Кассационное определение СК по административным делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 06 февраля 2024 г. по делу N 8а-1476/2024[88а-5793/2024]

Судебная коллегия по административным делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего Капункина Ю.Б, судей Мальмановой Э.К. и Раптановой М.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ФИО7 на решение Аксайского районного суда Ростовской области от 18 мая 2003 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Ростовского областного суда от 30 августа 2023 года по административному делу по административному исковому заявлению ФИО7 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N по Ростовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заслушав доклад судьи Капункина Ю.Б, доводы кассационной жалобы, письменные возражения, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

ФИО7 обратился в Аксайский районный суд Ростовской области суд с настоящим административным исковым заявлением, ссылаясь на то, что налоговым органом в отношении него проведена выездная налоговая проверка за период с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2020 г. по всем налогам, по результатам которой принято решение от 2 ноября 2022 г. N о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение). Не согласившись с принятым инспекцией решением, ФИО7 подана апелляционная жалоба в УФНС России по Ростовской области, которая была оставлена без удовлетворения. Административный истец считает решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N по Ростовской области) от 2 ноября 2022 г. N незаконным в части размера доначисления недоимки по уплате налога за расчетный период с 2018 года по 2020 год, начисления пени и штрафа.

По мнению административного истца, при доначислении недоимки налоговым органом необоснованно не применен расчётный метод определения расходов налогоплательщика, регламентированный; подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, а размер обязательных налоговых платежей рассчитан на основании абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, что прямо запрещено указанной нормой.

При этом, как отмечает ФИО7, налоговый орган, несмотря на письменное обращение административного истца, лишил его права представлять доказательства в виде заключения эксперта, содержащего объективные расчеты по определению затрат застройщика, понесенных на строительство каждого реализованного в отчетном периоде объекта недвижимости.

Также административный истец не согласен с включением налоговым органом в расчет налогооблагаемой базы за 2018 г. дохода от продажи жилого дома с земельным участком на основании договора купли - продажи от 25 декабря 2017 г. в сумме 3 300 000 рублей с использованием покупателем кредитных средств, поскольку указанный доход получен им в 2017 г, то есть за рамками отчетного периода. Кроме того, ФИО7 полагает, что налоговым органом необоснованно квалифицирована как предпринимательская деятельность сделка по приобретению 7 марта 2018 г. по цене 1 800 000 рублей и продаже 3 декабря 2018 г. по цене 1 790 000 рублей квартиры с кадастровым номером N, расположенной по адресу: г.Ростов-на-Дону, пр. Шолохова, 298/5, кв. 3, поскольку объект недвижимости приобретался для проживания его сына и не использовался в предпринимательской деятельности.

Ссылаясь на данные обстоятельства и полагая свои права нарушенными, истец просил суд признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N по Ростовской области от 2 ноября 2022 г. N о привлечении ФИО7 к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение УФНС России по Ростовской области от 22 февраля 2023 г. об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Решением Аксайского районного суда Ростовской области от 18 мая 2023 года отказано в удовлетворении административного иска ФИО7 о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N по Ростовской области от 2 ноября 2022 г. и решения Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22 февраля 2023 г. незаконными.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Ростовского областного суда от 30 августа 2023 г. решение Аксайского районного суда Ростовской области от 18 мая 2023 г. оставлено без изменения, апелляционная жалоба ФИО7 без удовлетворения.

В кассационной жалобе, поступившей в суд первой инстанции заявитель полагает, что обжалуемые решения вынесены при неправильном применении норм материального и процессуального права, без учета правовых позиций, содержащихся в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации, Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Президиума Верховного Суда Российской Федерации выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах не соответствуют обстоятельствам административного дела, что привело к принятию незаконных судебных решений. Просит также учесть тот факт, что затраты на строительство стандартного жилого дома площадью 100 кв.м. "под ключ" со внутренней отделкой и подключением к коммуникациям, продажной стоимостью 3 000 000 рублей никак не могут составлять 600 000 рублей, что является общеизвестным фактом и не подлежит доказыванию.

Определением от 12 апреля 2021 г. кассационная жалоба с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Четвертого кассационного суда общей юрисдикции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены своевременно и в надлежащей форме.

Изучив материалы административного дела, доводы кассационной жалобы, письменные возражения, судебная коллегия пришла к следующим выводам.

При рассмотрении дела в кассационном порядке суд проверяет правильность применения и толкования норм материального права и процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, в пределах доводов кассационной жалобы (часть 2 статьи 329 КАС РФ)

В соответствии со статьей 328 КАС РФ основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Такие нарушения допущены нижестоящими судами.

Как следует из материалов административного дела, разрешая заявленные требования, нижестоящие суды пришли к выводу об отказе в удовлетворении административного иска ФИО7

Однако позиция судов требует дополнительной проверки.

Так, по смыслу статьи 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию.

Из данной правовой позиции сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17 марта 2009 года N-П следует, что обязанность платить налоги должна среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем установлено законом. При этом, в силу указанной статьи Конституции Российской Федерации если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы долга.

ФИО7 полагает, что определяя расчетным способом сумму дохода, полученного им в проверочный период в связи с осуществлением деятельности по строительству и продаже жилых домов, налоговый орган обязан в случае признании ненадлежащими представленных в подтверждение расходов первичных бухгалтерских документов определить и сумму расходов расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), а не применять профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от суммы доходов, применение которого прямо запрещено налоговым законодательством.

Указанные обстоятельства оставлены без внимания судами.

По результатам выездной налоговой проверки в отношении ФИО7 заместителем руководителя МИФНС России N по Ростовской области ФИО2 2 ноября 2022 г. принято решение N о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления недоимки в размере 7 772 689 рублей, штрафа в размере 156 989 рублей, пени в размере 1547 411, 28 рублей.

Решением УФНС России по Ростовской области от 22 февраля 2023 г. возражения ФИО7 оставлены без удовлетворения. Рассчитывая размер налоговых обязательств, налоговый орган указал, что ввиду непредставления проверяемым налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки документов по сделкам от продажи недвижимого имущества за период 2018 - 2020 г. налоговым органом с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доходы для целей налогообложения от указанных сделок определены на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а именно на основании документов, представленных Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ростовской области, то есть расчетным путем (стр. 27 Решения МИФНС по Ростовской области от 02.11.2022). Документально подтвержденные расходы налогоплательщика связанные со строительством жилых домов за период 2013 - 2020 года, а именно первичные документы в количестве 649 штук на сумму 77 362 583, 10 рублей налоговым органом признаны недостоверными, на основании чего налогооблагаемая база была им рассчитана с применением абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в виде 20 % профессионального налогового вычета. Примененный ответчиком порядок определения суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации суды первой и апелляционной. инстанций признали правильным, вопреки прямому законодательному запрету, содержащемуся в указанном положении Налогового кодекса.

Как отмечает кассационный суд, обжалуемые судебные акты содержат выводы, противоречащие фактическим обстоятельствам дела в части того, что доход полученный ФИО7 от продажи земельного участка и жилого дома по договору купли - продажи б/н от 25 декабря 2017 г, заключенному между ФИО3 и ФИО7, адрес объекта: Ростовская область, Аксайский район, пос. Щепкин. ул. Небесная, 10 в размере 3 300 000 рублей подлежит включению в налогооблагаемую базу за период 2018 - 2020 года несмотря на то, что указанный доход получен истцом в 2017 г, то есть за рамками отчетного периода. Указанное недвижимое имущество приобретено ФИО3 за счет собственных средств в размере 1 550 000 рублей и за счет кредитных средств в размере 1 750 000 рублей в виде выплаты безотзывного покрытого аккредитива за счет продавца в АО "Россельхозбанк". Кредитный договор заключен 25 декабря 2017 г между АО "Россельхозбанк" и ФИО3 на сумму 1750 000 рублей.

Выводы нижестоящих судов о том, что регистрация сделки от 25 декабря 2017 г. произошла в январе 2018 г. (следовательно, доход от сделки попадает в расчетный период), сделаны при неправильном толковании норм материального права, так как значение имеет дата получения дохода налогоплательщиком, а не дата регистрации перехода права собственности. Как отмечает заявитель, при заключении договора ФИО7 от ФИО3 получены денежные средства в размере 1 550 000 рублей, в противном случае в договоре бы содержалось условие о рассрочке платежа, либо об ипотеке, что в указанном документе отсутствует. Следовательно, с учетом положений пункта 6 статьи 108 Налогового Кодекса РФ, при отсутствии достоверных доказательств, что денежные средства по указанной сделке от 25 декабря 2017 г. получены ФИО7 не в 2017 г, доход в размере 1550000 рублей в отчетный период 2018 г. включён в налогооблагаемую базу истца незаконно.

Налоговым органом и судами квалифицирована единственная сделка ФИО7 по приобретению и продаже квартиры как предпринимательская деятельность. Квартира с кадастровым номером N по адресу: г. Ростов-на-Дону, пр. Шолохова, 298/5 кв.3 приобретена 7 марта 2018 г. по цене 1 800 000 рублей и реализована 3 декабря 2018 г. за 1 790 000 рублей. Целью любой предпринимательской деятельностью является получение дохода.

Как отмечает заявитель, из правовых документов, никакой материальной выгоды от данной сделки истец не получил, однако со ссылкой на абзац 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ налоговым органом рассчитан доход с применением 20 % профессионального вычета, с чем согласились суды в обжалуемых судебных актах, однако доводам заявителя не была дана оценка.

Материалами дела подтверждается, что истцом исключительно за счет собственных средств осуществлено строительство 31 объекта недвижимого имущества в виде жилых домов, расположенных в пос. Щепкин Аксайского района Ростовской области, которые и были им реализованы в период с 2018 по 2020 г. Таким образом, не вызывает сомнения факт несения ФИО7 данных расходов, связанных со строительством жилых домов (приобретение и доставка строительных материалов и коммуникационного оборудования, аренда специализированной техники, оплата по договорам с третьими лицами за выполнение строительных работ).

Так, налоговым органом установлено, что в расчетный период истцом осуществлялась фактическая предпринимательская деятельность без регистрации в установленном законом порядке.

В целях определения дохода, полученного истцом, налоговым органом применен расчетный способ в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса РФ, на что неоднократно указано в решении ИФНС от 2 ноября 2022 г. N. В целях определения налоговой базы налоговым органом в связи с признанием ненадлежащими всех первичных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика применен 20% профессиональный налоговый вычет, согласно абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового Кодекса РФ.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ определено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % от общей суммы доходов, полученным ИП от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя.

ФИО7 не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, что исключает возможность применения профессионального налогового вычета.

В пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" содержатся разъяснения, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенной этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, не предоставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться, как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими (абзац 4 пункт 8). Это согласуется с более ранней правовой позицией Президиума ВАС Российской Федерации, изложенной в постановлении от 3 июля 2012 г. N о том, что налоговый орган, установив Недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Возможность использования расчетного метода при доначислении НДФЛ при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, подтверждена так же Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N, что создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Следовательно, при принятии Инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных ФИО7 документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых при строительстве жилых домов в расчетный период времени. При этом, доходы ФИО7 налоговым органом определяются расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) при полном отсутствии учета расходов налогоплательщика расчетным способом вопреки разъяснениям, изложенным в указанных Постановлениях Верховного Суда Российской Федерации.

В удовлетворении заявлений ФИО7 о проведении оценочной строительно-технической экспертизы по вопросу определения реальных расходов, связанных со строительством каждого конкретного объекта недвижимости в указанный период времени налоговым органом и судами отказано.

Доводы стороны ответчика, с которыми согласились нижестоящие суды об улучшении положения ФИО7 в связи с незаконным применением к нему 20 % профессионального налогового вычета алогичны и грубо нарушают права налогоплательщика, так как определение затрат на строительство жилых домов в соответствии с порядком, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно: на основании данных об иных налогоплательщиках, осуществлявших аналогичную деятельность и (или) исходя из реальных рыночных цен на аналогичные сделки позволило бы установить действительные расходы на строительство подобных объектов недвижимости, которые в любом случае оказались бы выше 20 процентов профессионального налогового вычета и способствовали бы возложению на налогоплательщика справедливой налоговой обязанности.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 стати 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков и недопустимость создания условий для взимания налога сверх того, что требуется по закону.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ N (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ от 17.07.2019, уже высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определениях от 16.02.2018 N-КГ17-16602, 03.08.2018 N-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ от 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Административный истец полагает, что налоговым органом и судами данная правовая позиция по настоящему спору нарушена, что выразилось в неправильном применении материального закона в результате чего, на налогоплательщика возложена обязанность по уплате налога сверх того, что требуется по закону.

Просит также учесть тот факт, что затраты на строительство стандартного жилого дома, площадью 100 кв.м. "под ключ" со внутренней отделкой и подключением к коммуникациям, продажной стоимостью 3 000 000 рублей никак не могут составлять 600 000 рублей, что является общеизвестным фактом и не подлежит доказыванию.

В данном случае, Инспекция не выполнила обязанность по определению расходов налогоплательщика расчетным способом, что повлекло необоснованно завышенное установление налоговой базы и как следствие возложение на административного истца обязанности по уплате налогов в размере больше чем установлено законом.

Таким образом, исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации объектов недвижимости, без учета расходов, необходимых для осуществления строительства, привело к доначислению ФИО7 налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности по уплате налога.

В постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2019 N-П, от 17.01.2018 N-П и 18.02.2000 N-П указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3). Так же налоговым органом и судами сделаны выводы о недостоверности первичных расходных документов за период 2014 - 2020 годы на общую сумму 77 362 583, 10 рублей. приложенных налогоплательщиком по окончании выездной налоговой проверки к возражениям на акт налоговой проверки.

В обжалуемых судебных актах в подтверждение данного вывода суды ссылались на те обстоятельства, что большинство копий представленных документов (товарных чеков) содержат пороки оформления, не позволяющие определить контрагента и (или) существо хозяйственной операции - при отсутствии реквизитов контрагента на документе отсутствуют оттиск печати или оттиск печати нечитаемый; подавляющее большинство копий чеков, отпечатанных с применением контрольно-кассовой техники, представленных к товарным чекам нечитаемые, или представлены чеки, направленные оператором фискальных данных, что в совокупности с нечитаемыми товарными чеками или товарными чеками с отсутствующими реквизитами также не позволяет идентифицировать контрагента или существо хозяйственной операции; к представленным товарным чекам не представлены чеки, отпечатанные с применением контрольно-кассовой техники, в то время как у заявленного контрагента имеется зарегистрированная контрольно-кассовая техника, представленные первичные расходные документы не подтверждают реальность совершения заявленной хозяйственной операции, поскольку заявленный контрагент не мог и не совершал данную хозяйственную операцию в силу объективных фактических обстоятельств.

Необходимо также отметить, что в удовлетворении ходатайства истца о приобщении к материалам дела подлинников первичных расходных документов судами было отказано, как и отказано в назначении судебной оценочной строительно-технической экспертизы по вопросам установления реального размера затрат на строительство каждого жилого дома в целях объективного определения расходов налогоплательщика, связанных со строительством в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Однако, оценка заявленному ходатайству не дана, суд апелляционной инстанции, мотивируя необходимость отклонения ходатайства, сослалась на то, что в данном случае юридически значимым обстоятельством является установление расходов, понесенных налогоплательщиком, а не вопрос о стоимости строительства, отделки и монтажа недвижимого имущества, в силу чего заключение эксперта не является документом, подтверждающим факт несения расходов административным истцом.

Таким образом, признавая недостоверными все первичные расходные документы (за период 2014 - 2020 года) на общую сумму 77 362 583, 10 рублей, и не установив самостоятельно в силу прямого указания закона расчетным способом на основании имеющихся данных об иных аналогичных налогоплательщиках размер расходов ФИО7, связанных со строительством одноэтажных жилых домов налоговый орган и нижестоящие суды общую стоимость реализации объектов недвижимого имущества определили как налогооблагаемую базу, отказав налогоплательщику в праве предоставления любых доказательств, подтверждающих произведенные им расходы на строительство. Данная позиция могла бы быть принята во внимание в случае представления налоговым органом соответствующих доказательств наличия у административного истца собственных производств по изготовлению бетона, кирпича, металла, кровельных и оконных конструкций, специальной техники по перемещению и подъему крупногабаритных грузов, либо возможности самостоятельно, без привлечения рабочей силы в период с 2018 - 2020 года возвести, оборудовать и выполнить чистовую отделку 31 объекта недвижимого имуществ. Таких доказательств не представлено, как и сведений о принятии заявителем указанных жилых домов (в дар) или о выполнении кем - либо строительных работ (безвозмездно) ФИО7, что исключает сомнения в несении налогоплательщиком реальных расходов, связанных со строительством, которые не были определены налоговым органом и проигнорированы судами.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом, в пункте 7 названного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу указанных норм Кодекса и Постановления N определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Повторно привожу правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 2 пункта 8 постановления от 30 июля 2013 гола N, в соответствии с которой, применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только расходы налогоплательщика, но и его доходы.

Из абзаца 4 указанного пункта Постановления следует, что расчетный метод предполагает его использование в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных ФИО7 документов, реальных размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ подлежал определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, что подтверждено в разъяснении, данном в пункте 8 постановления от 30 июля 2013 года N. В данном случае налоговым органом не доказаны факты не закупки строительных материалов и невыполнения работ по строительству 31 объекта недвижимого имущества ФИО7 При этом налоговым органом не доказано, что были использованы материалы не тех видов, не в том количестве и стоимости, чем те, которые предусмотрены в представленных сметах на строительство.

Исходя из существа и характера спорных работ по строительству объектов недвижимого имущества, предполагающего, в частности, рытье котлованов и разработку грунта под фундаменты, устройство стяжек бетонных, опалубки, армирование подстилающих слоев и на бетонок, возведение фундаментов, стен и крыш, установку оконных блоков, электро-и-водооборудования, установку и разборку лесов, очистку и вывоз мусора, огрунтовку фундаментов, прокладку утеплителя, монтаж металлоконструкций, кладку, штукатурку, шпатлевку стен, без использования строительных машин, автогрейдеров, кранов на автомобильном ходу, автомобилей бортовых, подъемников, автопогрузчиков, шуруповертов, перфораторов, дрелей, лебедок, вибраторов поверхностных, пил дисковых спорные работы не могли быть выполнены.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Доказательств фактического отсутствия выполнения всех или части указанных в сметах работ налоговым органом также не представлено. Ссылка на недостоверность первичных расходных документов не свидетельствует о том, что все указанные в сметах работы с несением затрат на строительство не выполнялись, стройматериалы не использовались.

Таким образов, для опровержения видов и размера спорных затрат на строительство объектов недвижимого имущества, указанных в представленных ФИО7 сметах, инспекция обязана доказать отклонение стоимости жилых домов от рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Налоговое законодательство наделяет налоговый орган правом в случае возникновения необходимости проводить соответствующие экспертизы с привлечением экспертных организаций, чего также административным ответчиком в ходе выездной налоговой проверки сделано не было несмотря на подачу налогоплательщиом заявления о готовности оплатить расходы по проведению экспертизы в любом экспертном учреждении по выбору налогового органа. Доказательств отклонения размера затрат, принятого в учете налогоплательщика, от рыночной стоимости работ и материалов, налоговым органом не представлено.

Обжалуемые судебные акты не содержат ни одного обоснованного вывода опровергающего позицию истца в части необходимости установления налоговых обязательств ФИО7 в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и невозможности применения при разрешении спорных правоотношений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ.

Указанные обстоятельства не приняты во внимание нижестоящими судами, их правовая оценка в соответствии с требования административного законодательства не была произведена, в связи с чем спорные отношения требуют дополнительной проверки.

Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в статье 3 определяет задачи административного судопроизводства, одной из которых является правильное рассмотрение административных дел, а в статье 6-принципы, в том числе законности и справедливости при разрешении административных дел.

Данные положения нашли отражение в части 1 статьи 176 КАС РФ, согласно которой решение суда должно быть законным и обоснованным.

Судебный акт является законным в том случае, когда он принят при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, и обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, а также тогда, когда такой акт содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов (пункты 2 и 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19 декабря 2003г. N "О судебном решении").

В данном случае, судебными инстанциями приведенные нормы не соблюдены, доказательствам дела дана неполная оценка, без устранения допущенных нарушений невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов участников судопроизводства, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

С учетом изложенного, оспариваемые судебные акты подлежат отмене, а административное дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Поскольку дело подлежит направлению на новое рассмотрение, в соответствии с пунктом 3 статьи 329 КАС РФ суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и определять, какой судебный акт должен быть принят при новом рассмотрении административного дела.

При новом рассмотрении дела, районному суду следует учесть изложенное, позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 2 пункта 8 постановления от 30 июля 2013 гола N, в соответствии с которой, применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ нижестоящим судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на её основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только расходы налогоплательщика, но и его доходы.

В соответствии со статьей 329 КАС РФ суд кассационной инстанции, рассмотрев кассационную жалобу с административным делом, вправе отменить судебный акт суда первой и апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в районный суд с указанием при необходимости на обязанность рассмотреть дело в ином составе судей.

Руководствуясь статьями 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

определила:

решение Аксайского районного суда Ростовской области от 18 мая 2003 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Ростовского областного суда от 30 августа 2023 года отменить, направить административное дело на новое рассмотрение в Аксайский районный суд Ростовской области в ином составе судей.

Кассационное определение может быть обжаловано в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 318 КАС РФ.

Мотивированное кассационное определение изготовлено 7 февраля 2024 года.

Председательствующий Капункин Ю.Б.

Судьи Мальманова Э.К.

Раптанова М.А.