Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26 августа 2010 г. по делу N А08-10482/2009-16 Поскольку Обществом соблюдены порядок и условия списания дебиторской задолженности, заявитель не получал проценты по векселям, так как они переданы ему без учета накопленных процентов, оснований для доначисления налога на прибыль у Инспекции не имелось. Дело в части обоснованности включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности передано на новое рассмотрение, поскольку судом не исследовался вопрос о документальном подтверждении существования денежного обязательства и основании его возникновения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 26 августа 2010 г. по делу N А08-10482/2009-16
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "Торговый дом "А" - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.02.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2010 по делу N А08-10482/2009-16, установил:

Закрытое акционерное общество "Торговый дом "А" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Белгородской области (далее - Инспекция) N 34 от 29.06.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 01.02.2010 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просят их отменить.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы, судебная коллегия находит, что решение от 01.02.2010 и постановление от 30.04.2010 подлежат частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 34 от 04.06.2009 и принято решение N 34 от 29.06.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 600 698 руб. налога на прибыль, 184 007 руб. пени и 120 140 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Согласно п. 1.2.1. решения N 34 от 29.06.2009, основанием для доначисления 157 772 руб. налога на прибыль послужили выводы Инспекции (п. 1.2.1. решения) о занижении Обществом внереализационных доходов на сумму процентов по векселям третьих лиц в сумме 657 382 руб.

В данной части налоговый орган исходил из того, что в соответствии с п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ проценты считаются полученными на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты их выплаты векселедателем.

По данным проверки сумма дохода (дисконта в виде процента) по ценным бумагам рассчитана за время фактического нахождения векселей, т.е. с даты покупки и до передачи их в качестве расчета во исполнение обязательства третьему лицу.

Согласно п. 1.2.2. решения N 34 от 29.06.2009, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 175 187 руб. послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением во внереализационные расходы списанной дебиторской задолженности по ООО "Т" в сумме 729 946,82 руб.

В данной части налоговый орган исходил из того, что Обществом для обоснования списания дебиторской задолженности представлен договор о переводе долга, в котором отсутствует существенное условие о предмете договора - обязательстве, в котором произведена замена должника. При этом дебиторская задолженность по ООО "Т" не подтверждена актами сверки расчетов.

Совокупность указанных обстоятельств послужила основанием для вывода о несоблюдении Обществом установленных законом условий на списание дебиторской задолженности.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 207 360 руб. послужили выводы Инспекции о занижении налоговой базы в связи с необоснованным включением во внереализационные расходы списанной дебиторской задолженности по ООО "Г" в сумме 864 000 руб.

В данной части налоговый орган исходил из того, что в представленной в составе бухгалтерской отчетности расшифровке дебиторской задолженности к балансу за 2003 год контрагент ООО "Г" отсутствует, также отсутствуют акты сверки расчетов. По состоянию на 01.10.2003 на балансе Общества отсутствовали основные средства (холодильная установка, реализованная в дальнейшем ООО "Г") в сумме 864 000 руб.

Кроме того, Инспекция указала, что согласно данных встречной проверки, ООО "Г" на налоговом учете не значится.

Не согласившись с указанными выводами, Общество обратилось в УФНС России по Белгородской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 197 от 09.09.2009 об оставлении решения Инспекции N 34 от 29.06.2009 без изменения и его утверждении.

Полагая, что решение N 34 от 29.06.2009 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, в части признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в части доначисления 157 772 руб. и 207 360 руб. налога на прибыль, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Внереализационными доходами в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признаются в частности доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Также п. 3 ст. 43 НК РФ определяет понятие процентов как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При этом необходимо учитывать, что доходом в силу ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Как установлено судом, в 2006 году Общество для целей налогообложения по налогу на прибыль использовало метод начисления, порядок признания доходов и расходов при котором установлен в ст. 271 НК РФ.

В соответствии с положениями данной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случаях реализации ценных бумаг доход налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг для целей налогообложения налогом на прибыль определяется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ

В силу п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Из материалов дела следует, что по соглашениям N Кпв-КК-06.0004 от 17.03.2006, N Кпв-КК-06.0007 от 20.03.2006, N Кпв-КК-06.0008 от 22.03.2006, N Кпв-КК-06.0009 от 23.03.2006, N Кпв-КК-06.0010 от 27.03.2006, N Кпв-КК-06.0011 от 28.03.2006, N Кпв-КК-06.0012 от 29.03.2006 Общество получило 8 простых процентных векселей ОАО "К" номинальной стоимостью 230 421 201,23 руб., срок платежа по которым - по предъявлении, процентная ставка - 12,7% годовых.

По платежным поручениям N 78 от 17.03.2006, N 979 от 20.03.2006, N 261 от 22.03.2006, N 260 от 22.03.2006, N 263 от 23.03.2006, N 1176 от 27.03.2006, N 1181 от 27.03.2006, N 1182 от 28.03.2006, N 1188 от 29.03.2006 Обществом произведена оплата полученных векселей.

ЗАО "Торговый дом "А" в обеспечение своих обязательств перед ООО "О" по акту приема-передачи векселей от 31.03.2006, передало последнему указанные векселя.

Однако, Общество не получало проценты по векселям от последующего векселедержателя - ООО "О", поскольку спорные векселя были переданы ему по вексельной сумме без учета накопленных процентов.

Доказательств, свидетельствующих о том, что Общество получило сумму накопленных процентов от векселедателя за период нахождения в собственности Общества векселей, либо того, что у него сохранилось право на получение сумм процентов по векселям от векселедателя после их передачи ООО "О" Инспекцией в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, представлено не было.

При этом кассационная коллегия учитывает, что согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований полагать, что в связи с совершением вышеописанных хозяйственных операций по приобретению и передаче спорных векселей Общество получило доход, в смысле и значении, установленном ст. 41 НК РФ, в связи с чем правомерно признал незаконным доначисление 157 772 руб. налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в частности приравниваются суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ N 34н от 29.07.1998, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Из приведенных норм следует, что суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части необоснованности включением в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности по ООО "Г" в сумме 864 000 руб. судом установлено следующее.

Между ЗАО "Торговый дом "А" (Поставщик) и ООО "Г" (Покупатель) заключен договор купли-продажи от 30.11.2003, предметом которого согласно п. 1.1 являлась холодильная установка Ш-532.

Пунктом 3 договора цена указанного товара определена в размере 864 000 руб.; оплата товара осуществляется в течение трех банковских дней с момента передачи товара.

По акту N 347 от 30.11.2003 о приеме-передаче объекта основных средств товар передан ООО "Г". Обществом в адрес ООО "Г" выставило счет-фактуру N 1268 от 30.11.2003 на сумму 864 000 руб., в т.ч. НДС - 144 000 руб.

Согласно данными бухгалтерского учета Общества в период с 30.11.2003 сумма дебиторской задолженности ООО "Г" в размере 864 000 руб. была отражена в регистрах бухгалтерского учета (карточке субконто по контрагенту ООО "Г" счету 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за ноябрь 2003 года).

В тоже время, по данным бухгалтерского баланса по состоянию на 01.01.2004, дебиторская задолженность Общества составила 281 872 тыс. руб. При этом согласно расшифровке дебиторской и кредиторской задолженности на 01.01.2004, задолженность в сумме 864 000 руб. отражена Обществом за ООО "Д".

Обществом пояснено, что указанное обстоятельство является технической ошибкой, которая в последующем была исправлена, о чем свидетельствует включение ООО "Г" в перечень предприятий - дебиторов по состоянию на 01.04.2004 с суммой дебиторской задолженности 864 000 руб.

Однако, наличие ошибки в расшифровке дебиторской задолженности, как обоснованно указано судом, не влияет на право налогоплательщика учесть соответствующие суммы безнадежных долгов в составе внереализационных расходов.

В соответствии с приказом Общества N 5 от 01.11.2006 проведена годовая инвентаризация основных средств, товарно-материальных ценностей, операций по кассе, финансовых вложений, кредиторов, дебиторской и кредиторской задолженности.

Из акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 01.12.2006, следует, что по состоянию на 01.12.2006 на счете 62.1 числится дебиторская задолженность ООО "Г" в размере 864 000 руб. с истекшими сроками исковой давности.

Учитывая изложенное, Обществом были соблюдены порядок и условия списания дебиторской задолженности ООО "Г", в связи с чем, правовых оснований для доначисления налога на прибыль у Инспекции не имелось.

Довод Инспекции о том, что по состоянию на 01.10.2003 на балансе Общества отсутствовали основные средства (холодильная установка, реализованная в дальнейшем ООО "Г") в сумме 864 000 руб., являлись предметом оценки судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно не приняты во внимание, поскольку согласно представленной Обществом карточки субконто по номенклатуре: холодильная установка за ноябрь 2003 года учитывалась Обществом на счете 41.1 (товары на складе).

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, решение Инспекции N 34 от 29.06.2009 в части доначисления 157 772 руб. и 207 360 руб. налога на прибыль, соответствующих им пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату правомерно признано судом недействительным.

Между тем, выводы суда об обоснованности включения Обществом в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности по ООО "Т" в сумме 729 946,82 руб., кассационная коллегия находит преждевременными в виду следующего.

Как установлено судом, соглашение о переводе долга между ООО "Т" и Обществом произведено в отношении денежного обязательства ООО "Т" перед ООО "О".

Разрешая спор в данной части, суд исходил из того, что договор о переводе долга от 13.12.2003 был подписан Обществом, ООО "О" и ООО "Т", в связи с чем условия сделки были приняты данными лицами и ни одно из них в пределах срока исковой давности не предъявила претензии другим сторонам относительно договора о переводе долга.

Следовательно, по мнению суда, отсутствуют основания считать данный договор противоречащим требованиям п. 1 ст. 432 ГК РФ.

Однако судом не учтено, что в соответствии с положениями гл. 24 ГК РФ по своей правовой природе перевод долга является способом перемены лиц в обязательстве.

Предметом договора о переводе долга является юридическая обязанность, корреспондирующая обязательственному праву (требованию).

Предмет договора перевода долга считается определенным, когда из содержания договора можно установить конкретное обязательство, из которого возник указанный долг.

В тоже время, в договоре от 13.12.2003 отсутствуют ссылки на конкретное обязательство, из которого возникла указанная задолженность ООО "Т" перед ООО "О".

Судом не исследовался вопрос о документальном подтверждении существования денежного обязательства ООО "Т" перед ООО "О" на сумму в сумме 729 946,82 руб. и основании его возникновения.

Доказательства, позволяющие установить данное обязательство, в материалах дела отсутствуют. Первичные документы, подтверждающие долг в конкретной сумме, Обществом в материалы дела не представлены.

Совокупность данных обстоятельств не позволяет сделать вывод о том, что дебиторской задолженности по ООО "Т" в сумме 729 946,82 руб. в целях принятия ее в качестве расходов для исчисления налога на прибыль соответствует критерию документальной подтвержденности, установленному ст. 252 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

При рассмотрении настоящего спора в этой части вышеприведенные требования процессуального закона судом не соблюдены, в связи с чем в этой части принятые по делу судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными.

Учитывая изложенное, в силу ст. 288 АПК РФ решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части признания обоснованным включение Обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по ООО "Т" в сумме 729 946,82 руб., а дело направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, и правильно применив нормы действующего законодательства вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.02.2010 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2010 по делу N А08-10482/2009-16 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области N 34 от 29.06.2009 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по основанию необоснованного включения ЗАО "Торговый дом "А" в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности по ООО "Т" в сумме 729 946,82 руб. отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальном решение от 01.02.2010 и постановление от 30.04.2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.