Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 июля 2005 г. N Ф04-4124/2005(12620-А46-34) Поскольку в положениях подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ используется понятие авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, то в данном случае для увеличения налоговой базы НДС на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров этим покупателям (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 4 июля 2005 г. N Ф04-4124/2005(12620-А46-34)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Агроэкспорт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому административному округу г. Омска (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.02.2004 N 08-10/2121 ДСП в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 116 953 руб. за неполную уплату налога на прибыль, штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 2 559 134 руб., штрафа за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в размере 6 283 руб., а также в части взыскания с Общества налога на прибыль в сумме 584 763 руб., налога на добавленную стоимость в размере 14 658 091 руб., налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 31 417 руб. и соответствующих пеней за несвоевременную уплату указанных налогов.

Требования заявителя мотивированы несоответствием оспариваемой части решения налогового органа действующему законодательству.

Решением от 10.11.2004 Арбитражного суда Омской области требования удовлетворены частично, решение налогового органа от 27.02.04 N 08-10/2121 ДСП признано недействительным в части взыскания с Общества 584 384 руб. налога на прибыль за 2002 год, 32 062 руб. пени за несвоевременную уплату налога и 116 877 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2002 год, 14 637 091 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 год, 2 290 865 руб. пени за несвоевременную уплату налога и 2 559 134 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2002 год, 31 417 руб. налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, 6848 руб. пени за несвоевременную уплату налога и 6283 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации, Федеральному закону от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Федеральному закону от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской федерации", Закону РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации". В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.03.2005 решение от 10.11.2004 изменено в части взыскания пени по налогу на добавленную стоимость за 2002 год, решение налогового органа от 27.02.04 N 08-10/2121 ДСП признано недействительным в части взыскания с Общества 2 690 773руб. пени по налогу на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части требований, касающейся пени по налогу на добавленную стоимость, отказано, в остальной части решение по делу оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и на неполное выяснение обстоятельств по делу, просит решение и постановление апелляционной инстанции отменить, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика. Указывает на наличие признаков финансовой схемы, взаимозависимость лиц и обстоятельств, указывающих на недобросовестность налогоплательщика, ссылаясь при этом на судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации. Считает, что схема расчетов между Обществом и ООО "Авторесурсы" построена таким образом, что ООО "Авторесурсы" собственными денежными средствами рассчитывается со своими поставщиками через налогоплательщика, которому, соответственно, предоставляется налоговый вычет, сами договоры займа, в данном случае, являются фиктивными. Также указывает, что в результате создания дополнительного промежуточного звена в качестве ООО "Авторесурсы" Общество выводит из-под налогообложения торговую надбавку: поставщик реализует товар ООО "Авторесурсы", ООО "Авторесурсы", в свою очередь, осуществляет реализацию товара налогоплательщику.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает судебные акты законными и обоснованными, с требованиями кассационной жалобы не согласно по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит частичной отмене, а кассационная жалоба - удовлетворению в указанной части.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, по результатам которой составлен акт от 27.01.04 N 08-10/873-2 ДСП.

В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде в результате занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогоплательщиком допущена неполная уплата указанных налогов в общей сумме 17 829 071 руб.. Также установлено завышение налога на добавленную стоимость за 2002 год в сумме 2 462 769 руб.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 27.02.04 N 08-10/2121 ДСП о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания налоговых санкций в сумме 116 953 руб. за неполную уплату налога на прибыль, 2 559 134 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость, 6284 руб. за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог. Также указанным решением налогоплательщику предложено перечислить в бюджет 584 763 руб. не полностью уплаченного налога на прибыль, 17 120 860 руб. налога на добавленную стоимость, 31 422 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и пени за несвоевременную уплату перечисленных налогов. При перечислении учесть исчисленный в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2002 год в сумме 2 462 769 руб.

Полагая, что данное решение налогового органа в части взыскания штрафа за неполную уплату налогов и соответствующих сумм пени за их несвоевременную уплату не соответствует законодательству и нарушает права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения от 27.02.04 N 08-10/2121 ДСП частично недействительным.

Суд кассационной инстанции находит, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении пени в сумме 399 908 руб., а в остальной части - оставлению без изменения, исходя из следующего.

По налогу на прибыль.

Основанием для доначисления налога на прибыль, по мнению налогового органа, послужило то, что Общество завысило стоимость реализованных покупных товаров на сумму торговой надбавки, которая умышленно выведена из-под налогообложения путем создания перепродавца в лице ООО "Авторесурсы" в размере 2 466 358 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что налоговым органом не доказано занижение Обществом себестоимости на 2 466 358 руб. в связи с наличием "финансовой схемы".

В данном случае доказательств того, что налогоплательщик и ООО "Авторесурсы" являлись взаимозависимыми организациями, налоговым органом суду не представлено, а изложенные в акте проверки и в решении обстоятельства, в частности, о том, что М.С.Нуркушев и С.А.Воробчуков, являясь руководителями налогоплательщика и ОАО "Карбышевское", распоряжались финансовыми потоками ООО "Авторесурсы", документально не подтверждены и носят предположительный характер.

Существование корпорации, в которую входили бы заявитель, ООО "Авторесурсы" и ОАО "Карбышевское", налоговым органом также документально не подтверждено. Указание на корпорацию в письме, адресованном поставщику продукции, также как и нахождение перечисленных организаций по одному адресу само по себе не доказывает данный факт, а прием и хранение товаров на складах ОАО "Карбышевское" было предусмотрено договором аренды складов, заключение которого не противоречит действующему законодательству.

Также судом правильно отмечено, что нарушение налогового законодательства контрагентами налогоплательщика - неуплата налогов ООО "Авторесурсы" не является основанием привлечения к ответственности налогоплательщика.

Учитывая положения пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, а также то, что изложенные налоговым органом обстоятельства не подтверждают факт недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на уклонение от уплаты налогов, руководствуясь указанной нормой, суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что исключение налоговым органом из состава себестоимости Общества 2 466 358 руб. является неправомерным.

Налог на добавленную стоимость.

В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость налоговым органом было установлено, что в результате использования финансовой схемы фактического отчуждения денежных средств и имущества не происходило, в связи с чем, налогоплательщик ООО "Агроэкспорт" необоснованно увеличило суммы вычетов в ноябре 2002 года на 2 088 415 руб., в декабре - 2002 года - на 12 470 030 руб.

Кроме того, налоговый орган установил, что в декабре 2002 года ООО "Авторесурсы" передало налогоплательщику дебиторскую задолженность на сумму 1 147 157 руб., однако, при передаче этой задолженности ООО "Авторесурсы" не исчисляло и не уплачивало налог на добавленную стоимость с суммы, передаваемой задолженности, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что Общество в последующем не будет иметь оснований к начислению налога при погашении этой задолженности.

Суд первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение налогового органа в данной части, исходил из того, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что ООО "Агроэкспорт" и ООО "Авторесурсы" являются взаимозависимыми организациями; существование корпорации, в которую входили бы Общество и ООО "Авторесурсы" налоговым органом также не подтверждено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам, согласно указанной норме, подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Исследовав материалы дела, суд установил, что представленные Обществом платежные поручения подтверждают факт перечисления Обществом денежных средств ООО "Авторесурсы", а также третьим лицам в счет взаиморасчетов с ООО "Авторесурсы", то есть налогоплательщиком были реально понесены затраты в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика; факт приобретения Обществом товаров у "Авторесурсы" налоговым органом не опровергнут.

Исходя из указанных обстоятельств, суд сделал правильный вывод, что Обществом налог на добавленную стоимость в сумме 14 558 445 руб. был правомерно предъявлен к вычету, поскольку не доказано занижение налогооблагаемой базы в связи с наличием "финансовой схемы".

Довод налогового органа о том, что при передаче дебиторской задолженности в сумме 1 147 157 руб. ООО "Авторесурсы" не исчисляло и не уплачивало налог на добавленную стоимость, не принимаются судом во внимание, так как нормы Налогового кодекса Российской Федерации не связывают возможность предъявления покупателем к вычету налога на добавленную стоимость в зависимость от уплаты налога продавцом.

Также в ходе проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение статей 162, 171, 172, 164 Налогового кодекса Российской Федерации Общество не исчислило налог на добавленную стоимость с сумм, поступивших до даты отгрузки товаров на экспорт. Заниженная сумма налога на добавленную стоимость составила по данному основанию 2 541 417руб.

Суд не согласился с доводами налогового органа. При этом исходил из того, что увеличение налоговой базы возможно лишь при наличии самой налоговой базы (пункт 1 статьи 153, пункт 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации), которой на момент появление авансов по сделкам с "О" ставкой налога на добавленную стоимость еще нет Объект налогообложения возникнет лишь в момент реализации товара. При этом моментом реализации при экспорте согласно пункту 1 статьи 146, пункту 1 статьи 164, пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции 2002) является более ранняя из следующих дат - последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации или 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Однако с данным выводом суд кассационной инстанции не может согласиться.

В Определении от 30.09.2004 N 318-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что поскольку в положениях подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации используется понятие авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в данном случае для увеличения налоговой базы налога на добавленную стоимость на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям

Из указанного Определения Конституционного Суда Российской Федерации следует, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса применимы в том случае, когда дата поступления платежа от иностранного лица - покупателя товаров предшествует дате фактической отгрузки товара данному покупателю.

При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу - покупателю товаров применительно к правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и положениям статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации следует считать дату оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта Поэтому денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения.

Данное положение согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 28.10.2004 N 8646/04.

Таким образом, вывод суда о неправомерности начисления суммы налога на добавленную стоимость с авансовых платежей в сумме 2 541 415 руб. основан на неправильном толковании норм материального права.

Вместе с тем, неправильная правовая оценка не привела к принятию неправильного судебного акта в данной части, поскольку доначисление налога на добавленную стоимость за ноябрь, декабрь 2002 года по авансовым платежам по экспортным операциям не повлекло доначисления налога по решению налогового органа от 27.02.2004 N 08-10/2121 дсп.

Учитывая, что суд кассационной инстанции согласился с доводами налогового органа о правомерности начисления суммы налога на добавленную стоимость с авансовых платежей по спорному эпизоду, то постановление апелляционной инстанции от 09.03.2005 в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении пени в сумме 399 908 руб. надлежит отменить и в указанной части в признании недействительным решения налогового органа отказать.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 09.03.2005 Арбитражного суда Омской области по делу N 3-257/04 (А-1530/04) в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому административному округу г. Омска от 27.02.2004 N 08- 10/2121 ДСП о доначислении пени в сумме 399 908 руб. отменить.

В указанной части в признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому административному округу г. Омска от 27.02.2004 N 08-10/2121 ДСП в части взыскания с общества с ограниченной ответственностью "Агроэкспорт" пени в сумме 399 908 руб. отказать.

В остальной части постановление апелляционной инстанции от 09.03.2005 по делу N 3-257/04 (А-1530/04) оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.