Кассационное определение СК по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 01 февраля 2024 г. по делу N 8а-31946/2023[88а-2986/2024-(88а-32074/2023)]

Судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего Сказочкина В.Н.

судей Алексеева Д.В, Орловой И.Н.

рассмотрела в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи поданную 12 декабря 2023 года кассационную жалобу Перфиловой П.И. на решение Октябрьского районного суда города Уфы Республики Башкортостан от 16 июня 2023 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Башкортостан от 6 сентября 2023 года по административному делу N 2а-3485/2023 по административному исковому заявлению Перфиловой П.И. к Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Башкортостан, Управлению ФНС России по Республике Башкортостан о признании налогового уведомления незаконным.

Заслушав доклад судьи Сказочкина В.Н, изложившего обстоятельства административного дела, содержание обжалуемых судебных актов, доводы кассационной жалобы, объяснения представителей Перфиловой П.И. - Емалтынова А.Р. и Боярского Д.А, поддержавших доводы кассационной жалобы, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции

УСТАНОВИЛА:

налоговым агентом ЗАО "Медина" налоговому органу была представлена справка по форме 2-НДФЛ о получении Перфиловой П.И. в 2021 году дохода в размере 6 734 851, 71 руб, в том числе 4 998 000 руб. - дивиденды, 1 736 851, 71 руб. заработная плата, согласно которой исчисленная сумма налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13 процентов составляет 875 531 руб, удержана и перечислена в бюджет.

На основании указанной справки по форме 2-НДФЛ налоговым органом сформировано налоговое уведомление N 54585377 от 1 сентября 2022 года, в котором представлен расчет НДФЛ с доходов, совокупная сумма налоговых баз по которым превышает 5 миллионов руб. за налоговый период, сумма налога, подлежащая к доплате, составила 30 021, 88 руб. (с учетом имевшейся у налогоплательщика переплаты в размере 4 675, 12 руб.).

Налоговым органом применен следующий порядок расчета: с 5 миллионов руб. исчислен налог в размере 650 000 руб. (по ставке 13 процентов), с 1 734 851, 71 руб. (суммы, превышающей 5 миллионов руб.) исчислен налог в размере 260 228 руб. (по ставке 15 процентов), итого 910 228 руб.; удержано 875 531 руб, итого к доплате (с учетом переплаты 4 675, 12 руб.) 30 021, 88 руб. = (910 228 руб. - 875 531 руб. - 4 675, 12 руб.).

Не согласившись с налоговым уведомлением от 1 сентября 2022 года, административный истец обратилась с жалобой в Управление ФНС России по Республике Башкортостан, по результатам рассмотрения которой было вынесено решение N 49/17 от 16 февраля 2023 года об отказе в ее удовлетворении.

13 апреля 2023 года Перфилова П.И. обратилась в суд с настоящим административным иском, просила признать незаконным налоговое уведомление N 54585377 от 1 сентября 2022 года, обязать Межрайонную ИФНС России N 2 по Республике Башкортостан произвести перерасчет НДФЛ за 2021 год, исключив применение совокупности налоговых баз к заработной плате и дивидендам.

Решением Октябрьского районного суда города Уфы Республики Башкортостан от 16 июня 2023 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Башкортостан от 6 сентября 2023 года, в удовлетворении административных исковых требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Перфилова П.И. в кассационной жалобе просит их отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении административных исковых требований. Указывает, что судами ошибочно сделан вывод о том, что применение налоговых ставок отдельно к каждой налоговой базе по доходам, полученным в 2021 году, предусмотрено только для налоговых агентов. Законодательство устанавливает одинаковый правовой режим, налоговые базы, порядок исчисления и уплаты налога. Участие в налоговом правоотношении налогового агента сводится лишь к исчислению налога и его удержанию. Установлен единый порядок расчета НДФЛ как налоговыми агентами, так и налогоплательщиками. При расчете НДФЛ она учитывала разъяснения налогового органа, приведенные в письме от 28 июля 2021 года N БС-4-11/0619@. Добросовестная сторона не должна нести негативные последствия от изменения нормативного регулирования. Оспариваемое решение противоречит принципу равенства налогоплательщиков, которое выражается в том, что на налогоплательщика возлагается различное налоговое бремя в зависимости от того, какое лицо обязано исчислить или уплатить налог - налоговый агент или налогоплательщик лично.

От представителя Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Башкортостан поступили письменные объяснения, в которых ставится вопрос об оставлении обжалуемых судебных актов без изменения, кассационной жалобы - без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом.

Проверив материалы административного дела, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции приходит к следующему.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалуемом судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Таких нарушений судами первой и апелляционной инстанций не допущено.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 13 Налогового кодекса Российской Федерации одним из видов федеральных налогов является налог на доходы физических лиц.

Пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налогообложение доходов физических лиц, полученных с 1 января 2021 года, осуществляется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23 ноября 2020 года N 372-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов руб. за налоговый период".

Статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1); налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2).

Согласно пункту 2.1. статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно:

1) налоговая база по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов);

2) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;

3) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;

4) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

5) налоговая база по операциям займа ценными бумагами;

6) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;

7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

8) налоговая база по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании);

8.1) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, указанных в подпункте 8.2 настоящего пункта;

8.2) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы;

9) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка устанавливается в следующих размерах: 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов руб. или равна 5 миллионам руб.; 650 тысяч руб. и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов руб, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов руб.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при применении налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, исчисляется в следующем порядке:

1) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет менее 5 миллионов руб. или равна 5 миллионам руб, - как соответствующая налоговой ставке, установленной абзацем 2 пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля указанной суммы налоговых баз;

2) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет более 5 миллионов руб, - как сумма 650 тысяч руб. и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке, установленной абзацем 3 пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентной доле, уменьшенной на 5 миллионов руб. суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.

При исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, или налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения настоящего пункта применяются с учетом особенностей, установленных пунктами 2 и 3 статьи 214 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи.

При определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1 статьи 224 настоящего Кодекса, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2 - 9 пункта 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.

Согласно статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами (пункт 1).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3).

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения (пункт 7).

В случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (пункт 10).

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 23 ноября 2020 года N 372-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов руб. за налоговый период" в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

Абзацем 3 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту учета по форме, формату и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вместе с тем в силу абзаца 4 пункта 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации, если общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 Кодекса, превышает совокупность суммы налога, удержанной налоговыми агентами, и суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, то уплата налога на доходы физических лиц согласно статье 228 Кодекса производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, с которым согласился суд апелляционной инстанции, что исчисление НДФЛ с применением соответствующих налоговых ставок отдельно к каждой налоговой базе по доходам, полученным в 2021 году, предусмотрено только для налоговых агентов. В связи с тем, что совокупный доход административного истца превысил 5 миллионов руб, в соответствии с пунктом 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации НДФЛ исчислен налоговым органом, а не налоговым агентом.

Данный вывод является правильным, в полной мере согласуется с приведенными выше законоположениями и установленными по делу обстоятельствами.

Системное толкование вышеназванных законоположений позволяет сделать вывод о том, что при получении налогоплательщиком доходов по итогам налогового периода в совокупной сумме, превышающей 5 миллионов руб, за налоговый период, при условии, что общая сумма НДФЛ, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса Российской Федерации, превышает совокупность суммы налога, в частности, исчисленной налоговым агентом, уплата соответствующей суммы налога производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом уведомления не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В данном случае сумма подлежащего к уплате НДФЛ была рассчитана налоговым органом с направлением в адрес налогоплательщика налогового уведомления, поскольку общая сумма НДФЛ превысила совокупность суммы налога, удержанной налоговым агентом.

При таких обстоятельствах оснований для отмены состоявшихся судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

решение Октябрьского районного суда города Уфы Республики Башкортостан от 16 июня 2023 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Башкортостан от 6 сентября 2023 года оставить без изменения, кассационную жалобу Перфиловой П.И. - без удовлетворения.

Кассационное определение может быть обжаловано в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные главой 35 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 5 февраля 2024 года.

Председательствующий:

Судьи: