Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21 декабря 2010 г. по делу N А54-766/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 21 декабря 2010 г. по делу N А54-766/2010
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "С" - М.Н.К. - представителя (дов. б/н. от 18.03.2010, пост.), К.В.Д. - представителя (дов. б/н. от 11.01.2010), от Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области - Б.Н.Е. - спец. 2 разряда (дов. N 03-11/26143 от 05.08.2010, пост.), Б.Н.В. - гл. спец.-эксперта (дов. N 03-07/8136 от 15.03.2010, пост.),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 23.05.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу N А54-766/2010, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "С" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 12-05/5068 от 02.11.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 7 254 151 руб. налога на прибыль, 1 609 061 руб. пени и 1 450 830,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также в части обязания Общества уменьшить размер убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 15 978 253 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 23.05.2010 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобах.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, рассмотрев доводы жалобы и отзыва на нее, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 12-05/4637дсп от 06.10.2009 и принято решение N 12-05/5068 от 02.11.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 8 125 376,36 руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2006 года - март 2007 года, 2 847 968,31 руб. пени и 1 622 727,45 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 7 254 151 руб. налога на прибыль за 2007 год, 1 609 061 руб. пени и 1 450 830,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Кроме того, Обществу предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на 15 978 253 руб.

Как следует из решения N 12-05/5068 от 02.11.2009, основанием для доначисления налога на прибыль за 2007 год послужили выводы налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов на сумму затрат в виде процентов в размере 46 203 884,02 руб., начисленных по договорам займа, которые были заключены с аффилированными лицами иностранной компании "Д" (ЗАО "Д", ЗАО "Д Ю", ООО "Д-р", ОАО "Д-Г" и ООО "Д-Ф").

При этом налоговый орган исходил из наличия у налогоплательщика отрицательного значения собственного капитала, которое определено как разница между стоимостью активов и величиной принятых обязательств перед аффилированными по отношению к иностранной организации лицами.

В связи с этим, Инспекция пришла к выводу о невозможности расчета коэффициента капитализации в порядке, установленном абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ, и, соответственно, о невозможности определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

По мнению налогового органа, если предельную величину процентов определить нельзя, то в силу п. 4 ст. 269 НК РФ всю сумму процентов по займу, выплачиваемую иностранной стороне, следует приравнивать к дивидендам.

Не согласившись с выводами Инспекции, положенными в основу произведенных ей доначислений, Общество обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 15-12/907 от 27.01.2010.

Указанным решением Управления решение Инспекции N 12-05/5068 от 02.11.2009 отменено в части доначисления 8 125 376,36 руб. налога на добавленную стоимость, 2 847 968,31 руб. пени и 1 622 727,45 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, в остальной части оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение Инспекции в части, касающейся налога на прибыль, не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ регламентированы особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В частности п. 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В тоже время, п. 2 ст. 269 НК РФ установлены особенные правила определения предельного размера процентов в отношении налогоплательщиков - российских организаций имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер такой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

В этом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Однако, между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (ратифицировано Федеральным законом N 167-ФЗ от 17.07.1999).

Статьей 24 указанного Соглашения установлено исключение дискриминации в отношениях между резидентами Договаривающихся государств, заключающееся в том, что проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства (п. 3).

Также, предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства (п. 4).

В силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, если этими договорами, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Кодексом.

Учитывая изложенное, проценты, выплачиваемые по договорам займа аффилированным лицам - российским организациям с участием капитала организации Республики Кипр, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством о налогах и сборах России, т.е. в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к Обществу как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр (компания "Д"), по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер.

Дискриминация заключалась бы в том, что если уставный капитал Общества полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применения, независимо от аффилированности займодавца и Общества.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, процентная ставка по всем договорам займа, используемая налогоплательщиком при расчетах, колебалась в пределах от 11,55 до 2 процентов.

При этом значение ставки рефинансирования Центрального Банка РФ за период с 23.10.2006 по 04.02.2008 изменялось в пределах от 11,0 до 10,25 процентов.

Следовательно, требования п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении сопоставимости условий получения займов с аналогичными долговыми обязательствами отечественного рынка за рассматриваемый период хозяйственной деятельности, а также не превышения предельной величина процентов, признаваемых расходом, Обществом были соблюдены.

При таких обстоятельствах, произведенные налоговым органом доначисления налога на прибыль не могут быть признаны законными.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, у суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в рассматриваемой части.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. 1 и ч. 3 ст. 286 АПК РФ).

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судом и по существу повторяются и сводятся к их переоценке.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 23.05.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу N А54-766/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.