С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? (Карасева М., "Российская юстиция", 1996, N 6)

С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения?

В настоящее время граждане все чаще и чаще прибегают к судебной защите своих прав, вытекающих из налоговых правоотношений. Это обусловлено, с одной стороны, возросшим налоговым бременем в условиях рыночной экономики, а с другой стороны - развитием законодательства о защите прав и свобод личности.

Законодатель четко определяет гражданско-процессуальную правосубъектность физического лица. В частности, согласно ст.32 ГПК РСФСР гражданско-процессуальная дееспособность принадлежит гражданам, достигшим совершеннолетия. Из этого следует, что физическое лицо может самостоятельно защищать свои права, вытекающие из налоговых правоотношений, только по достижении 18-летнего возраста. В любом другом случае его интересы, вытекающие из налоговых правоотношений, должны защищать в суде законные представители.

В связи с этим возникает вопрос - что представляет собой налоговая правосубъектность гражданина. С какого возраста он может приобретать налоговые обязанности, права и нести налоговую ответственность? Не имеет ли тут место коллизия налоговой и гражданско-процессуальной дееспособности физического лица?

Налоговая правосубъектность гражданина определяется его правоспособностью. Она возникает, на наш взгляд, с момента рождения лица и является общей, абстрактной предпосылкой правообладания. Налоговая правоспособность гражданина характеризуется прежде всего через его юридические обязанности, зафиксированные в законодательстве. Так, конституционная характеристика налоговой правоспособности физического лица дана в ст.57 Конституции РФ в следующей редакции: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

Содержание налоговой правоспособности гражданина раскрывается в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако там не решен в полной мере вопрос о налоговой правоспособности субъектов налогового права. Это связано с тем, что в науке проблема налоговой правоспособности гражданина пока еще не решена. Сегодня только начали обсуждаться вопросы о том, какими должны быть налоговое законодательство, юридические пределы гарантий прав налогоплательщиков и т.д. Поэтому содержание налоговой правоспособности гражданина еще долгое время будет являться предметом законодательной корректировки.

Налоговая правоспособность осуществляется с помощью дееспособности лица, которая наступает по достижении определенного возраста. Однако в налоговом законодательстве вопрос о дееспособности гражданина пока не решен, что рождает на практике затруднительные ситуации. Например, кто обязан уплатить налог на имущество, принадлежащее лицу, достигшему 14 лет? Он сам или его законный представитель?

Налоговая дееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности. У конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т.д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности.

Согласно ст.28 Гражданского кодекса РФ лица в возрасте от шести до четырнадцати лет являются недееспособными, но вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые, а также некоторые другие сделки, не обеспечивающие приобретение доходов и имущества, являющегося объектом налогообложения. Поэтому вопрос о налоговой дееспособности физических лиц в этом возрасте объективно не возникает.

Однако согласно гражданскому и трудовому законодательству физические лица способны приобрести объекты налогообложения по достижении 14-летнего возраста. Так, в соответствии со ст.173 КЗоТ РФ лица, достигшие 15 лет, могут быть приняты на работу, а в ряде случаев, с согласия родителей, усыновителей и попечителей, - и лица, достигшие 14-летнего возраста. В соответствии со ст.26 Гражданского кодекса РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителей. Вместе с тем они вправе самостоятельно, без согласия вышеназванных лиц, распоряжаться своим заработком, стипендией и иными доходами, осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности, в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими, совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п.2 ст.28 Гражданского кодекса РФ. Из этого следует, что с 14 лет физические лица в результате своей трудовой деятельности получают доходы, которые являются объектом подоходного налогообложения. Вместе с тем физические лица в возрасте от 14 до 18 лет в результате осуществления их гражданских прав, предусмотренных в ст.26 ГК РФ, как с согласия законных представителей, так и самостоятельно получают доходы (авторские гонорары и т.д.) или могут приобретать имущество (в результате распоряжения своим заработком или доходами), которые являются объектами подоходного и иного налогообложения. Таким образом, фактически налоговая дееспособность физических лиц может наступать с 14 лет при получении ими доходов, возникающих из трудовых правоотношений, и при получении ими доходов и имущества, возникающих из гражданских правоотношений. Возникает вопрос, полная или частичная налоговая дееспособность должна возникать у физических лиц с 14 лет? В гражданском и трудовом праве неполная (частичная) дееспособность физического лица проявляется в том, что на совершение тех или иных сделок, а также заключение трудового договора необходимо согласие его законных представителей. С учетом этого в практической плоскости, принимая во внимание производность налоговой дееспособности от гражданской и трудовой, вопрос стоит так: должны ли физические лица в возрасте от 14 до 18 лет, получающие доходы или имущество в результате заключения гражданско-правовых сделок с согласия законных представителей (ст.26 ГК РФ), а также физические лица, вступающие в трудовые правоотношения в возрасте от 14 до 15 лет с согласия законных представителей (ст.173 КЗоТ РФ), осуществлять свои налоговые права и обязанности также с согласия законных представителей? По нашему мнению, у физических лиц, получающих в законном порядке доходы или имущество с 14 лет, должна возникать полная налоговая дееспособность, т.е. эти физические лица должны осуществлять свои налоговые обязанности и права без согласия законных представителей. Это объясняется тем, что налоговые правоотношения - это отношения власти и подчинения, отношения неравенства сторон. По сути, императивный метод регулирования налоговых правоотношений не позволяет ставить их возникновение и развитие в зависимость от желания и воли стороны, должной выполнять свои обязанности перед государством. В связи с этим, на наш взгляд, вопрос о налоговой дееспособности вышеназванных физических лиц нельзя решать по типу их гражданской и трудовой дееспособности. Представляет интерес опыт Эстонской Республики, где вопрос о налоговой дееспособности физического лица в "стыке" с гражданской и трудовой дееспособностью был решен еще в 90-е годы. Учитывая, что в те годы неполная гражданская и трудовая дееспособность физических лиц наступала по эстонскому законодательству с 15 лет, Закон Эстонской Республики от 11 октября 1990 г. "О подоходном налоге с частного лица" в ст.7 установил, что "доходы несовершеннолетних лиц в возрасте до 15 лет декларируются родителями (усыновителями) или опекунами в составе своих доходов. Подростки в возрасте от 15 до 18 лет декларируют свои доходы самостоятельно". Вместе с тем нельзя совершенно отрицать роль законных представителей в реализации налоговой дееспособности несовершеннолетних. Неполная дееспособность несовершеннолетнего, выражающаяся в необходимости получить согласие законного представителя на заключение сделок и трудового договора, выполняет функцию гарантировать, оградить несовершеннолетнего от неблагоприятных имущественных, а также медицинских и прочих последствий, которые могут наступить для него в силу незнания законодательства, недостаточного жизненного опыта, переоценки своих физических возможностей и т.д.

Безусловно, при реализации налоговой дееспособности для несовершеннолетнего также могут наступить неблагоприятные налоговые последствия, обусловленные запутанностью, сложностью налогового законодательства, недооценкой последствий его несоблюдения и т.д. В связи с этим, на наш взгляд, законные представители могли бы выступать гарантом несовершеннолетнего в реализации им своей налоговой дееспособности. Поэтому было бы справедливо, если бы закон обязывал законных представителей осуществлять контроль за выполнением несовершеннолетним своих налоговых обязанностей, в частности, контроль за составлением несовершеннолетним декларации о доходах, ведением учета своих доходов и т.д. С учетом всего сказанного представляется, что налоговая дееспособность физического лица должна наступать с 14 лет. Соответствующую норму следовало бы внести в налоговое законодательство.

Необходимо обратить внимание и на то обстоятельство, что налоговая дееспособность физического лица требует своего согласования с гражданско-процессуальной дееспособностью. Так, полная налоговая дееспособность физического лица, которая должна наступать с 14 лет, предполагает и его способность нести ответственность за нарушения налогового законодательства (деликтоспособность). Как известно, с физических лиц - налогоплательщиков взыскание недоимок и штрафов за нарушение налогового законодательства может быть произведено только в порядке гражданского судопроизводства. В связи с этим, вполне очевидно, что гражданско-процессуальная дееспособность лиц по делам, возникающим из налоговых правоотношений, должна наступать с 14 лет. Существует и другой аргумент в пользу данного вывода. В соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налоговая правоспособность физического лица характеризуется, в частности, правом на обжалование налоговых органов и действий их должностных лиц (ст.12). Причем такое обжалование может быть произведено и через суд. Содержание гражданско-процессуальной правоспособности физического лица также, в частности, раскрывается через право на обращение в суд с жалобой на действия государственных органов и должностных лиц (ст.239.1 ГПК РСФСР). Таким образом, налицо пересечение гражданско-процессуальной и налоговой правоспособности физического лица. Это еще раз доказывает, что налоговая и гражданско-процессуальная дееспособность также должны быть "состыкованы". Учитывая, что гражданское процессуальное законодательство является формой жизни материального права, в него должны быть внесены изменения, учитывающие особенности материального налогового права. Конкретно, в ст.32 ГПК РСФСР целесообразно указать, что "по делам, возникающим из налоговых правоотношений, достигшие 14-летнего возраста несовершеннолетние имеют право лично защищать в суде свои права и охраняемые законом интересы".

Карасева М.