Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 августа 2010 г. по делу N А23-1445/09А-14-22 Поскольку суд признал недействительным решение Инспекции в части требования об уплате пени по налогу на прибыль в сумме большей, чем указана в резолютивной части оспариваемого акта налогового органа, суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций в указанной части (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 18 августа 2010 г. по делу N А23-1445/09А-14-22
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от налогового органа - С.И.А. - представителя (доверенность от 01.04.2010 г. б/н, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области на решение Арбитражного суда Калужской области от 02.02.2010 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2010 г. по делу N А23-1445/09А-14-22ДСП, установил:

ООО "Т" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области (далее - инспекция) от 25.02.2009г. N Р-5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части требования об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 344 747 руб. 88 коп. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения); пени по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 261 781 руб. 52 коп. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения); в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 726 962 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения) и недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 631 620 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 02.02.2010 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2010 г. решение Арбитражного суда Калужской области от 02.02.2010 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, и принять по делу новый судебный акт.

На основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив материалы дела, заслушав представителя инспекции, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "Т" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области оформлен акт выездной налоговой проверки от 22.01.2009 N А-4 и принято решение от 25.02.2009г. N Р-5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения решением Управления ФНС по Калужской области от 16.04.2009.

Частично не согласившись с решением налогового органа, ООО "Т" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия инспекцией решения о доначислении обществу оспариваемых сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисления пеней и привлечения общества к ответственности явился ее вывод о занижении обществом налоговой базы по указанным налогам вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и расходов, понесенных в связи с оплатой за приобретенный товар, который согласно представленным документам был реализован ООО "А" по договору от 03.06.2005 г. Выводы о неправомерности отнесения спорных сумм на расходы по налогу на прибыль и включения НДС в состав налоговых вычетов базируются на том, что документы, подтверждающие исполнение по сделке, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание. Поскольку представленные документы содержали недостоверные сведения и подписаны неустановленным лицом, что подтверждено экспертным исследованием, инспекция квалифицировала спорные расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара у ООО "А" как документально не подтвержденные. Кроме того, по мнению инспекции, Обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, который не исполнял своих налоговых обязанностей.

При рассмотрении спора обе судебные инстанции пришли к выводу о том, что обществом подтверждено право на получение налогового вычета по НДС и на включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, понесенных при взаимоотношениях с ООО "А", нереальность хозяйственных операций и недобросовестность поведения налогоплательщика инспекцией не доказаны, мотивируя следующим.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, что расходы налогоплательщика на оплату товаров реально понесены и подтверждены необходимыми документами.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Налоговые вычеты в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Из содержания приведенных норм следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары должны быть поставлены на учет, оплачены; приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры оформлены с учетом требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Как разъяснено в п. 1 и п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Доказательствами, имеющимися в материалах дела, подтверждено то, что обществом соблюдены все условия для получения права на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные налоговым законодательством РФ.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Указанные обстоятельства, в силу требований ст. 65 АПК РФ, обязан доказать налоговый орган.

Из материалов дела видно, что ООО "А" является реально существующим юридическим лицом, которое зарегистрировано в установленном законом порядке, поставлено на налоговый учет.

Налоговым органом не оспаривались в ходе судебного разбирательства по делу ни факт выставления ООО "А" в адрес ООО "Т" счетов-фактур, ни фактическое приобретение ООО "Т" товаров для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, ни факт оплаты заявителем поставщику стоимости товаров по ценам, включая НДС, ни факт приема на учет приобретенных товаров.

Кроме того, как следует из соглашения, заключенного между заявителем и ответчиком в порядке ст. 70 АПК РФ, стороны признали, что весь объем полученных от ООО "А" пиломатериалов списан заявителем в производство, то есть использован для деятельности, направленной на получение дохода и являющейся объектом обложения НДС.

Довод налогового органа о том, что договор от 03.06.2005, выставленные ООО "А" счета-фактуры, товарные накладные содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны неустановленным лицом, обоснованно отклонен обеими судебными инстанциями.

Заключение эксперта в силу ч. 2 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является одним из доказательств по делу, не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В этой связи довод инспекции о том, что в акте экспертного исследования от 12.11.2008 N 445/1 однозначно указано на то, что подписи от имени Р.Д.А. выполнены не Р.Д.А., а иным лицом, и суд, не обладая специальными познаниями, не может ставить данное обстоятельство под сомнение, поскольку эксперт самостоятельно определяет достаточность представленных на исследование материалов, обоснованно отклонен судом.

Исследовав и оценив представленные инспекцией доказательства, в том числе акт экспертного исследования от 12.11.2008 N445/1, суды первой и апелляционной инстанций установили, что в качестве образцов подписи Р.Д.А. использованы условно- свободные образцы подписей, содержащиеся в протоколе допроса N 184 от 26.09.2008 на 8-ми листах; экспериментальные образцы подписей Р.Д.А. на 1 листе, которые были получены неуполномоченными лицами с нарушением порядка, установленного ст. 19 Закона N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Кроме того, суды сослались на то, что в экспертном исследовании отсутствуют сведения о том, что проводивший исследование эксперт был надлежащим образом предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

На основании изложенного акт экспертного исследования судом не был признан надлежащим доказательством по делу.

В то же время, не приняв в качестве доказательства названное экспертное исследование, суд согласно части 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно назначил проведение судебной почерковедческой экспертизы, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 24.07.2007 N 1461/07.

Как видно из материалов дела, для проведения данной экспертизы эксперт экспертно- криминалистического центра УВД по Калужской области ходатайствовал о предоставлении свободных образцов подписи и почерка Р.Д.А.

Письмом от 29.07.2009 Арбитражный суд Калужской области запросил у общества и инспекции дополнительные материалы, содержащие свободные образцы почерка и подписи Р.Д.А.

Инспекция письмом от 07.08.2009 N 11-71/4282 дсп сообщила суду, что дополнительными материалами, содержащими свободные образцы почерка и подписи Р.Д.А., не располагает.

В связи с изложенным экспертно - криминалистический центр УВД по Калужской области 14.08.2009 сообщил суду о невозможности проведения почерковедческой судебной экспертизы по материалам дела А23-1445/09А-14-22 ДСП в связи с тем, что методикой проведения почерковедческих экспертиз предусмотрено предоставление на исследование свободных образцов почерка и подписи предполагаемого исполнителя, провести сравнительное исследование по представленным объектам без свободных образцов почерка и подписи Р.Д.А. не представляется возможным.

Как указали суды, данное обстоятельство является дополнительным подтверждением того, что акт экспертного заключения от 12.11.2008 не может однозначно свидетельствовать о том, что подписи от имени Р.Д.А. выполнены не им, а другим лицом, поскольку у эксперта, составившего данное заключение, отсутствовали свободные образцы подписи Р.Д.А.

Суд кассационной инстанции соглашается с данными выводами судов и считает необходимым отметить, что при проведении экспертизы должно быть обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов.

Надлежащее качество образцов - это сопоставимость их по времени написания и виду документа, языку, содержанию, материалу письма, способу выполнения и, если возможно, по условиям выполнения.

Достаточное количество образцов - это такой их объем, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех признаков, содержащихся в исследуемом тексте (подписи).

Для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно-свободные.

При отборе свободных образцов суд должен обеспечить их достоверность, следовательно, на экспертизу должны направляться образцы, не вызывающие сомнений в принадлежности подписи определенному лицу: материалы личного дела, доверенности и документы, удостоверенные нотариусом, платежные ведомости, электрографические копии паспортов, банковские карточки и т.д. Возможно представлять и другие документы с учетом мнения лиц, участвующих в деле. В этом случае желательно, чтобы образцы были удостоверены лицом, выполнившим рукопись (подпись); кроме того, факт принадлежности рукописи (подписи) должен быть зафиксирован в протоколе судебного заседания.

Если образцы вызывают сомнение в подлинности и устранить эти сомнения невозможно, их не следует представлять на экспертизу. Допущенные при подборе образцов ошибки могут повлечь за собой и ошибки экспертные.

Таким образом, в дополнение к вышеизложенному, по мнению суда кассационной инстанции, при исследовании образцов почерка инспекцией в распоряжение эксперта не было представлено достаточное количество свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов.

Доводы заявителя кассационной жалобы по этому вопросу направлены на переоценку исследованных судами доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Довод заявителя жалобы о том, что допрошенный в ходе судебного разбирательства эксперт Б.Н.А. была предупреждена об уголовной ответственности, рассматривался судом и правомерно отклонен, поскольку данное предупреждение сделано Б.Н.А. в порядке п. 7 ч. 2 ст. 153 АПК РФ как свидетелю, а не как эксперту, то есть в рамках иного процессуального действия, вследствие чего данное обстоятельство не может быть расценено судом как предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Судом также обоснованно не принят в качестве бесспорного доказательства, препятствующего получить налоговую выгоду, протокол допроса свидетеля Р.Д.А. от 26.09.2008 N 184.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества ООО "А" оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах- фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

На наличие таких обстоятельств инспекция не ссылается.

Ссылка инспекции на недобросовестность контрагента Общества - ООО "А" (представление "нулевой" отчетности) судом правомерно отклонена, поскольку данный довод не может повлечь отказ ООО "Т" в предоставлении ему налогового вычета, поскольку таких последствий не предусматривает действующее налоговое законодательство.

В соответствии с п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Положения Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость из бюджета, не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, которые, в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств, сами несут налоговую ответственность.

Пунктом 1 статьи 65 НК РФ и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, возложена на последнего.

Каких-либо доказательств того, что общество действовало без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, а равно доказательств совершения операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, инспекцией не представлено.

Доводы заявителя кассационной жалобы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды связаны с оценкой судами доказательств о фактических обстоятельствах дела, направлены на переоценку установленных фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, определенную статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому подлежат отклонению.

Что касается довода заявителя кассационной жалобы о том, что судом первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области от 25.02.2009 г. N Р-5 в части требования об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 344 747 руб. 88 коп., тогда как согласно подпункту 1 пункта 2 резолютивной части решения обществу начислены к уплате пени в сумме 172 373 руб. 94 коп., то он признается судом кассационной инстанции обоснованным и является основанием для отмены обжалуемых судебных актов согласно ст. 49, п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. 3 ст. 288 АПК РФ.

Предметом спора по настоящему делу является ненормативный акт налогового органа, согласно подпункту 1 пункта 2 резолютивной части которого ООО "Т" предложено уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 172 373 руб. 94 коп.

Поскольку в судебном порядке признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области от 25.02.2009 г. N Р-5 в части требования об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 344 747 руб. 88 коп., обжалуемые судебные акты, как принятые с нарушением норм процессуального права, подлежат частичной отмене.

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. 3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Калужской области от 02.02.2010 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2010 г. по делу N А23-1445/09А-14-22ДСП отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Калужской области от 25.02.2009 г. N Р-5 в части требования об уплате пени по налогу на прибыль в сумме 172 373 руб. 94 коп. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения) и в данной части ООО "Т" в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальном обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Калужской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.