени - 37 404 549 руб., штрафы - 12 182 255 руб.

Не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами налогового органа, ЗАО "Верховский МКЗ" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции были выявлены ошибки в произведенных налоговым органом расчетах спорных сумм НДС. При этом МИФНС России N 5 по Орловской области в пояснениях от 05.11.2008г. (т.32, л.д.26-31) признала допущенные нарушения при исчислении сумм налога на добавленную стоимость.

В материалах дела имеется акт сверки расчетов от 17.04.2009г., подписанный сторонами с учетом выявленных ошибок, с разбивкой по контрагентам, а также с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика (т.58 л.д.1-17).

Согласно данному акту сверки общая сумма доначисленного по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Верховский МКЗ" налога на добавленную стоимость составила 108 725 342 руб., из них доначислено к уплате 91 321 610 руб., уменьшен предъявленный к возмещению НДС 17 403 732 руб., в том числе по контрагентам:

ООО "Кростэнк" - 46 018 323 руб., из них: доначислено к уплате - 41 073 978 руб., отказано в возмещении - 4 944 345 руб.,

ООО "Торгальянс" - 1 675 664 руб., из них: доначислено к уплате - 1 298 009 руб., отказано в возмещении - 377 655 руб.,

ООО "Юнитрейд" - 22 365 298 руб., из них: доначислено к уплате - 18 082 213руб., отказано в возмещении - 4 283 085 руб.,

ООО "М-Трейд" - 38 666 057 руб., из них: доначислено к уплате - 30 867 410 руб., отказано в возмещении - 7 798 647 руб.

Общая сумма доначисленных по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Верховский МКЗ" штрафных санкций на основании п.1 ст. 122 НК РФ по НДС составила 9 368 989 руб., в том числе: ООО "Кростэнк" - 5 240 689руб., ООО "Торгальянс" - 184 344 руб., ООО "Юнитрейд" - 2 287 503руб., ООО "М-Трейд" - 1 656 453 руб.

Общая сумма доначисленных по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Верховский МКЗ" пеней по НДС составила 33 179 415 руб., в том числе: ООО "Кростэнк" - 16 851 030 руб., ООО "Торгальянс" - 714 922 руб., ООО "Юнитрейд" - 6 781 217 руб., ООО "М-Трейд" - 8 832 246 руб.

Указанный акт сверки расчетов от 17.04.2009г. был использован судом при рассмотрении заявленного спора по существу и расчете сумм НДС при частичном удовлетворении требований заявителя.

Данные обстоятельства явились основанием для признания недействительным решения Инспекции от 30.06.2008г. N 21, с учетом изменений внесенных решением от 01.09.2008г. N 148, и требования N 3321 от 05.09.2008г. в части предложения уплатить НДС в сумме 1 479 456 руб., пени по НДС в сумме 460 335 руб., штраф в сумме 126 944 руб., поскольку данные суммы были начислены ошибочно, что не оспаривается налоговыми органами.

В апелляционных жалобах налоговые органы не приводят оснований, по которым они не согласны с оспариваемым решением суда первой инстанции в данной части.

Суд апелляционной инстанции с учетом требований апелляционных жалоб признает указанные выводы суда первой инстанции правомерными и не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб налоговых органов в данной части.

Как усматривается из материалов дела, выводы налоговых органов в отношении доначисления ЗАО "Верховский МКЗ" налога на добавленную стоимость связаны с оценкой правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по данному налогу в отношении следующих контрагентов: ООО "Кростэнк", ООО "М-Трейд", ООО "Торгальянс", ООО "Юнитрейд".

В силу ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст.172 НК РФ, в редакции, действующей в 2005 г., налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С 01.01.2006 г. уплата поставщику сумм налога не является обязательным условием применения налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 г.), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями указанной нормы.

Из указанных норм следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); уплата сумм налога поставщику (до 2006 года), наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований статьи 169 Кодекса, и первичных документов, подтверждающих реальность совершения названных хозяйственных операций.

Согласно разъяснениям, изложенным в Определении от 15.02.2005 года N 93-0 Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Вместе с тем, принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, под которой понимается, в частности, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета, отражены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Так, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Выводы налоговых органов о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды в виде спорных налоговых вычетов мотивированы тем, что ЗАО "Верховский МКЗ", злоупотребляя правами, предусмотренными налоговым законодательством, используя "схемы", разработанные его участником ООО "Главпродукт-инвест", при заключении сделок с ООО "Кростэнк", ООО "Торгальянс", ООО "Юнитрейд" и ООО "М-Трейд" действовало с целью минимизации налогообложения. Перечисленные поставщики являются недобросовестными, лишь формально осуществляющими предпринимательскую деятельность, в связи с чем данные хозяйственные взаимоотношения направлены на получение необоснованной налоговой выгоды без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций.

Указанные выводы налоговых органов правомерно признаны необоснованными судом первой инстанции. При этом суд исходил из следующего.

Так, в качестве одного из доказательств необоснованности получения ЗАО "Верховский МКЗ" налоговой выгоды Инспекция ссылается на данные отдела по борьбе с региональными экономическими преступлениями ГУ МВД России по ЦФО. Данные материалы были получены в рамках совместной проверки и использованы при ее проведении. Документы, полученные от органов внутренних дел, были Инспекцией исследованы, оценены наряду с иными доказательствами и положены в основу выводов, нашедших отражение в оспариваемом решении.

Суд апелляционной инстанции, учитывая обстоятельства настоящего дела, считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения ОРМ и переданные налоговому органу, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а могут лишь служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.

Судом установлено, что мероприятия налогового контроля, в том числе, допрос свидетелей (ст.90 НК РФ), осмотр (ст.92 НК РФ), экспертиза (ст.95 НК РФ), в подтверждение обстоятельств, изложенных в акте доследственной проверки, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не проводились.

Согласно неоднократно высказывавшейся правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005г. N 9-П, Определении от 12.07.2008г. N 267-О, полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налоговое законодательство устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком налогового нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля теми должностными лицами, которые осуществляют налоговый контроль.

В силу п. 2 ст. 36 НК РФ, в случае, если органами внутренних дел при выполнении возложенных на них задач выявлены обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных НК РФ к компетенции налоговых органов, на них возлагается обязанность в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить необходимые материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Из п.5 Инструкции "О порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения", утв. Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22.01.04г. N 76 / АС-3-06/37 следует, что принятие налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности по таким материалам не предусмотрено.

После получения материалов от органов внутренних дел, Инспекция должна была самостоятельно провести мероприятия налогового контроля, руководствуясь процедурами, установленными главой 14 НК РФ.

Кроме того, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.02.99г. N 18-О подчеркивается, что результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

Статьей 11 ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" установлены пределы использования результатов оперативно-розыскной деятельности, а именно: результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших. Результаты оперативно-розыскной деятельности могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств, и в иных случаях, установленных настоящим Федеральным законом.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке статьи 36 НК РФ, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ и сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что ответчиками не представлено достаточных доказательств проведения мероприятий налогового контроля в рамках ст.ст. 90, 92, 93, 94, 95, 99 НК РФ для подтверждения выводов о получении ЗАО "Верховский МКЗ" необоснованной налоговой выгоды, а материалы, полученные работниками правоохранительных органов, вне процедур, предусмотренных НК РФ, сами по себе не могли быть положены в основу решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

В этой связи суд апелляционной инстанции принимает во внимание и то, что материалы проверки ЗАО "Верховский МКЗ", проведенной органами внутренних дел, на которые ссылаются ответчики и в апелляционных жалобах, были в установленном порядке рассмотрены, в возбуждении уголовного дела было отказано (постановления СУ при УВД Орловской области от 13.07.2007г., от 26.10.2007г. - Т.28, л.д. 1-8). При этом в постановлении от 26.10.2007г. указано, что выводы, содержащиеся в акте проверки от 06.06.2007г. N 488/13, не находят своего документального подтверждения в материалах доследственной проверки.

Не находят надлежащего подтверждения в материалах дела доводы налоговых органов о том, что заявитель, приобретая сырье и материалы для производства своей продукции у рассматриваемых поставщиков, реализовывал "схему", разработанную своим участником (ООО "Главпродукт-инвест"), непосредственно направленную на минимизацию налогов ЗАО "Верховский МКЗ".

В качестве подтверждения указанных доводов налоговые органы ссылаются на то, что ООО "Главпродукт-инвест" является участником ЗАО "Верховский МКЗ" с 94-процентной долей участия, в силу чего на основании ст.20 НК РФ, норм Федеральных законов "Об обществах с ограниченной ответственностью", "Об акционерных обществах" имеет место взаимозависимость Общества и его участника, порождающая право последнего влиять на результаты деятельности ЗАО "Верховский МКЗ".

Однако, данные выводы носят предположительный характер, бесспорного документального подтверждения оказания соответствующего влияния ООО "Главпродукт-инвест" на деятельность Общества, являющегося самостоятельным хозяйствующим субъектом, материалы дела не содержат.

В обоснование указанной позиции налоговые органы также ссылаются на информацию, содержащуюся в акте N 488/13 от 06.06.2007г., а именно на изъятие печатей контрагентов Общества - ООО "М-Трейд", ООО "Интерпрод", ООО "ЭкстраТорг", ООО "Союзпромторг", ЗАО "Орелпродукт", ООО "Интермаркет", ООО "Торг Альянс" в офисе ООО "Главпродукт-инвест", объяснения лиц, полученные в рамках ОРМ, информацию, скопированную с сервера, расположенного в помещении ООО "Главпродукт-инвест".

Суд первой инстанции обоснованно указал, что довод ответчика об изъятии печатей поставщиков ЗАО "Верховский МКЗ" в офисе ООО "Главпродукт-инвест" не находит подтверждения в материалах дела.

Так, в материалах дела отсутствуют доказательства наличия договорных отношений ЗАО "Верховский МКЗ", в том числе и по спорным поставкам, с ООО "Интерпрод", ООО "ЭкстраТорг", ООО "Союзпромторг", ЗАО "Орелпродукт", ООО "Интермаркет".

Из акта обследования (осмотра) помещений от 07.12.2006г., проведенного старшим оперуполномоченным ОВД 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД РФ по ЦФО майором милиции Муллояровым С.М. и старшим оперуполномоченным ОВД 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД РФ по ЦФО майором милиции Вареником Н.Ю. (Т.22 л.д.59-62), полученного Инспекцией 04.09.07г. из УНП УВД Орловской области в составе приложений к указанному выше акту N 488/13 от 06.06.2007г., следует, что сведения об изъятии печати ООО "М-Трейд" имеются на шестом листе.

Однако, из материалов дела следует, что поставки от ООО "М-Трейд" в адрес Общества осуществлялись и после 07.12.2006г. (Т.21 л.д.97), первичные документы от имени ООО "М-Трейд" скреплены соответствующей печатью.

Сопроводительное письмо ООО "М-Трейд" в ответ на требование от 30.04.08г. о предоставлении документов по встречной проверке ЗАО "Верховский МКЗ" также скреплено печатью ООО "М-Трейд" (Т.37 л.д.8).

Представленный УВД по запросу арбитражного суда оттиск печати ООО "М-Трейд" не совпадает с оттиском печати на первичных документах контрагента Общества с аналогичным названием (Т.52 л.д.85).

Из изложенного следует, что довод Инспекции об изъятии печати контрагента ЗАО "Верховский МКЗ" ООО "М-Трейд" опровергается материалами дела, в том числе и с учетом результатов проведенных органами внутренних дел мероприятий.

Кроме того, суд принимает во внимание, что с организацией ООО "Торг Альянс" Общество не имело договорных отношений, первичные документы на поставку сырья и материалов в адрес ЗАО "Верховский МКЗ" выставлены продавцом ООО "Торгальянс".

Представленный УВД по запросу арбитражного суда оттиск печати ООО "Торг Альянс" не совпадает с оттисками печатей на первичных документах контрагента Общества.

Кроме того, налоговые органы ссылаются на полученные в рамках ОРМ объяснения: от 15.07.2007г., Алавердяна Артура Юрьевича - с 2002 г. директор ООО "Компания Гофромаркет" (Т.23 л.д.133-134); от 11.07.2007г., Тарасенко Руслана Владимировича - с 1998 г. в ООО "Русагро", с 2003 г. менеджер по продажам ООО "Русагро-Сахар", с апреля 2006 г. в ООО "Русагро-Центр" (Т.23 л.д.128-129); от 17.07.2007г., Петрушина Сергея Валентиновича - с 1999 по 2007 год старший менеджер по продажам в Управлении продаж ООО "Русагросахар" (Т.23 л.д.130); от 24.07.207г., Шариковой Аллы Алексеевны - с 1995 г. исполнительный директор ЗАО "Тибр" (Т.23 л.д.135-136); от 24.07.2007г., Игумнова Юрия Леонидовича - с 1993 г. генеральный директор ЗАО "Тибр" (Т.23 л.д.137-138); от 24.07.07г., Баландина Дениса Георгиевича - с 2001 г. юрист ООО "Фангория-Трейд" (Т.23 л.д.139-140, 141-142); от 14.07.2007г. Скворцова Владимира Ивановича - с 2004 г. директор ООО "ГрандМеталлСервис" (Т.23 л.д.143-144); от 15.07.2007г., Лапиной Елены Борисовны - с 1993 по 2006 год менеджер ООО ММК-Луч" (Т.23 л.д.146-146); от 14.07.2007г., Кувшинова Евгения Ивановича - с 1999 г. по февраль 2007 г. менеджер ООО "ММК-Луч" (Т.23 л.д.147-148); от 11.07.2007г., Положенко Владимира Михайловича - с 2002 г. управляющий ООО ММК-Луч" (Т.23 л.д.149-152); от 14.07.2007г., Степанова Игоря Викторовича - с 2002 г. генеральный директор ООО "Ратинол" (Т.23 л.д.153-154); от 15.07.2007г., Романенко Сергея Юрьевича - с апреля 2005 г., начальник Управления продаж ООО "Полимеры 21 века" с 24.03.07г. - генеральный директор (Т.23 л.д.155-156); от 14.07.2007г., Гаспряна Левона Анушавановича - с 1997 г. работает в ООО "Тален-Сервис Т", с 2002 г. менеджер по продажам (Т.23 л.д.157-158).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил перечисленные документы, не признав их надлежащими доказательствами.

Данные объяснения также являются приложениями к указанному выше акту доследственной проверки ЗАО "Верховский МКЗ"N 488/13 от 06.06.2007г.

Кроме того, суд апелляционной инстанции установил, что в объяснениях Тарасенко Р.Ф., Петрушина С.В, Шариковой А.А., Игункова Ю.Л. отсутствует подпись лица, их получившего. Объяснения Алавердяна А.Ю., Баландина Д.Г., Лапиной Е.Б., Кувшинова Е.И., Положенко В.М., Степанова И.В., Романенко С.Ю., Гаспряна Л.А. касаются деятельности ООО "Компания Гофромаркет", ООО "Фангория-Трейд", ООО "ММК-Луч", ООО "Ратинол", ООО "Полимеры 21 века", ООО "Тален-Сервис Т", то есть не относятся к взаимоотношениям Общества со спорными контрагентами.

Из содержания перечисленных объяснений следует, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым ст.ст. 90, 99 НК РФ к протоколу допроса свидетелей. В частности, из текста объяснений не усматривается, что опрошенным лицам были разъяснены их права и обязанности, и они были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение или отказ от их дачи. Все объяснения получены за рамками выездной налоговой проверки ЗАО "Верховский МКЗ", лицами в ее проведении не участвовавшими.

Правильным является вывод суда первой инстанции о неподтверждении материалами дела доводов налоговых органов о наличии у ООО "Главпродукт-инвест" компьютерных файлов, содержащих схемы, договоры по спорным контрагентам, участвующих в так называемых цепочках сделок, паспортные данные руководителей поставщиков.

Эти доводы основаны на акте обследования (осмотра) помещения от 07.12.2006г. (приложение к акту доследственной проверки ЗАО "Верховский МКЗ" N 488/13 от 06.06.07г.).

В акте обследования от 07.12.2006г. указано, что в соответствии с Законом РФ "О милиции", ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" было проведено обследование офисных помещений, принадлежащих ООО "Главпродукт-инвест", находящихся по адресу: г.Москва, 4-я улица 8 Марта, д.6 "а". Также указано, что в ходе осмотра в присутствии понятых информация, хранящаяся на сервере, была скопирована на переносной жесткий диск "WD" черного цвета. Для предотвращения доступа USB порт переносного жесткого диска оклеен оттиском печати "Оперативно-розыскное бюро" с подписями понятых и представителя организации.

Также в составе приложений к акту проверки N 488/13 имеется акт осмотра от 21.05.2007г. содержимого переносного жесткого диска WD черного цвета, в котором указано, что перед началом осмотра установлено, что входное отверстие (USB-порт) опечатано пломбиром, представляющим собой полоску белой бумаги с оттиском печати "Оперативно-розыскное бюро" и подписями понятых.

Из анализа указанных документов (акта обследования от 07.12.2006г. и акта осмотра от 21.05.2007г.) следует, что переносной жесткий диск WD черного цвета до проведения записи 07.12.2006г. на предмет отсутствия на нем информации с участием понятых не осматривался; осмотр содержимого жесткого диска произведен только 21.05.2007г., то есть спустя более полугода после осуществления записи; утверждение об отсутствии доступа к USB-порту жесткого диска не подтверждается. Так, 07.12.2006г. USB-порт был заклеен полоской бумаги с подписями понятых и представителя организации, по состоянию на 21.05.2007г. - полоской бумаги с подписями только понятых.

Таким образом, достоверное подтверждение того, что осмотренные 21.05.2007г. файлы были скопированы именно 07.12.2006г., именно с сервера ООО "Главпродукт-инвест" из акта обследования от 07.12.2006г. и акта осмотра от 21.05.2007г. не следует. При этом, несмотря на указание в акте доследственной проверки ЗАО "Верховский МКЗ" на копирование определенной информации с сервера ООО "Главпродукт-инвест", в возбуждении уголовного дела было отказано (постановления СУ при УВД Орловской области от 13.07.07г., от 26.10.07г. - Т.28, л.д. 1-8). При этом в постановлении от 26.10.07г. указано, что выводы, содержащиеся в акте проверки, не находят своего документального подтверждения в материалах доследственной проверки.

Возможность провести судебную компьютерно-техническую экспертизу содержимого переносного жесткого диска отсутствует. Из ответа СУ УВД Орловской области от 24.03.2009г. следует, что жесткий диск к материалам доследственной проверки ЗАО "Верховский МКЗ" не приобщался.

Из изложенного следует, что довод налоговых органов о реализации Обществом "схем", разработанных его участником, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды не находит подтверждения в материалах дела, а выводы суда первой инстанции в этом отношении являются правильными.

Оценивая доводы в отношении недобросовестности контрагентов налогоплательщика, суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.

Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его поставщика. Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, требований налогового законодательства может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа заявителю в праве на возмещение налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг).

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля было установлено, что ООО "М-Трейд" состоит на налоговом учете в ИФНС России N 9 по г. Москве с 14.11.2005г. и зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. Воронцовская, д.35А, стр.1., генеральным директором организации является Смеян Е.А.

Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена организацией в налоговый орган за 2007 г. Также ООО "М-Трейд" представлялись налоговые декларации по НДС за 2006 г. - период, в который осуществлялись спорные поставки ЗАО "Верховский МКЗ". Исходя из анализа данных деклараций, Инспекция пришла к выводу о том, что, несмотря на огромные обороты, налогоплательщиком (ООО "М-Трейд") исчислен НДС к уплате в бюджет в незначительных суммах, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Торгальянс" состоит на учете в ИФНС России N 27по г. Москве с 09.08.02 года, зарегистрировано по адресу: 117036, г. Москва, ул. Профсоюзная, 5/9.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, учредителем ООО "Торгальянс" является Гаврилин Александр Геннадьевич, он же - генеральный директор и главный бухгалтер данного предприятия.

Документы для проведения встречной проверки данной организацией представлены не были, в рамках исполнения запроса о проведении розыскных мероприятий УВД ЮЗАО г. Москвы сообщило, что данная организация не найдена. Налоговая отчетность (содержащая не "нулевые" показатели) была представлена ООО "Торгальянс" за 2004 г., по НДС - за февраль 2004 года. Организация имеет 4 признака фирмы - однодневки: адрес "массовой" регистрации, "массовый" руководитель, "массовый" учредитель, "массовый" заявитель.

Из выписки из ЕГРЮЛ об ООО "Кростэнк" следует, что данная организация была зарегистрирована 02.03.2001г. и состояла на налоговом учете в ИФНС N 3 по ЦАО г. Москве.

Из письма налогового органа от 21.04.2008г. N 17-11/02370 следует, что данная организация реорганизована путем слияния с ООО "Юникс" (г. Сергиев-Посад Московской области).

При этом в материалы дела представлена отчетность ООО "Кростэнк", в том числе бухгалтерские балансы, отчеты, налоговые декларации (т.25, л.д.2-167), счета-фактуры, товарные накладные, выставленные ООО "Кростэнк" в адрес ЗАО "Верховский МКЗ" за период с 03.01.2005г. по (тома 8-14), подтверждающие наличие хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком указанного поставщика.

ООО "Юнитрейд" осуществляло в адрес Общества в период с июня 2005 года по июнь 2006 года поставки жести пищевой.

Представленные налоговой инспекцией материалы встречных проверок в отношении указанной организации содержат противоречивые сведения, а именно, ИФНС N 17 по г.Москве в ответ на поручения налоговой инспекции от 06.02.2008г. указывает на то, что общество имеет 3 признака фирмы однодневки: адрес массовой регистрации, массовый учредитель, массовый заявитель. В настоящее время организация не отчитывается. Последняя отчетность представлена ООО "Юнитрейд" за второй квартал 2007 г. не "нулевая".

Согласно же материалам встречной проверки, поступивших от ИФНС N 17 по г.Москве в ответ на поручения налоговой инспекции от 18.02.2008г. по ООО "Юнитрейд", указано, что отчетность организацией представляется, не нулевая, последняя отчетность была представлена за 1 квартал 2008 г. (т.45 л.д.107-108).

Оценивая указанные обстоятельства, суд исходит из следующего.

Исходя из разъяснений, изложенных в приведенном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Основным видом деятельности ЗАО "Верховский МКЗ" является производство молочных консервов, а приобретенные Обществом у спорных поставщиков сахар, сухое молоко, сыворотка, пальмовое масло, жесть являются основными сырьем и материалами, используемыми для осуществления этой деятельности.

При этом оприходование приобретенных товаров и их использование в производственной деятельности подтверждается материалами дела (в том числе регистрами бухгалтерского учета) и не оспаривается налоговыми органами.

Также налоговыми органами не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырья и материалов, их оплаты и использования налогоплательщиком в производственной деятельности.

Ответчиками не представлено доказательств, свидетельствующих о фиктивности произведенных расчетов и подтверждающих отсутствие у ЗАО "Верховский МКЗ" реальных затрат на приобретение указанных товаров, в том числе с учетом НДС, как не приведено каких-либо доводов в отношении наличия замкнутой цепочки банковский проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, а также наличия связи между заявителем и последующими участниками расчетов.

В ходе проведенных встречных проверок указанных контрагентов Общества подтверждается факт соответствующих взаимоотношений с ЗАО "Верховский МКЗ", кроме того, поставщиками ООО "М-Трейд", ООО "Кростэнк", ООО "Юнитрейд" представлялась соответствующая налоговая отчетность, в том числе по НДС, применительно к рассматриваемым периодам.

Влияние взаимозависимости ООО "Главпродукт-инвест" и ЗАО "Верховский МКЗ" на экономические результаты деятельности последнего в связи с приобретением сырья и материалов у указанных поставщиков материалами дела не подтверждено.

Таким образом, налоговыми органами не представлено отвечающих признакам достаточности, достоверности и допустимости доказательств, с бесспорностью подтверждающих, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Кроме того, основанием для признания заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов неправомерными явились выводы налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных налоговых вычетов счета-фактуры и первичные учетные документы, оформленные контрагентами общества - ООО "Кростэнк", ООО "Юнитрейд", ООО "Торгальянс", ООО "М-Трейд" подписаны от имени указанных организаций неустановленными лицами, что свидетельствует о недостоверности сведений в представленных в обоснование заявленных налоговых вычетов документах.

В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п.1 вышепоименованного Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела, от имени ООО "М-Трейд" счета-фактуры и товарные накладные с 13.01.2006г. по 08.12.2006г. (тома 15-21) подписаны от имени генерального директора и главного бухгалтера Смеяном Е.А., то есть лицом, указанным в ЕГРЮЛ в качестве директора ООО "М-Трейд" (Т.37 л.д.21-40).

В качестве доказательства того, что Смеян Е.А. не был уполномочен действовать от имени ООО "М-Трейд" налоговые органы фактически ссылаются лишь на экспертное исследование от 09.12.2008г. N 5170/4 (Т.52, л.д.12-21), выполненное специалистом ГУ Воронежский региональный центр судебной экспертизы (ГУ ВРЦСЭ) Д.В.Кондауровой на основании договора от 05.12.2008г. N 5170/4, заключенного налоговым органом.

Данное исследование проведено по вопросу о том, Смеяном Е.А. или иным лицом выполнены подписи от его имени, расположенные электрофотографических копиях приказа N 1 от 15.11.2005г., договора N Р-5679/05 банковского счета от 05.12.2005г., доверенности от 11.01.2006г., приказа N 2 от 15.11.2005г., банковской карточки от 24.11.2005г., счетов-фактур N 1263; N 1251; N 1202; N 1220; N 1222; N 1250; N 1256; N 1276; N 1326; N 1331; N 1304; N 1014; N 1043 N 1052; N 1071; N 976; N 955; N 1083; N 1030; N 1035; N 1056; N 1025; N 1077; N 1097; N 1111; N 1128.

В качестве сравнительного материала представлены образцы подписи Смеяна Е.А. в электрофотографической копии заявления о выдаче паспорта (Ф N 1П) от 29.03.2001г.

По результатам проведенного исследования Кондауровой Д.В. сделан вывод о том, что подписи от имени Смеяна Е.А., изображения которых расположены в электрофотографической копии карточки банковского счета ООО "М-Трейд" от 24.11.2005г. выполнены Смеяном Е.А.; подписи от имени Смеяна Е.А., изображения которых расположены в электрофотографических копиях доверенности от 11.01.2001г., приказа N 1 от 15.11.2005г., приказа N 2 от 15.11.2005г., счетов-фактур N 1326 от 06.12.2006г., N 13131 от 08.12.2006г. и др. выполнены не самим Смеяном Е.А., а другим лицом (лицами) с подражанием его подлинным подписям; не представилось возможным установить, самим Смеяном Е.А. или другим лицом выполнены подписи от имени Смеяна Е.А., изображения которых расположены в электрофотографических копиях счетов-фактур N 1263 от 21.11.2006г., N 125 от 15.11.2005г.

Суд первой инстанции обоснованно не принял указанное исследование как надлежащее доказательство по делу в силу ст.ст. 64, 68 АПК РФ, поскольку в ходе налоговой проверки экспертиза на основании ст.95 НК РФ не назначалась, ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы ответчиками в ходе судебного разбирательства не заявлялось.

Ответчики, оспаривая этот вывод суда первой инстанции, указывают, что исследование является письменным доказательством, выводы, сделанные экспертом, не устанавливают новых налоговых правонарушений, а лишь подтверждают обоснованность решения налогового органа, налоговый орган не имел возможности обратиться в суд с ходатайством о назначении судебной экспертизы, поскольку до момента получения решения суда не знал о том, что экспертное исследование не будет принято судом в качестве надлежащего доказательства.

Суд апелляционной инстанции отклоняет эти доводы как необоснованные.

В соответствии с ч.1 ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Частью 3 ст.64 АПК РФ предусмотрено, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В соответствии со ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу п.1 ст.95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных проверок в случае, если для разрешения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле может быть назначена экспертиза.

Согласно ч.1 ст.82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Поскольку вопросы, описанные в исследовании от 09.12.2008г. N 5170/4, являются вопросами, требующими специальных знаний, то для их разрешения требуется назначение экспертизы, и, соответственно, допустимыми доказательствами будут являться заключения экспертиз, назначенных в порядке ст.95 НК РФ, либо ст.82 АПК РФ.

Ссылки ответчиков на то, что выводы, сделанные экспертом не устанавливают новых налоговых правонарушений, а лишь подтверждают обоснованность решения налогового органа, также не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку в решении инспекции, принятом по результатам выездной проверки, полномочия Смеяна Е.А. выступать от имени ООО "М-Трейд" в качестве генерального директора налоговым органом под сомнение не ставились.

Кроме того, в материалах дела имеется протокол опроса Смеяна Е.А., проведенного 24.12.2008г. в соответствии со статьей 6 ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", согласно которому Смеян Е.А. подтвердил, что он является единственным учредителем и единоличным исполнительным органом ООО "М-Трейд", а также факт взаимоотношений между ООО "М-Трейд" и ЗАО "Верховский МКЗ". Также Смеян Е.А. указал, что подпись на решении N 1 участника ООО "М-Трейд" и банковской карточке от 24.11.2005г. в ОАО "Собинбанк" выполнена им собственноручно. Смеян Е.А. указал, что все решения об учреждении общества, а также приказы о назначении его генеральным директором, представлявшиеся для регистрации ООО "М-Трейд" в налоговый орган, а также в кредитные учреждения для открытия расчетных счетов (в ОАО "Собинбанк" и КБ "ЛОКО-БАНК") подписывались им лично, подписи в карточках с образцами банковских подписей в ОАО "Собинбанк" и КБ "ЛОКО-БАНК" также выполнялись им собственноручно.

Выводы налогового органа о подписании счетов-фактур неуполномоченным лицом опровергаются также результатами проведенной встречной налоговой проверки данного поставщика, по итогам которой были представлены также соответствующие счета-фактуры, с реквизитами, аналогичными реквизитам в счетах-фактурах, подвергнутых сомнению, а также иные документы, подтверждающие взаимоотношения с ЗАО "Верховский МКЗ" за период с 2005 по 2006 год, в том числе выписка из книги продаж по контрагенту ЗАО "Верховский МКЗ" (Т.44 л.д.116-155), выписку из книги покупок (Т.44 л.д.52-115), контракт, банковские документы (Т.38 л.д.2-82), счета-фактуры по контрагенту ЗАО "Верховский МКЗ" (Т.39 л.д.2-150, Т.40 л.д.1-153, Т.42 л.д.91-150, Т.43 л.д.1-150, Т.44 л.д.1-50а), товарные накладные (Т.38 л.д.83-175, Т.41 л.д.2-150, Т.42 л.д.1-89), карточки налогового и бухгалтерского учета (Т.45 л.д.1-10).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области о том, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что спорные счета-фактуры, выставленные ООО "М-Трейд", подписаны от имени данной организации неустановленными лицами и содержат в этом смысле недостоверные данные.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, учредителем, а также генеральным директором и главным бухгалтером ООО "Торгальянс" является Гаврилин Александр Геннадьевич, вместе с тем, счета-фактуры N 28 от 06.01.2004г., N 16 от 03.01.2004г., N 1 от 01.01.2004г. от имени данной организации подписаны Тужиковым А.В.

В опровержение подписания указанных счетов-фактур уполномоченным лицом, инспекция в оспариваемом решении ссылалась на объяснения Гаврилина А.Г. и Тужикова А.В. от 27.02.2007г. (приложения к указанному выше акту доследственной проверки ЗАО "Верховский МКЗ").

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции ответчиком было представлено также экспертное исследование N 5171/4 от 10.12.2008г. на предмет установления, самим ли Тужиковым А.В. или иным лицом выполнены подписи от его имени в перечисленных счетах- фактурах на строках "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" и в копии соглашения N 29/1 на строке "Первоначальный кредитор".

Согласно заключению специалиста ГУ ВРЦСЭ Е.И. Солониной, подписи от имени Тужикова А.В., изображения которых расположены в электрофотографических копиях счетов- фактур от 06.01.2004г. N 28, от 03.01.2004г. N 16, от 01.01.2004г. N 1 и в электрофотографической копии соглашения об уступке права требования от 29.03.2004г. N 29/1, выполнены не самим Тужиковым А.В., а другим лицом (т.52 л.д.8-11).

При этом суд первой инстанции обоснованно не принял эти документы в качестве допустимых доказательств. В рамках мероприятий налогового контроля в порядке ст.90 НК РФ допрос Гаврилина А.Г. и Тужикова А.В. не проводился, ходатайства о вызове этих лиц в суд в качестве свидетелей ответчики не заявляли.

Более того, из ходатайства Инспекции от 28.10.2008г. об истребовании доказательств следует, что объяснения Гаврилина А.Г. и Тужикова А.В. от 27.02.2007г. (Т.32 л.д. 20-21, 24-25) на момент вынесения решения N 21 у Инспекции отсутствовали, то есть были получены вне рамок налогового контроля, в ходе проведения ОРМ, за пределами выездной налоговой проверки, лицом, в ее проведении не участвовавшим. Кроме того, в объяснении Тужикова А.В. нет подписи лица, его получившего.

Почерковедческая экспертиза документов ООО "Торгальянс" в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Верховский МКЗ" в порядке ст.95 НК РФ не проводилась, в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции ответчики ходатайства о назначении судебной почерковедческой экспертизы также не заявляли.

То обстоятельство, что первичные документы подписаны не руководителем организации-поставщика, указанным в выписке из ЕГРЮЛ, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий.

Изменение сведений о руководителе организации не связано с изменением учредительных документов этого юридического лица, которые в силу ч. 3 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации или с момента уведомления органа, осуществляющего такую регистрацию. Информирование налогового органа о смене руководителя организации носит не разрешительный, а уведомительный характер. Невнесение указанных сведений в ЕГРЮЛ не свидетельствует об отсутствии у должностного лица соответствующих полномочий.

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что факт подписания счетов-фактур от имени ООО "Торгальянс" уполномоченным лицом на основе соответствующей доказательственной базы ответчиками не оспорен.

Из вышеизложенных обстоятельств по делу суд области пришел к обоснованному выводу о том, что налоговой инспекцией не представлено достаточно достоверных доказательств подписания счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов ООО "Торгальянс" и ООО "М-Трейд" неуполномоченными лицами.

При этом с учетом вывода суда о недоказанности направленности деятельности налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие осуществления реальных хозяйственных операций, доначисление налога на добавленную стоимость в связи с отказом в применении заявленных налоговых вычетов произведено оспариваемым решением Инспекции неправомерно.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представителями МИ ФНС России N 5 по Орловской области было заявлено письменное ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы в отношении ООО "М-Трейд" по вопросу о том, Смеян Е.А. или иным лицом выполнены подписи от его имени в копиях соответствующих счетов-фактур, товарных накладных и приказах о назначении генерального директора N 1 от 15.11.2005 и главного бухгалтера N 2 от 15.11.2005 и в отношении ООО "Торгальянс" по вопросу о том, Тужиковым А.В. или иным лицом выполнены подписи от его имени в копиях соответствующих счетов-фактур и соглашении об уступке права требования N 29/1 от 29.03.2004г.

В удовлетворении указанного ходатайства судом апелляционной инстанции отказано по мотивам, изложенным в описательной части постановления.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в оспариваемом решении неправомерно доначислен НДС за 2005-2006 г.г. в сумме 1 675 664 руб. по ООО "Торгальянс", в сумме 38 666 057 руб. по ООО "М-Трейд", соответственно пени в сумме 714 922руб., 8 832 246руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ - в сумме 184 344руб., 1 656 453руб. Расчет налогов, пени и штрафа произведен судом согласно акту сверки от 17.04.2009г. с учетом состояния лицевого счета налогоплательщика и сумм, указанных в оспариваемом решении как "предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах".

Оценивая имеющиеся в материалах дела экспертное заключение от 13.03.2009г. N 623/04-3, письмо Золотова М.А. от 14.03.2008г., объяснения Золотова М.А. от 03.02.2009г., Дорофеева А.С. от 26.02.2009г., Арбитражный суд Орловской области пришел к выводу о том, что счета-фактуры и накладные за спорные налоговые периоды в отношении ООО "Кростэнк" и ООО "Юнитрейд" подписаны неуполномоченными лицами, а значит, не могут быть приняты для подтверждения налоговых вычетов по НДС в силу статьи 169 НК РФ. На основании чего, судом области было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что ООО "Кростэнк" зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном порядке. В материалах дела имеется учетное дело ООО "Кростэнк" (Т.30 л.д.30-59), в котором, в том числе, имеются свидетельство о государственной регистрации юридического лица N 002.034.148 от 02.03.2001г., заявление о постановке на налоговый учет от 12.03.2001г., подписанное Золотовым М.А., решение N1 от 15.02.2001г. о создании ООО "Кростэнк", подписанное Золотовым М.А., приказ N1 от 03.03.2001г. о возложении на Золотова М.А. обязанностей генерального директора ООО "Кростэнк", подписанный Золотовым М.А., устав ООО "Кростэнк", подписанный Золотовым М.А.

13.09.2006г. ООО "Кростэнк" было реорганизовано путем слияния с ООО "Юникс".

Также в материалах дела имеются решения N 6 от 08.08.2003г. и N 4 от 08.08.2003г. участника Общества с ограниченной ответственностью "Кростэнк" об освобождении от должности генерального директора ООО "Кростэнк" Дурманова В.Н. и назначении генеральным директором ООО "Кростэнк" Федорова Ю.Б.

Согласно выписки из ЕГРЮЛ учредителем этой организации является Золотов М.А., генеральным директором ООО "Кростэнк" - Дурманов В.Н.

Суд первой инстанции правильно указал, что согласно п.3 ст.52 ГК РФ изменение учредительных документов приобретает силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

Руководитель общества как единоличный исполнительный орган приобретает полномочия на осуществление без доверенности действий от его имени, в том числе и по совершению сделок, в силу норм ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", с момента его назначения уполномоченным органом общества, а не с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.

Таким образом, само по себе отсутствие в ЕГРЮЛ сведений относительно руководителя общества с ограниченной ответственностью не исключает наличия надлежащих полномочий у лица действовать от имени общества при наличии соответствующего решения уполномоченного органа общества.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что вывод об отсутствии полномочий Федорова Ю.Б. сделан налоговым органом на основании объяснений от 20.02.2006г. Золотова М.А., полученных из материалов ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО, из которых следует, что Золотов М.А. с 2000 года работал охранником в различных организациях, организация ООО "Кростэнк" ему не известна, оформлял несколько организаций на свое имя в период 2000-2001 гг. для получения вознаграждения за сбор документов по юридическому лицу, их названий не помнит, фактическую деятельность в данных организациях не вел, доверенностей не выдавал, финансово-хозяйственных документов не подписывал (Т.23 л.д.14-15).

Кроме того, налоговый орган ссылался на рапорт оперуполномоченного 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО капитана милиции Пупченко А.П. от 25.05.2007г., из которого следует, что гр. Дурманов В.Н., 19.07.1969 г.р. скончался 08.10.2004г. 17.05.2007г. был осуществлен выезд по месту регистрации Дурманова В.Н. Со слов родственников, Дурманов скончался от цирроза печени, никогда не являлся учредителем и руководителем какой-либо коммерческой организации (Т.23 л.д.16).

Указанные материалы обоснованно не приняты судом первой инстанции в качестве надлежащих доказательств по делу по основаниям, изложенным выше.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом в материалы дела было представлено письмо из Зеленоградского отдела ЗАГС г.Москвы от 15.10.2008г. N 2792 в ответ на запрос МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 06.10.2008г. N 10-06/12636, из которого следует, что в архиве имеется запись акта о смерти N 2001 от 08.10.2004г. на гражданина Дурманова В.Н. (Т.35 л.д.22).

Кроме того, Инспекцией в материалы дела было представлено письмо от 14.03.2008г. за подписью Золотова М.А., в котором он сообщил, что за период с 2000 г. по 2001 г. им оформлялись на свое имя несколько организаций с целью получения вознаграждения за оформление, названий их он не помнит. ООО "Кростэнк" ему не известно, никакого отношения к деятельности ООО "Кростэнк" он не имел, доверенностей на представление интересов данной организации никому не давал, платежных и иных финансово-хозяйственных документов не подписывал (Т.57 л.д.19-20).

Инспекция представила объяснение от 03.02.2009г. за подписью Золотова М.А., адресованное Арбитражному суду Орловской области, в котором он подтверждает факт учреждения ООО "Кростэнк" и назначение директора и главного бухгалтера этой организации, кого - не помнит.

Также 03.02.2009г. Инспекцией был проведен допрос Золотова М.А. со ссылкой на ст.ст. 31, 90 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно не принял указанный протокол допроса в качестве надлежащего доказательства, поскольку допрос был проведен после окончания выездной проверки и принятия решения по ее результатам. Убедительных доказательств невозможности проведения допроса Золотова М.А. в установленном порядке в ходе выездной проверки Инспекцией не представлено. Из материалов дела следует, что Инспекция располагала сведениями о месте жительства этого лица, которые содержатся как в сведениях из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Кростэнк", так и в объяснении Золотова М.А. от 20.02.2006г. (Т.23 л.д.14-15). Ходатайства о вызове Золотова М.А. в качестве свидетеля в арбитражный суд ответчики не заявляли.

На основании определений Арбитражного суда Орловской области от 10.11.2008г. и от 13.02.2009г. были проведены почерковедческая экспертиза и дополнительная почерковедческая экспертиза по вопросу о том, принадлежит ли Золотову Михаилу Алексеевичу подпись, исполненная в решении участника ООО "Кростэнк" от 08.08.2003г. N 6.

Из заключения от 10.12.2008г. N 4859/4-3 следует, что эксперт не смог ответить на вопрос, поставленный судом (Т.50 л.д.26-45).

В заключении от 13.03.2009г. N 623/4-3 по результатам дополнительной экспертизы (Т.56 л.д.137-148) указано, что изображение подписи от имени Золотова М.А., расположенное на строке "М.А.Золотов" в электрофотографической копии решения N 6 участника ООО "Кротэнк" от 08.08.2005г. выполнено не самим Золотовым М.А.

Таким образом, в основу вывода об отсутствии у Федорова Ю.Б. полномочий действовать от имени ООО "Кростэнк" суд первой инстанции положил экспертное заключение от 13.03.2009г. N 623/4-3, письмо Золотова М.А. от 14.03.2008г., объяснение Золотова М.А. от 03.02.2009г.

При этом судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Объяснения Золотова М.А. сами по себе не могут являться основанием для вывода об отсутствии полномочий у Федорова Ю.Б. действовать от имени ООО "Кростэнк", поскольку материалами дела подтвержден факт учреждения им ООО "Кростэнк".

Кроме того, из содержания письма от 14.03.2008г., направленного в адрес Инспекции, следует, что Золотов М.А. подтверждает оформление на свое имя юридических лиц за вознаграждение, а также факт подписания им приказов о назначении генеральных директоров и главных бухгалтеров на других лиц.

В материалах дела имеются решение N 1 от 15.02.2001г. о создании общества и возложении на себя обязанностей генерального директора ООО "Кростэнк" (т.35 л.д.71).

В объяснении от 03.02.2009г. Золотов М.А. указывает, что действительно оформлял на себя организацию ООО "Кростэнк".

Таким образом, Золотов М.А., отрицая свое участие в управлении и руководстве ООО "Кростэнк", тем не менее, подтверждает, что организация зарегистрирована на его имя, при его непосредственном участии.

Суд первой инстанции указывает, что объяснения Золотова М.А. от 03.02.2009г. были даны суду в присутствии нотариуса, однако как следует из материалов дела, Золотов М.А. в соответствии со ст.88 АПК РФ в суд для дачи показаний не вызывался, об уголовной ответственности за дачу ложных показаний не предупреждался, свидетельских показаний суду не давал. Названное объяснение было представлено в материалы дела Инспекцией.

Сама по себе ссылка в объяснении на то, что Золотову М.А. известно содержание ст.307 УК РФ не свидетельствует о предупреждении этого лица в установленном порядке об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

В соответствии со ст.80 Основ законодательства РФ от 11.02.1993г. N 4462-1 "О нотариате" нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет фактов, изложенных в документе, а лишь подтверждает, что подпись сделана определенным лицом.

Таким образом, нотариальное заверение подлинности подписи Золотова М.А. под объяснением от 03.02.2009г. не может рассматриваться ни в качестве свидетельства достоверности содержащихся в объяснении сведений, ни в качестве подтверждения дачи этих объяснений в присутствии нотариуса.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представитель ЗАО "Верховский МКЗ" сослалась на то, что экспертное заключение от 13.03.2009г. N 623/4-3 не является допустимым ввиду его несоответствия требованиям пункта 4 части 2 статьи 86 АПК РФ.

Что касается данного экспертного заключения от 13.03.2009г. N 623/4-3, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Статьей 86 АПК РФ установлены требования к содержанию заключения эксперта.

Согласно пункту 4 части 2 указанной статьи в заключении эксперта должна содержаться запись о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

В соответствии со ст.14 Федерального закона от 31.05.2001г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" руководитель государственного экспертного учреждения обязан предупредить эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и при этом взять у него соответствующую подписку.

Из материалов дела следует, что по ходатайству инспекции судом первой инстанции была назначена дополнительная почерковедческая экспертиза (определение от 13.02.2009г.), в том числе по вопросу о том, принадлежит ли Золотову М.А. подпись, исполненная в решении участника ООО "Кростэнк" от 08.08.2003г. N 6 об освобождении от должности генерального директора ООО "Кростэнк" Дурманова В.Н. и назначении генеральным директором ООО "Кростэнк" Федорова Ю.Б.

Проведение экспертизы поручено ГУ "Воронежский региональный центр судебной экспертизы Минюста РФ".

В определении о назначении экспертизы от 13.02.2009 г. в соответствии с ч.4 ст.82 АПК РФ имеется указание на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. При этом фамилия, имя и отчество эксперта не указаны.

В заключении N 623/4-3 от 13.03.2009г. экспертом Алексеевой Г.И. сделан вывод о том, что (Т.56 л.д.146) изображение подписи от имени Золотова М.А., расположенное на строке "М.А.Золотов" в электрофотографической копии решения N 6 участника общества с ограниченной ответственностью "Кростэнк" от 08.08.2005г. выполнено - не самим Золотовым М.А.

На первом листе заключения эксперта N 623/4-3 содержится текст подписки эксперта Алексеевой Г.И. о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, стоит дата - 24 февраля 2009 года, однако подпись эксперта напротив фамилии Алексеева Г.И. отсутствует.

В соответствии с п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" согласно части 1 статьи 83 АПК РФ экспертиза проводится государственными судебными экспертами по поручению руководителя государственного судебно-экспертного учреждения и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями.

Как следует из статьи 16 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", государственный судебный эксперт не вправе принимать поручения о производстве судебной экспертизы непосредственно от каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного учреждения, а также осуществлять судебно-экспертную деятельность в качестве негосударственного эксперта.

При вынесении определения о назначении экспертизы суд должен руководствоваться как требованиями названных законов, так и положениями АПК РФ об обеспечении процессуальных прав лиц, участвующих в деле. Соответственно, если экспертиза подлежит проведению в государственном судебно-экспертном учреждении, суд в целях обеспечения реализации участвующими в деле лицами их права на отвод эксперта (статья 23 АПК РФ), а также права заявить ходатайство о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц (часть 3 статьи 82 АПК РФ) в определении о назначении экспертизы указывает помимо наименования учреждения также фамилию, имя, отчество государственного судебного эксперта, которому руководителем государственного судебно-экспертного учреждения будет поручено проведение экспертизы.

Пунктом 4 указанного постановления также предусмотрено, что в соответствии с положениями части 4 статьи 82, части 2 статьи 107 АПК РФ в определении о назначении экспертизы должны быть решены вопросы о сроке ее проведения, о размере вознаграждения эксперту (экспертному учреждению, организации), определяемом судом по согласованию с участвующими в деле лицами и по соглашению с экспертом (экспертным учреждением, организацией), указаны фамилия, имя, отчество эксперта.

Если необходимость в установлении указанных данных возникла в ходе судебного разбирательства, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство на основании статьи 158 АПК РФ или объявить перерыв в судебном заседании в соответствии со статьей 163 Кодекса.

Для получения информации о возможности проведения экспертизы, ее стоимости и сроках проведения от лица, обладающего специальными знаниями, а при поручении проведения экспертизы экспертному учреждению (организации) - также и об экспертах, которым она может быть поручена, суд направляет указанному лицу (экспертному учреждению, организации) соответствующее определение об отложении судебного разбирательства или перерыве в судебном заседании либо выписку из протокола судебного заседания.

Учитывая указанное, а также то, что в силу ч.1 ст.87 АПК РФ проведение дополнительной экспертизы может быть поручено тому же или другому эксперту, указание в определении о назначении экспертизы от 13.02.2009 г. на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения при отсутствии надлежащим образом оформленной подписки согласно ст.14 Федерального закона от 31.05.2001г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" не свидетельствует, что эксперт Алексеева Г.И., давшая заключение от 13.03.2009г. N 623/4-3 в установленном порядке была предупреждена об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения при проведении дополнительной экспертизы.

Соответственно, в силу нарушения требований пункта 4 части 2 статьи 86 АПК РФ такое экспертное заключение не отвечает требованиям ч.3 ст.64 АПК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что в материалах дела имеются копии двух решений о назначении на должность генерального директора ООО "Кростэнк" Федорова Ю.Б. от 08.08.2003г. N 6 (Т.32 л.д. 7) и N 4 (Т.35 л.д. 72), полученные по запросам из различных банков - ЗАО "ЛОКО-Банк" и ОАО "Собинбанк".

При этом экспертное исследование соответствия подписи М.А. Золотова было проведено лишь в отношении копии решения N 6 от 08.08.2003г.

Вместе с тем, достоверность решения N 4 не была опровергнута ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства. Кроме того, соответствие данной копии оригиналу документа заверена в нотариальном порядке, о чем свидетельствует нотариальная заверительная надпись на данном документе.

Сам Федоров Ю.Б., в свою очередь, неоднократно подтверждал то, что являлся генеральным директором ООО "Кростэнк", осуществлял финансово-хозяйственную деятельность от имени этой организации, лично подписывал первичные документы, а также то, что ООО "Кростэнк" поставляло ЗАО "Верховский МКЗ" сырье и материалы для производства молочных консервов (протокол опроса от 26.05.2008г., проведенного ИФНС России N 9 по г.Москве по поручению МИ ФНС России N 5 по Орловской области - Т.50 л.д.11-115; протокол адвокатского опроса от 02.12.2008г.).

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии с пп.2 п.3 ст.6 ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" адвокат вправе опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь.

Ни названный закон, ни другие законодательные акты РФ не содержат требования о нотариальном удостоверении подписи опрошенного адвокатом лица.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.

Поскольку в оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о составлении счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 НК РФ, на нем лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговыми органами не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии у Федорова Ю.Б. полномочий действовать от имени ООО "Кростэнк" в качестве генерального директора.

На основании изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в части отказа в требованиях ЗАО "Верховский МКЗ" о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов по мотиву подписания счетов-фактур и товарных накладных от имени ООО "Кростэнк" неуполномоченным лицом подлежит отмене, а требования Общества - удовлетворению.

Также суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции о том, что Тишков А.И. не является генеральным директором ООО "Юнитрейд", в связи с чем счета-фактуры, подписанные им от имени этой организации, не соответствуют п.6 ст.169 НК РФ, а товарные накладные - ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете", основаны на недоказанных обстоятельствах, которые суд посчитал установленными.

Как следует из материалов дела, счета-фактуры и товарные накладные от имени ООО "Юнитрейд" подписаны Тишковым А.И., то есть лицом, указанным в ЕГРЮЛ в качестве директора ООО "Юнитрейд". Учредителем ООО "Юнитрейд" в ЕГРЮЛ указан Дорофеев А.С. (Т.45 л.д.114-121).

Из акта проверки следует, что вывод об отсутствии полномочий Тишкова А.И. сделан на основании рапорта оперуполномоченного 4 отдела ОРБ по ЭНП ГУ МВД России по ЦФО капитана милиции Пупченко А.П., в котором указано, что 02.05.2007г. и 10.05.2007г. им был осуществлен выезд по месту регистрации гр. Дорофеева А.С., в результате чего было установлено, что данный гражданин по указанному адресу фактически не проживает.

При этом указанный рапорт в материалах дела отсутствует.

Также в акте проверки указано, что в ходе проведения дальнейших ОРМ было установлено последнее место работы гр. Дорофеева А.С. - ООО "Изолюкс". В беседе с начальником безопасности данной организации (при этом сведения о личности этого лица, в том числе, фамилия отсутствуют) установлено, что гр. Дорофеев А.С. является инвалидом (глухонемым), работал в ООО "Изолюкс" в должности разнорабочего до 2006 года, прогулов, опозданий и иных нарушений трудовой дисциплины не допускал и все время находился на рабочем месте. С его слов следует, что Дорофеев А.С. не являлся генеральным директором какой-либо коммерческой организации.

При этом документальное подтверждение беседы с начальником безопасности ООО "Изолюкс" в материалах дела также отсутствует.

Налоговый орган ссылается на объяснения Матвиенко А.С., согласно которым он работает в ЗАО "Оборонпромсервис" с 01.10.2004г. в должности начальника отдела кадров. По поводу Тишкова А.И. пояснил, что данный гражданин работает с 09.11.2004г. в ЗАО "Оборонпромсервис" в должности начальника склада службы материально-технического обеспечения.

Эти объяснения обоснованно не были приняты судом первой инстанции во внимание, поскольку получены вне мероприятий налогового контроля, лицом, в проведении проверки не участвовавшим, опрошенное лицо не было предупреждено об уголовной ответственности за дачу ложных показаний.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом в материалы дела было представлено объяснение от 26.02.2009г. за подписью Дорофеева А.С., адресованное Арбитражному суду Орловской области. В этом объяснении Дорофеев А.С. отрицает свое отношение к ООО "Юнитрейд", ссылается на то, что подписывал за вознаграждение чистые листы бумаги в количестве двух-четырех, для чего - не знает.

На основании определений Арбитражного суда Орловской области от 10.11.2008г. и от 13.02.2009г. были проведены почерковедческая экспертиза и дополнительная почерковедческая экспертиза по вопросу о том, принадлежит ли Дорофееву Артему Сергеевичу подпись, исполненная в решении учредителя ООО "Юнитрейд" от 28.02.2005г. N 1.

В соответствии с этим решением на должность генерального директора ООО "Юнитрейд" был назначен Тишков А.И.

Объект исследования - решение N 1 от 28.02.2005г. учредителя ООО "Юнитрейд" - было истребовано судом по ходатайству Инспекции из ОАО "Собинбанк", где у ООО "Юнитрейд" имеется расчетный счет.

Из заключения от 10.12.2008г. N 4859/4-3 следует, что эксперт не смог ответить на вопрос, поставленный судом (Т.50 л.д. 26-45).

В заключении от 13.03.2009г. N 623/4-3 (Т.56 л.д. 13-148) указано, что не самим Дорофеевым А.С. выполнена подпись от его имени, расположенная перед словами "Дорофеев А.С." на строке "Участник:" в решении N 1 Учредителя ООО "Юнитрейд" от 28.02.2005г.

Суд первой инстанции в обоснование своего вывода об отсутствии у Дорофеева А.С. полномочий действовать от имени ООО "Юнитрейд" сослался на указанное экспертное заключение от 13.03.2009г. N 623/4-3 и объяснение Дорофеева А.С. от 26.02.2009г.

При этом судом первой инстанции не учтено следующее.

Законодательно установленное требование о нотариальном удостоверении подписи учредителя - физического лица на заявлении о государственной регистрации юридического лица (п.1 ст.9, ст.12 ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") в совокупности с данными, содержащимися в ЕГРЮЛ (Т.45 л.д.114-121) о том, что Дорофеев А.С. являлся учредителем и заявителем при государственной регистрации ООО "Юнитрейд", при наличии в регистрирующем органе (ИФНС России N 17 по г.Москве) соответствующего заявления Дорофеева А.С. о регистрации ООО "Юнитрейд" (Т.58 л.д. 24-32) опровергает сообщенные Дорофеевым А.С. сведения о подписании им двух-четырех чистых листов бумаги и отсутствии его волеизъявления на создание ООО "Юнитрейд".

При этом ни из письма от 26.02.2009г., ни из иных материалов дела не следует, что Дорофеев А.С. терял паспорт N 46 02 023321, выданный 10.01.2002г. 1 о/м Балашихинского УВД Московской области, данные о котором значатся в ЕГРЮЛ в разделе "Сведения о заявителях при данном виде регистрации; данные документа, удостоверяющего личность", а также в письме Дорофеева А.С. от 26.02.2009г.

Что касается ссылок суда первой инстанции на экспертное заключение от 13.03.2009г. N 623/4-3, то суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Как было указано выше, при проведении экспертизы эксперт Алексеева Г.И. не была предупреждена об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, в связи с чем заключение N 623/4-3 не соответствует требованиям п.4 ч.2 ст. 86 АПК РФ, ст.ст. 14, 25 ФЗ "О Государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в связи с чем не может быть использовано в качестве доказательства в силу ч.3 ст.64 АПК РФ.

Кроме того, ИФНС России N 17 по г. Москве, то есть уполномоченным регистрирующим органом, представлены имеющиеся в регистрационном деле ООО "Юнитрейд" заявление о государственной регистрации юридического лица установленной формы, подписанное Дорофеевым А.С., его подпись заверена нотариусом, а также решение N 1 от 28.02.2005г. Дорофеева А.С. о назначении Тишкова А.И. генеральным директором ООО "Юнитрейд" (Т.58 л.д. 24-32).

В соответствии с положениями ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001г. в Российской Федерации ведутся государственные реестры, содержащие, в том числе, сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, иные сведения о юридических лицах и соответствующие документы (ЕГРЮЛ). В едином государственном реестре юридических лиц содержатся в числе сведений о юридическом лице фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 5).

Содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы на основании ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ являются открытыми и общедоступными.

При таких обстоятельствах, в отношениях ООО "Юнитрейд" с иными лицами, лицом, уполномоченным действовать от имени данной организации в качестве генерального директора является, на основании данных ЕГРЮЛ, Тишков А.И.

На основании изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в части отказа в требованиях ЗАО "Верховский МКЗ" о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов по мотиву подписания счетов-фактур и товарных накладных от имени ООО "Юнитрейд" неуполномоченным лицом подлежит отмене, а требования Общества - удовлетворению.

Кроме того, как следует из акта проверки от 04.06.2008г. N 30, при анализе налоговых деклараций по НДС Инспекция, отказывая налогоплательщику в налоговых вычетах по спорным контрагентам, пришла к выводу о том, что ранее предъявленный к возмещению налог подлежит уменьшению как неправомерно возмещенный.

Вместе с тем, в оспариваемом решении Инспекции (с учетом изменений, внесенных решением Управлением) данные суммы квалифицированы как недоимка по налогу, на них начислены соответствующие пени и штрафы, что не оспаривается налоговыми органами.

Оценивая данные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности указанной позиции налоговых органов исходя из следующего.

Так, из акта проверки следует, что Обществу было отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 110 204 801 руб., в том числе, установлена неуплата НДС в сумме 94 164 500 руб., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 16 040 301 руб.

В связи с исправлением инспекцией ошибок, допущенных при расчете указанных сумм, общая сумма доначисленного по результатам выездной проверки НДС составила 108 725 342 руб., из них доначислено к уплате 91 321 610 руб., уменьшен предъявленных к возмещению НДС 17 403 732 руб.

При этом сумма 16 040 301 руб. отражена в акте проверки как "уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС" (п.3.1.5 резолютивной части акта), с Общества подлежит взысканию НДС в сумме 94 164 500 руб.

Решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки. Однако, в решении инспекции N 21 с учетом изменений, внесенных решением управления N 148, с Общества подлежит взысканию 110 204 801 руб., эта же сумма взыскивается с Общества и в соответствии с оспариваемым требованием N 3321, то есть спорная сумма квалифицирована налоговым органом уже как недоимка.

Таким образом, решение N 21 (с учетом решения N 148), в нарушение требований ст.ст. 100, 101 НК РФ, не основано на акте проверки ЗАО "Верховский МКЗ".

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционных жалоб налоговых органов о том, что доначисление НДС в сумме 110 204 801 руб., отраженные в решении N 21 (с учетом решения N 148) полностью соответствуют доначислениям, отраженным в акте проверки, так как отраженный в акте проверки "необоснованно предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 16 040 301 руб." налогоплательщиком на момент проверки полностью использован и, следовательно, подлежит взысканию с Общества.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа, в нарушение п.8 ст.101 НК РФ отсутствуют основания для включения суммы 16 040 301 руб. уменьшенного к возмещению НДС в соответствии с актом проверки в сумму НДС, подлежащего взысканию. Восполнение пробелов в вынесенном в порядке ст.101 НК РФ решении по результатам выездной налоговой проверки в компетенцию арбитражного суда не входит.

В п.2 ст.11 НК РФ недоимка определяется как сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Положения ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ также различают понятия "сумма налоговых вычетов" и "сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в силу ст.173 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Это свидетельствует о том, что непринятие Инспекцией сумм налоговых вычетов само по себе не может привести к образованию недоимки на те же суммы и они не могут быть квалифицированы в качестве налога, не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет в установленный срок (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.07г. N 10312/06).

Таким образом, является правильным вывод суда области о том, что поскольку акт проверки и решение не содержат обоснования для признания 16 040 301 руб. (17 403 732 руб. - уточненная сумма) недоимкой по налогу, следовательно, неправомерно на данную сумму также неправомерно начислены пени и штраф, а значит, решение и требование в данной части подлежат признанию недействительными, в том числе и по указанным основаниям.

Таким образом, на основании изложенного, а также учитывая приведенные выше выводы по существу произведенных Инспекцией доначислений в отношении налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление оспариваемым решением МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.08г. N 21, с учетом изменений, внесенных Решением УФНС России по Орловской области от 01.09.08г. N 148 НДС в размере 59 156 191 руб., начисление пени по НДС в размере 20 523 080 руб. и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 6 527 046 руб.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п.1 ст.252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст.252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из ст.253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе материальные расходы.

В силу подпунктов 1 и 2 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Таким образом, законодательством установлено, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов для осуществления деятельности, направленной для извлечения доходов. При этом расходы должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), быть экономически оправданными, экономически целесообразными и подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что по результатам выездной налоговой проверки Обществу были доначислены налог на прибыль организаций в сумме 13 409 476 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 761 035 руб.. Общество также привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 2 681 895 руб..

При этом основанием для указанных доначислений послужили выводы Инспекции о реализации налогоплательщиком "схем", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также налоговой недобросовестности указанных поставщиков Общества, фиктивном характере хозяйственных операций, отсутствии у налогоплательщика разумных экономических причин для приобретения сырья и материалов у указанных контрагентов, подписании первичных документов неуполномоченными лицами.

Так, налоговым органом было установлено наличие ошибок в указании номеров ГТД в счетах-фактурах N 89 от 07.02.2006г., N 109 от 10.02.2006г., N 347 от 05.04.2006г., N 343 от 04.04.2006г., N 337 от 03.04.2006г., выставленных ООО "М-Трейд", а также в счетах-фактурах N 60 от 23.01.05г., N 104 от 31.01.05 г., N 114 от 02.02.05 г., N 139 от 06.02.0 г., N1832 от 09.10.05 г., N 1940 от 22.10.05 г., N 1962 от 25.10.05 г., N 1971 от 26.10.05г., N 1972 от 26.10.05 г., N 2295 от 10.12.05 г., выставленных ООО "Кростэнк" в адрес ЗАО "Верховский МКЗ".

Неправильное указание номеров ГТД в перечисленных счетах-фактурах повлекло за собой отказ в признании затрат на приобретение пальмового масла по соответствующим товарным накладным N 60 от 23.01.05г., N 104 от 31.01.05 г., N 114 от 02.02.05 г., N 139 от 06.02.0 г., N1832 от 09.10.05 г., N 1940 от 22.10.05 г., N 1962 от 25.10.05 г., N 1971 от 26.10.05г., N 1972 от 26.10.05 г., N 2295 от 10.12.05 г., N 89 от 07.02.06 г., N109 от 10.02.06 г., N 347 от 05.04.06 г., N 343 от 04.04.06 г., N 337 от 03.04.06 г. в целях обложения налогом на прибыль в связи с тем, что указанные документы содержат недостоверные данные.

В ходе проверки был сделан запрос от 26.02.2008г. в Северо-Западное таможенное управление Балтийской таможни о подтверждении факта провоза пальмового масла через таможенный пост (т.28-л.д.157-158).

В результате ответа на запрос от 24.03.2008г. установлено, что по ГТД с номерами: 10216080/160905/0082797, 10216080/261105/0112887,

10216080/171104/0069046, которые указаны в счетах - фактурах, товар "масло пальмовое" не оформлялись, а декларации с номерами: 10216080/050105/ G000185/1,10216080/050105/П000197/1, 10216080/19705/0060033/1, 10216080/230106/0005129/1/0, 10216080/300306/0031516/6/3 в Балтийской таможне не регистрировались (т.28 , л.д.152-177).

Исходя из указанных обстоятельств, Инспекцией было произведено доначисление Обществу налога на прибыль организаций в отношении ООО "М-Трейд" в сумме 1490227 руб., в отношении ООО "Кростэнк" - 1507340 руб. по мотиву недостоверности информации, содержащейся в первичных документах, подтверждающих затраты Общества на приобретение пальмового масла.

Признавая необоснованной позицию налоговых органов по указанному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Подпунктами 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете - фактуре должны быть указаны страна происхождения товара, номер таможенной декларации. При этом сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Налоговым законодательством не установлена обязанность покупателя проверять действительность указанного в выставленном ему счете-фактуре номера ГТД, на основании которых товар был ранее ввезен на территорию РФ и приобретен поставщиком.

Из п.5 ст.169 НК РФ следует, что налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Таким образом, налогоплательщик, покупающий названные товары, не может нести ответственность за неправильное указание информации, предусмотренной пп. 13 и 14 п.5 ст.169 НК РФ, продавцом товара, и последствия, предусмотренные п.2 ст.169 НК РФ, к нему не применяются.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговое законодательство не предусматривает такого основания для отказа в признании затрат по налогу на прибыль как неправильное указание номеров ГТД в счетах-фактурах поставщиков.

При этом право налогоплательщика на отнесение спорных сумм на расходы не может быть ограничено вследствие недостатков в оформлении счетов-фактур при фактической оплате сырья поставщику и наличии соответствующей товарной накладной на получение сырья, поскольку противное противоречило бы п.1 ст.169 НК РФ и нормам главы 25 НК РФ.

В утвержденной форме товарной накладной ссылки на номер ГТД отсутствуют. Указание подобной информации Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998г. N 132 не предусмотрено. В спорных накладных, подтверждающих затраты Общества на приобретение пальмового масла, номера ГТД не указаны.

Довод апелляционных жалоб о том, что неверное указание номеров ГТД в счетах-фактурах свидетельствует об отсутствии ввоза пальмового масла на территорию РФ, опровергается материалами дела.

Материалами дела подтверждено приобретение спорного пальмового масла, его оприходование и использование Обществом при производстве готовой продукции, оплата этого пальмового масла поставщику.

Реальность приобретения пальмового масла дополнительно подтверждается сертификатами соответствия по системе ГОСТ Р, имеющимися в материалах дела, на все партии приобретенного сырья (Т.50 л.д.130-150, Т.51 л.д.1-79). Довод Инспекции о том, что представленные копии сертификатов заверены только подписью и печатью импортера, тогда как должны заверяться еще и печатями продавцов, нормативно не обоснован.

Таким образом, спорные счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ и дефектов, влияющих на показатели налогового учета в целях исчисления налога на прибыль, не имеют.

Также в качестве основания для доначисления налоговым органом налога на прибыль, пени и штрафа послужил вывод Инспекции о реализации налогоплательщиком "схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, по результатам выездной налоговой проверки было установлено, что сахар приобретался ЗАО "Верховский МКЗ" по следующей "схеме": сахарные заводы - ООО "Русагро-Сахар" - ООО "Кростэнк" (ООО "М-Трейд") - ЗАО "Верховский МКЗ", жесть - ОАО "МКК" - ООО "ГрандМеталлСервис" (ЗАО "Тибр") - ООО "ЭкстраТорг" (ООО "Интерпрод") - ООО "Кростэнк" (ООО "Юнитрейд") - ЗАО "Верховский МКЗ".

По этим основаниям по результатам проверки доначислен налог на прибыль в сумме 10 182 633 руб., в том числе по ООО "Кростэнк" 3 885 491 руб., по ООО "Юнитрейд" 542 247 руб., по ООО "М-Трейд" 5 754 895 руб.

В качестве налогооблагаемой базы налоговым органом принята "разница в цене" между ценами ООО "ГрандМеталлСервис", ЗАО "Тибр" (жесть), ООО "Русагро-Сахар" (сахар) и ценами приобретения сахара и жести Обществом у ООО "Кростэнк", ООО "Юнитрейд" и ООО "М-Трейд".

При оценке данных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Налоговое законодательство не оперирует таким понятием в целях налогообложения налогом на прибыль как "разница в цене".

В Постановлении ВАС РФ от 26.02.2008г. N 11542/07 указано, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. N 53 ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган, ссылаясь ст.40 НК РФ, не доказал наличие обстоятельств, свидетельствующих о возможности пересчета примененных цен по взаимоотношениям с указанными поставщиками.

В силу статей 1, 421, 423 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица свободны в установлении условий договора, своих прав и обязанностей по нему, если они не противоречат законодательству. Стороны вправе самостоятельно определять цену реализации товара, исходя из соотношения спроса и предложения на рынке.

Налоговое законодательство также исходит из презумпции соответствия уровню рыночных цен цены товара, указанной сторонами сделки.

Пунктом 1 ст.40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае наличия таких оснований и подтверждения факта отклонения цены более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган выносит мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами сделки (п.13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99г. N 41/9).

В соответствии с п.8 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Налоговые органы ссылаются на взаимозависимость ЗАО "Верховский МКЗ" и ООО "Главпродукт-инвест", однако из изложенного выше следует, что факт влияния ООО "Главпродукт-инвест" на деятельность ЗАО "Верховский МКЗ", а равно довод ответчиков о реализации Обществом "схем", разработанных ООО "Главпродукт-инвест", надлежащими доказательствами не подтвержден.

Кроме того, из решения инспекции не следует, что при проверке проверялась правильность применения Обществом цен на сырье и материалы с учетом положений п.п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Арбитражный суд не вправе подменять собой налоговый орган и самостоятельно применять нормы ст. 40 НК РФ, касающиеся определения рыночной цены сырья, к спорным правоотношениям.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что предлагаемые инспекцией "схемы" движения товара, приобретенного у спорных поставщиков, применительно к конкретным построчным числовым значениям в таблицах - приложениях к акту проверки не находят необходимого документального подтверждения в материалах дела. В решении налогового органа, в нарушение п.8 ст.101 НК РФ, отсутствуют ссылки на конкретные документы, подтверждающие сведения, содержащиеся в расчетах разницы в цене.

Ссылки налоговых органов на то, что ЗАО "Верховский МКЗ" так и не обосновал наличие разумных экономических причин построения хозяйственной деятельности установленным в ходе проверки способом, имея возможность достичь наиболее выгодного экономического эффекта, минуя поставщиков-посредников, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определениях от 04.06.07г. N 320-О-П и N 366-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Также Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

В соответствии с п.1 Постановления Пленума от 12.10.06г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Ни из обжалуемого решения инспекции, ни из апелляционных жалоб налоговых органов не усматривается, что при констатации фактов завышения Обществом закупочной стоимости сырья, налоговым органом производилась проверка рыночных цен на сырье и материалы, приобретенные ЗАО "Верховский МКЗ" у поставщиков, в том числе, исходя из сложившихся цен в регионе.

Соответствующие доказательства и расчеты в подтверждение доводов об экономической нецелесообразности деятельности ЗАО "Верховский МКЗ" ответчиками не представлены.

Согласно п.4 Постановления ВАС РФ N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 9 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли в результате реальной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговыми органами основным видом деятельности ЗАО "Верховский МКЗ" является производство молочных консервов.

Одним из видов основного сырья для производства молочных консервов является сахар, соответственно, жесть используется для производства упаковки.

Осуществление ЗАО "Верховский МКЗ" реальной экономической деятельности по производству молочных консервов и использование в качестве сырья для их производства сахара, жести для упаковки подтверждается материалами дела, а именно поставка - товарными накладными, счетами-фактурами (Т.15 л.д.1-151, Т.16 л.д.1-151, Т.17 л.д.1-151, Т.18 л.д.1-151, Т.19 л.д.1-151, Т.20 л.д.1-151, Т.21 л.д.1-97), регистрами бухгалтерского учета, оприходование и использование в основной производственной деятельности - регистрами бухгалтерского учета (Т.30 л.д.57-154) и производственными отчетами (Т.31 л.д.1-120), оплата стоимости поставленных материалов - платежными поручениями и регистрами бухгалтерского учета (Т.26 л.д.7-131)

Налоговыми органами подтверждаются факты приобретения спорных объемов сырья и материалов, их оплаты по цене, указанной поставщиком, и использования налогоплательщиком в производственной деятельности. Представленные налоговым органом документы не подтверждают фиктивность расчетов и отсутствие у ЗАО "Верховский МКЗ" реальных затрат на приобретение сырья и материалов, поскольку не доказывают ни наличия замкнутой цепочки банковских проводок и возвращения уплаченных сумм заявителю, ни наличия связи между заявителем и последующими участниками расчетов.

В п.6 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

Следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п.4 Постановления ВАС РФ N 53).

В связи с этим довод налоговых органов о том, что, несмотря на наличие посредников, товар отгружался непосредственно в адрес заявителя, и налогоплательщик мог заключить договор поставки сахара и жести с расположенными на более близком расстоянии организациями, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, свободно в выборе контрагентов и самостоятельно определяет экономическую выгоду от сделок.

Материалы встречных проверок также не опровергают довод налогоплательщика о реальности хозяйственных операций по приобретению им указанных товаров у рассматриваемых организаций по транзитной форме прохождения товара, не запрещенной действующим законодательством.

При таких обстоятельствах судом области обоснованно признана неправомерной позиция налоговых органов о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в результате изложенных схем построения хозяйственной деятельности и включения в состав расходов сумм, уплаченным поставщикам-посредникам.

Вместе с тем, исходя из указанных выше выводов относительно подписания счетов-фактур и товарных накладных неуполномоченными лицами: от имени ООО "Кростэнк" Федоровым Ю.Б. и от имени ООО "Юнитрейд" - Тишковым А.И. , суд области пришел к выводу о правомерности решения налоговой инспекции применительно к налогу на прибыль организаций, доначисленного по указанным контрагентам, а именно: по ООО "Кростэнк" в сумме 5 622 103 руб., по ООО "Юнитрейд" - в сумме 542 247 руб., соответственно пени - в сумме 2 011 910 руб., 185 469 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в сумме 1 124 448 руб., 108 422 руб.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом Арбитражного суда Орловской области по основаниям, изложенным выше в мотивировочной части постановления. Исходя из чего решение Инспекции N 21 от 30.06.2008 с учетом изменений, внесенных решением Управления N 148 от 01.09.2008г., также подлежит признанию недействительным в указанной части применительно к налогу на прибыль организаций.

Также суд первой инстанции, оценивая правомерность решения МИФНС России N 5 по Орловской области N 21 от 30.06.2008г., пришел к выводу, что данный ненормативный правовой акт был правомерно изменен решением Управления N 148 от 01.09.2008г., принятым в пределах полномочий последнего и при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки.

При этом суд области исходил из того, что нормы налогового законодательства не устанавливают запрета на ухудшение положения налогоплательщика при обжаловании принятого по результатам налоговой проверки решения в вышестоящий налоговый орган, который не связан пределами апелляционной жалобы налогоплательщика и вправе изменить или отменить решение инспекции вне зависимости от результатов разрешения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции считает, что этот вывод суда, с учетом обстоятельств дела, не соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки, в том числе, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 100 НК РФ).

На основании п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирована статьей 101 НК РФ.

При этом на стадии принятия решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, законодателем закреплены положения, предусматривающие обязательное извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась эта проверка, призванные гарантировать налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки и представлять свои возражения (п. 2, 4 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В соответствии со ст. 101.2. НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Общий порядок рассмотрения жалоб регламентируется ст. 140 НК РФ.

Так, жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из анализа указанных положений следует, что таким образом законодательно установлены гарантии реализации налогоплательщиком его права на обжалование актов налоговых органов, закрепленного ст. 21 НК РФ, а также установлен порядок для такого обжалования. То есть, указанный институт апелляционного обжалования решений, принятых по итогам проведенной налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган направлен на защиту прав налогоплательщика.

Следовательно, налогоплательщики, воспользовавшиеся своим правом на обращение с соответствующей жалобой, не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с лицами, которыми не оспаривались данные акты.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает неверным вывод суда области о возможности изменения вышестоящим налоговым органом решения налоговой инспекции в сторону увеличения налоговых обязательств налогоплательщика и его ответственности вне пределов апелляционной жалобы.

Кроме того, судом учтено, что Налоговым кодексом Российской Федерации процедура рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом четко не регламентирована. В рамках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на ненормативный правовой акт нижестоящего налогового органа законодательно не предусмотрено участие налогоплательщика в ходе такого рассмотрения, в том числе представление им соответствующих возражений и пояснений. Таким образом, свои доводы и возражения налогоплательщик имеет возможность изложить лишь в данной апелляционной жалобе, исходя из чего ограничение пределов пересмотра решения налогового органа вышестоящим налоговым органом возможно лишь с учетом требований апелляционной жалобы.

Вместе с тем, права вышестоящих налоговых органов по осуществлению контроля за правомерностью принимаемых решений налоговыми органами, проводившими проверку налогоплательщика, обеспечивается возможностью проведения повторной налоговой проверки в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ, которая может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При этом при проведении повторной налоговой проверки в отсутствие специального нормативного регулирования также действуют гарантии, предусмотренные ст. 100, 101 НК РФ в отношении прав налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, налоговым органом были признаны обоснованными возражения налогоплательщика в отношении доначисления НДС и налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафов применительно к эпизоду по контрагенту Общества - ООО "Юнитрейд". В связи с этим в решении N 21 от 30.06.2008г. Инспекция указала, что доводы налогоплательщика в отношении ООО "Юнитрейд" принимаются, так как факт поставки жести подтвержден и руководитель предприятия фактически получал доход на данном предприятии. В ходе выездной налоговой проверки фиктивность сделки не подтверждается.

Налогоплательщик обратился в УФНС России по Орловской области с апелляционной жалобой от 10.07.2008г., в которой оспаривал обоснованность доначислений по эпизодам, связанным с поставщиками ООО "Кростэнк", ООО "Торгальянс", ООО "М-Трейд" (Т.2 л.д. 59-66).

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика и материалы проверки, приняло решение N 148 от 01.09.2008г., согласно которому: апелляционная жалоба ЗАО "Верховский МКЗ" оставлена без удовлетворения (пункт 1); решение нижестоящего налогового органа изменено (пункт 2), а именно, отменена мотивировочная часть в части принятия инспекцией возражений налогоплательщика относительно ООО "Юнитрейд", изменена резолютивная часть решения инспекции: пункт 1.1 следует читать в следующей редакции - налоговая ответственность по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 9 495 933 руб., пункт 1.2 - налоговая ответственность по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 681 895 руб., пункт 2.1 - пени по НДС в сумме 33 639 750 руб., пункт 2.2 - пени по налогу на прибыль - 3 761 035 руб., пункт 3.1.1 - НДС в сумме 110 204 801 руб., пункт 3.1.2 - налог на прибыль в сумме 13 409 476 руб.

В остальной части решение N 21 инспекции оставлено без изменения.

Перечисленные изменения связаны с отменой мотивировочной части решения N 21 в отношении ООО "Юнитрейд", хотя в этой части решение Инспекции налогоплательщиком в апелляционном порядке не обжаловалось.

Таким образом, решением N 148 по сравнению с решением N 21 дополнительно доначислены НДС в сумме 22 365 298 руб. (110204801 - 87839503), налог на прибыль в сумме 542 246 руб. (13409476 - 12867230), пени по НДС в сумме 6 958 707 руб. (33639750 - 26681043), пени по налогу на прибыль в сумме 302 564 руб. (3761035 - 3458471), штраф по п.1 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 3 467 877 руб. (9495933 - 6028056), штраф по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 108 449 руб. (2681895 - 2573446), при этом решение Управления в указанной части не связано с разрешением апелляционной жалобы налогоплательщика и вынесено за ее пределами.

Из ч.4 ст.200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел в порядке главы 24 АПК РФ арбитражный суд, в том числе, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие).

Пунктом 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Поскольку решением Управления N 148 от 01.09.2008 были неправомерно внесены изменения в оспариваемое решение Инспекции N 21 от 30.06.2008 в части доначисления НДС в сумме 22 365 298 руб., налога на прибыль в сумме 542 246 руб., пени по НДС в сумме 6 958 707 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 302 564 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 3 467 877 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 108 449 руб., при этом вышестоящий налоговый орган вышел за пределы апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное, по мнению суда апелляционной инстанции является самостоятельным основанием для признания недействительным решения МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.08г. N 21 в указанной части.

Признавая недействительными решение Инспекции в части доначисления водного налога в сумме 22 135 руб., начисления пени за несвоевременную уплату водного налога в сумме 3 764 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату водного налога в сумме 4 427 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

С 01.01.2005г. налогообложение водным налогом производится в соответствии с главой 25.2 "Водный налог" НК РФ.

В соответствии со ст.333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объекты водопользования, признаваемые объектом налогообложения установлены в ст.339.9 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.339.9 НК РФ одним из объектов налогообложения водным налогом является забор воды из водных объектов.

ЗАО "Верховский МКЗ" осуществляет забор воды на основании лицензии на право пользование недрами серия ОРЛ N 54685 ВЭ сроком действия до 01.06.2026г. на добычу питьевых подземных вод для производства пищевой продукции предприятия и передачи сторонним потребителям для хозяйственно-питьевого водоснабжения жилых домов и предприятий п.г.т. Верховье из трех эксплуатационных скважин: N1 - рабочей (ГВК-54204316), N3 - резервной (ГВК-54204317), N5 - рабочей (ГВК 54204287), в связи с чем является плательщиком водного налога.

В соответствии с п.2 ст.333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Пунктом 2 ст.333.12 НК РФ установлено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 настоящей статьи. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

Согласно выданной лицензии на право пользования недрами для предприятия утвержден лимит водопотребления в объеме 850,4 тыс.куб.м/год (или 212,6 тыс.куб.м в квартал) и его распределение, в том числе - на производственные нужды 617,6 тыс.куб.м /год (или 154, 4 тыс.куб.м в квартал); для продажи сторонним организациям 232,8 тыс.куб.м/год (или 58,2 тыс.куб.м/квартал).

В соответствии с декларацией за 4 квартал 2006 года по водному налогу ЗАО "Верховский МКЗ" общий объем воды, забранный из водного объекта, составил 213,592 тыс.куб.м, что по результатам выездной проверки не оспаривается, сверхлимитный объем воды, забранный из водного объекта, составил 0,992 тыс.куб.м (213,592 тыс.куб.м - 212,6 тыс.куб.м).

Налоговая инспекция, ссылаясь на журнал учета потребления воды, указывает на то, что в 4 квартале 2006 года предприятие продало сторонним организациям 43,789 тыс.куб.м, израсходовало на собственные нужды 169,803 тыс.куб.м, тем самым превысив лимит водопотребления для собственных нужды на 15,403 тыс.куб.м (169,803 тыс.куб.м - 154,4 тыс.куб.м).

Исходя из этого объема сверхлимитного водопотребления по результатам выездной налоговой проверки Общества и было произведено доначисление водного налога в сумме 22 135 руб., пени в сумме 3 764 руб., штрафа в сумме 4 427 руб.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в нарушение п.6 ст.108 НК РФ, ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ Инспекция не представила доказательства в подтверждение превышения Обществом фактического объема водопотребления в указанном размере, поскольку ни журнал учета водопотребления ЗАО "Верховский МКЗ", ни другие доказательства фактического водопотребления в спорном периоде в материалы дела инспекцией не представлен.

Кроме того, в материалах дела (Т.30 л.д.56, Т.33 л.д.23-28) имеется решение Инспекции от 10.04.2007г. N 4660, вынесенное по результатам камеральной проверки налоговой декларации по водному налогу за IV квартал 2006 года, на основании которого Общество уже было привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 304,8 руб. по тем же основаниям (применение неправильной налоговой ставки при сверхлимитном заборе воды).

В связи с изложенным, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что на основании решения N 21 Общество, в нарушение п.2 ст.108 НК РФ, повторно привлекается к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Все доводы, положенные в основу апелляционных жалоб налоговых органов в части обжалования решения суда первой инстанции по этому эпизоду, являлись предметом исследования арбитражным при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка.

В соответствии с ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт.

По доводам апелляционных жалоб в отношении произведенного распределения судебных расходов суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Суд первой инстанции взыскал с МИ ФНС России N 5 по Орловской области в пользу Общества в полном объеме расходы по уплате государственной пошлины, в том числе, 4000 руб. - по заявлению о признании решения и требования недействительными; 1000 руб. - по заявлению о принятии обеспечительной меры.

Кроме того, суд первой инстанции, со ссылкой на ст.109 АПК РФ, распределил между сторонами расходы на проведение экспертизы в сумме 12 623 руб., возложив на Общество обязанность по возмещению половины этой суммы в пользу инспекции.

По смыслу п. 2 ст. 126 и ч. 1 ст. 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно ст. 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную заявителем в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, не может повлечь отказ заявителю в возмещении ему судебных расходов.

Также положениями ст. 333.40 НК РФ не предусмотрена возможность возврата уплаченной государственной пошлины в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц.

Таким образом, законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 АПК РФ гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2 000 рублей.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Указанная позиция нашла отражение также в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.2008г. N 7959/08 по делу N А46-6118/2007.

Учитывая изложенное, характер и количество спорных требований, результаты их рассмотрения, наличие определения о принятии обеспечительных мер, суд первой инстанции обоснованно взыскал с МИ ФНС России N 5 по Орловской области в пользу Общества в полном объеме расходы по уплате государственной пошлины, в том числе, 4000 руб. - по заявлению о признании решения и требования недействительными; 1000 руб. - по заявлению о принятии обеспечительной меры.

Оснований для изменения или отмены судебного акта в данной части не имеется.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009г. по настоящему делу подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Верховский молочно-консервный завод".

Решение МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.08г. N 21 о привлечении ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением УФНС России по Орловской области от 01.09.08г. N 148, следует признать недействительным в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 6 527 046 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 232 870 руб.;

- начисления пени по НДС в размере 20 523 080 руб., по налогу на прибыль в размере 2 197 379 руб.;

- уплаты недоимки по НДС в размере 59 156 191 руб., по налогу на прибыль в размере 6 164 350 руб.

В соответствии с п.1 ст.69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Поскольку основанием для выставления требования N 3321 об уплате налогов, пеней, штрафа по состоянию на 05.09.2008г. явилось решение Инспекции N 21 от 30.06.2008г., то с учетом вышеприведенных выводов суда, оспариваемое требование также подлежит признанию недействительным в соответствующей части.

В остальной части Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009г. по делу N А48-3694/08-6 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы ЗАО "Верховский МКЗ", МИ ФНС России N 5 по Орловской области и УФНС России по Орловской области - без удовлетворения.

С учетом результатов рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции судебные расходы по оплате экспертизы в сумме 12623 руб., подлежат перераспределению и в полном объеме отнесению на налоговый орган. Обжалуемое решение в данной части подлежит отмене.

Расходы по уплате госпошлины в сумме 1000 руб., понесенные ЗАО "Верховский МКЗ" при обращении с апелляционной жалобой, с учетом результатов ее рассмотрения подлежат отнесению на налоговый орган (МИ ФНС России N 5 по Орловской области) и подлежат с нее взысканию в пользу ЗАО "Верховский МКЗ".

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-267 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009г. по делу N А48-3694/08-6 отменить в части:

- отказа в удовлетворении требования ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" о признании недействительным Решения МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.08г. N 21 о привлечении ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением УФНС России по Орловской области от 01.09.08г. N 148;

- отказа в удовлетворении требования ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" о признании недействительным Требования МИ ФНС России N 5 по Орловской области N 3321 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.08г.;

- взыскания с ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" в пользу МИ ФНС России N 5 по Орловской области 6311,50 руб. расходов по оплате экспертизы.

Признать недействительными Решение МИ ФНС России N 5 по Орловской области от 30.06.08г. N 21 о привлечении ЗАО "Верховский молочно-консервный завод" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных Решением УФНС России по Орловской области от 01.09.08г. N 148, и Требование МИ ФНС России N 5 по Орловской области N 3321 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.09.08г. в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 6 527 046 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 232 870 руб.;

- начисления пени по НДС в размере 20 523 080 руб., по налогу на прибыль в размере 2 197 379 руб.;

- уплаты недоимки по НДС в размере 59 156 191 руб., по налогу на прибыль в размере 6 164 350 руб.

В остальной части Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2009г. по делу N А48-3694/08-6 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ЗАО "Верховский МКЗ", МИ ФНС России N 5 по Орловской области и УФНС России по Орловской области - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России N 5 по Орловской области, расположенной по адресу: 303720 Орловская обл., п. Верховье, ул. 7 Ноября, 4а, ИНН 5705002905, в пользу ЗАО "Верховский молочно-консервный завод", расположенного по адресу: 303720 Орловская обл., п. Верховье, ул. Ленина, 1, расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 1000 руб.

На взыскание выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

В.А.Скрынников

Судьи

С.Б.Свиридова Н.А.Ольшанская