Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. N Ф04-9490/04(7725-А45-25) Признавая недействительным оспариваемое постановление Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, судебные инстанции ошибочно исходили из того, что поскольку расходы, затраченные на оплату услуг поверенных лиц экономически оправданы, и документально подтверждены, то у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 января 2005 г. N Ф04-9490/04(7725-А45-25)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Абрис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району г. Новосибирска (далее - Инспекция) N 152 от 21.06.2004 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2003 года в размере 8643997 руб., налога на прибыль за 2003 год в размере 23327241 руб., пеней в размере 419419,16 руб. и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6394247,4 руб.

В обоснование заявленного требования общество ссылается на то, что ими обоснованно при исчислении налога на прибыль за 2003 год полученные доходы за данный период уменьшены на расходы, затраченные на оплату услуг ООО "ФинЭкс- перт-К" и ООО "Вега-Трейд" по договорам коммерческого представительства N 1-П от 01.12.2002 и N 2-П от 10.12.2002. Исходя из положения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уплаченные им поверенным лицам НДС за оказанные услуги обоснованно отнесены к налоговым вычетам, так как данные услуги необходимы для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Основания, по которым Инспекцией не приняты к расходам, произведенные им затраты по вышеуказанным договорам, противоречат действующему законодательству.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 10.09.2004, оставленным постановлением апелляционной инстанции этого же суда от 01.11.2004 без изменения, требования общества удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит вынесенные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

По мнению инспекции, судебными инстанциями при вынесении судебных актов по данному делу не приняты во внимание следующие обстоятельства. Предметом заключенных между ООО "Абрис" и ООО "ФинЭксперт-К", ООО "Вега-Трейд" договоров коммерческого представительства являются обязательства по заключению от их имени договоров. Поскольку из представленных в качестве доказательства, подтверждающего выполнение ООО "ФинЭксперт-К" и ООО "Вега-Трейд" своих обязанностей по договору коммерческого представительства, договоров заключенных с "MIDFORD COMPANY LTD" следует, что данные договоры заключались непосредственно ООО "Абрис", то расходы на выплату вознаграждения представителям, понесенные заявителем, не связаны с его производственной деятельностью. Также судебными инстанциями не учтено, что на момент проведения выездной налоговой проверки ООО "Абрис" не представлены доказательства, подтверждающие произведенные расходы по данным договорам.

Общество в представленном отзыве на кассационную жалобу просит оставить без изменения вынесенные по делу судебные акты и оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В связи с проведенной реорганизацией и в соответствии с требованиями статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции на основании заявленного ходатайства произвел замену ответчика - Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району г. Новосибирска на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска.

Представители заявителя и ответчика в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и возражения, изложенные в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее, проверив правильность применения арбитражным судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает принятые по делу судебные акты подлежащими отмене.

Как следует из материалов дела, должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды за период с 02.04.2001 по 31.12.2003, итоги которой оформлены актом N 152 от 21.05.2004.

По результатам рассмотрения вышеуказанного акта должностным лицом Инспекции принято решение N 152 от 21.06.2004 о привлечении общества за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за 2003 год к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6394335 руб. Также предложено уплатить установленную недоимку по налогам в размере 31971676 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость за 2003 год в размере 8643997 руб. и налог на при- быль за этот же период в размере 23327679 руб. и начисленные на нее пени в размере 1419473,48 руб.

Основанием доначисления налога на прибыль за 2003 год явилось необоснованное, по мнению Инспекции, уменьшение обществом налогооблагаемой базы на сумму расходов, затраченных на оплату услуг ООО "ФинЭксперт-К" и ООО "Вега-Трейд" по договорам коммерческого представительства, фактически не исполнявшимся, а при исчислении налога на добавленную стоимость, необоснованное отнесение к налоговым вычетам уплаченных им в составе платежей по договорам коммерческого представительства сумм налога на добавленную стоимость.

Признавая недействительным оспариваемое постановление Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, судебные инстанции исходили из того, что поскольку расходы, затраченные на оплату услуг поверенных лиц экономически оправданы и документально подтверждены, то у Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога.

Кассационная инстанция считает такой вывод недостаточно обоснованным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под "Экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Кассационная инстанция считает выводы судов о правомерности уменьшения налогоплательщиком доходов на суммы расходов по оплате услуг ООО "ФинЭксперт- К" и ООО "Вега-Трейд" недостаточно обоснованными.

В нарушение требований норма права, установленных статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимая судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций не исследовали и не дали оценку доводам налогового органа о том, что заявителем не предоставлено надлежащих доказательств соблюдения им приведенных выше требований законодательства, регулирующего отношения по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Инспекцией в качестве доказательства, подтверждающего экономическую необоснованность произведенных затрат указано наличие в 2003 году в штатном расписании общества должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике, из чего следует отсутствие необходимости по заключения договора коммерческого представительства. Также Инспекция ссылается на тот факт, что общество в течении 2001, 2002 годов осуществляло приобретение товаров, сырья у тех же поставщиков по контрактам ("MIDFORD COMPANY LTD"), договорам (ООО "Метиз", ЗАО "Цериус", ЗАО "М-Стабо"), заключенным на аналогичных условиях без привлечения поверенных лиц.

В данном деле доказательством экономической необоснованности произведенных затрат налоговая инспекция посчитала, в том числе, и несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату представительских услуг сумме всех расходов, понесенных в 2003 году (26,57 процентов).

Данным доводам налоговой инспекции надлежащая оценка не дана.

По мнению кассационной инстанции, пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положение статьи 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг организации, осуществляющей услуги коммерческого представительства по рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течении отчетного периода.

Обществу необходимо доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению с поставщиками необходимой для их деятельности продукции, с которыми общество в течении длительного времени состояло в отношениях в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), а Инспекции - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Из материалов дела следует, что обществом не представлено ни одного из названных выше доказательств, кроме отчетов ООО "Вега-Трейд" и неподтвержденного доказательствами объяснения, поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.

Поскольку обществом заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения при новом рассмотрении дела должна осуществляться судом, исходя из тех обязательных к представлению в силу закона и с документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и права на налоговые вычеты.

Так, в соответствии с условиями договоров коммерческого представительства N 1-П от 01.12.2002 с ООО "ФинЭксперт-К" и N 2-П от 10.12.2002 с ООО "Вега-Трейд" коммерческие представители брали на себя обязательство и имели право осуществлять необходимые юридические и фактические действия, связанные с представительством интересов Доверителя (общества) перед третьими лицами. Все расходы, связанные с исполнением поручения, компенсируются Доверителем. Основанием для осуществления расчетов за исполненное поручение является акт сдачи-приемки выполненных работ.

По мнению Инспекции, заявитель не представил на проверку документы, достоверно и в исчерпывающей степени подтверждающие обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат по данным договорам. Судом не исследовалось и не дана оценка тому обстоятельству, что согласно пояснениям руководителя общества, акты сдачи-приемки выполненных работ сторонами по договорам коммерческого представительства N 1-П от 01.12.2002 и N 2-П от 10.12.2002 не составлялись, на проверку в налоговый орган не представлялись. Заявителем не представлены документы и не предъявлены надлежащие доказательства, подтверждающие участие ООО "ФинЭксперт-К" и ООО "Вега-Трейд" в заключении хозяйственных контрактов (договоров) и иностранными партнерами - поставщиками товара.

Подлежат также проверки доводы налогового органа о том, что указанные акты сдачи-приемки выполненных работ не являлись основанием для оплаты предъявленных денежных сумм счетами-фактурами исполнителя по договорам коммерческого представительства за представленные услуги, и не являлись основанием оплаты выполненных услуг, поскольку счета-фактуры, платежные документы, в том числе и акты передачи векселей, ссылок на данные акты не содержат.

В соответствии с нормами статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство исходит из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ одним из условий учета расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является требование, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, суду следовало при рассмотрении дела дать оценку доводам налогового органа о том, что, в результате заключения договоров коммерческого представительства налогоплательщик не имел целью не получение доходов, а уклонение от уплаты законно установленных налогов и сборов. Как следует из приложения N 1 к акту налоговой проверки, доходы от реализации налогоплательщика за 2003 год составили 444585299 руб., из них расходы на реализацию продукции, то есть оплату коммерческим представителям, составили 91668724 руб., чистая налогооблагаемая прибыль общества равна 389992 руб. Однако данные доказательства судом на исследовались и оценка им судом не дна.

По утверждениям заявителя органы внутренних дел г. Новосибирска (управление налоговых преступлений) исследовали материалы налоговой проверки, но фактов недобросовестности налогоплательщика не установили. Данное утверждение противоречит постановлению об отказе в возбуждении уголовного дела (т. 3, л.д. 63-64) из которого следует что в ходе проверки один из руководителей налогоплательщика не смог представить данные о месте нахождения ООО "ФинЭксперт-К" и ООО "Вега-Трейд".

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, судебные инстанции исходили из того, что все условия применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, обществом выполнены.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из Определения Конституционного суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0 во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001, праву на возмещение из бюджета сумм налога корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Следовательно, для признания обоснованности применения заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов необходимо проверить, поступил ли в ходе взаиморасчетов между сторонами по сделкам фактически в бюджет налог на добавленную стоимость.

Инспекцией представлено письмо Инспекции Министерства Российской Феде- рации по налогам и сборам N 33 по Северо-Западному административному округу г. Москвы N 13-06/4718 от 24.05.2004, согласно которого ООО "ФинЭксперт-К" представлена за 2003 год нулевая отчетность, а ООО "Вега-Трейд" представлена отчетность только за 9 месяцев 2003 года, доход по которой составляет 9675 руб., расход 124 руб. (т. 3 л.д. 62).

С учетом вышеизложенного положения, приведенного в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-0, и данных изложенных в письме, вывод судебных инстанций о наличии у общества права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета не может быть признан обоснованным, поскольку противоречит имеющимся в материалах дела документам.

Также одним из оснований признания необоснованным решения о признании правомерным предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поверенным лицам по договорам коммерческого представительства является, как указано выше, недостаточная аргументация судебных актов, признавших заключение обществом с ООО "ФинЭксперт-К" и ООО "Вега-Трейд" договором коммерческого представительства документально и экономически обоснованным.

Отменяя решение налогового органа в части отказа в праве на применение налоговых вычетов в сумме 8643997 по налогу на добавленную стоимость и указывая на несоблюдение налоговым органом требований пункта 3 статьи 101 НК РФ, суд не указал, в чем он усматривает нарушение требований данной нормы права, какие условия, содержащиеся в ней, не выполнены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта.

В связи с этим вынесенные по делу судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, дать оценку обстоятельствам, на которые стороны ссылаются как на основания своих требований и возражений, рассмотреть заявленные требования по существу, исходя из норм действующего законодательства и замечаний кассационной инстанции принять законное решение, разрешить вопрос о распределении между сторонами расходов по оплате государственной пошлины, в том числе и за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286, пунктом 3 части 1 статьей 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационной инстанция постановила:

решение от 10.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 01.11.2004 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11743/04-СА23/485 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда в ином составе судей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.