Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. N Ф04-1846/2006(20637-А46-40) Если при проведении проверки налогоплательщиком не было заявлено, что предприятие не включало налог с продаж в цену товара, а производило его уплату за счет собственной прибыли, то и налоговый орган был лишен возможности как провести мероприятия дополнительного налогового контроля (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 20 марта 2006 г. N Ф04-1846/2006(20637-А46-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-1846/2006(34576-А46-40)

Общество с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Центральному административному округу города Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 06.01.2004 N 13/118, требования об уплате налога от 06.01.2004 N 13/127, требования об уплате налоговой санкции от 06.01.2004 N 13/127-1. В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявленные требования уточнены: Общество отказалось от требования о признании недействительными ненормативных актов Инспекции в части доначисления налога в размере 32 779 руб., пени в размере 1 794,45 руб., а также привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 5 203 руб.

Решением от 20.07.2005 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.11.2005, требования Общества удовлетворены частично: оспариваемые ненормативные акты Инспекции признаны недействительными в части взыскания палена с продаж в размере 15 601 350 руб., пени в сумме 1 021 086,24 руб., и взыскания штрафа в размере 2 108 180 руб. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Общество отклонило доводы Инспекции по основаниям, изложенным в отзыве, просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2002 по 30.09.2003 Инспекцией вынесено решение от 06.01.2004 N 13/118 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 2 113 383 руб., также решением доначислен налог с продаж в размере 15 634 129 руб. и еоо1ветствующие пени в порядке статьи 75 НК РФ.

На основании данного решения Инспекцией выставлены требование об уплате налога от 06.01.2004 N 13/127 и требование об уплате налоговой санкции от 06.01.2004 N 13/127-1.

Не согласившись с указанными ненормативными актами Инспекции, Общество обжаловало их в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда, что в соответствии с положениями главы 27 НК РФ, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 2-П от 30.01.2001 и Определении N 129-0 от 14.01.2003, при реализации Обществом индивидуальным предпринимателям произведенной продукции за наличный расчет обязанность по исчислению налога с продаж у него не возникает.

В то же время, поскольку в данном случае не возникает обязанность по исчислению налога, то не возникает и право на предъявление налога с продаж в составе цены, то есть сумма налога не должна быть включена налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) в соответствии со статьей 354 НК РФ на основании счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и др. документов.

Таким образом, с учетом положений главы 27 НК РФ и решений Конституционного Суда Российской Федерации, при реализации продукции (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет обязанность по исчислению налога с продаж неразрывно связана с фактом включения суммы налога в цену товара (работы, услуги).

Следовательно, является обоснованным довод Инспекции, что при рассмотрении дела, связанного с проверкой правомерности доначисления налога с продаж при реализации товаров индивидуальным предпринимателям, подлежит выяснению следующее обстоятельство - включался или нет налогоплательщиком налог с продаж в цену товара.

В рассматриваемом случае:

как следует из акта от 15.12.2003 проведенной сплошным методом выездной налоговой проверки по налогу с продаж за период с 01.01.2002 по 30.09.2003 и оспариваемого решения от 06.01.2004 N 13/118. Обществом за налоговый период с 01.02.2002 по 30.04.2003 были сданы декларации по налогу с продаж:

- за 2002 год (с 01.02.2002) - на сумму налога 7323666 руб.,

- за 2003 год (с января по апрель) - на сумму налога 3238850 руб.

Данные суммы налога были в бюджет уплачены полностью.

Также проверкой был установлен факт занижения и неуплаты налога с продаж за январь 2002 на сумму 709993 руб.

Вместе с сопровождающим письмом от 24.06.2003 года N 292 Общество представило уточненные декларации по налогу с продаж за период с 01.02.2002 по 30.04.2003 с просьбой о возмещении налога с продаж со стоимости товаров, которые приобретались за наличный расчет индивидуальными предпринимателями (л.д. 15, 18- 19, 133-151, том 1; л.д. 1-27, том 2). Согласно уточненным налоговым декларациям суммы налога с продаж были поставлены к уменьшению.

По результатам сравнения соответствующих срок первоначальных и уточненных налоговых деклараций по налогу с продаж за период с февраля 2002 по декабрь 2002 следует вывод, что в уточненных налоговых декларациях были поставлены со знаком "минус" те же суммы налогов, которые были исчислены Обществом в первоначальных налоговых декларациях (л.д. 40-137, том3).

Письмом от 04.11.2003 N 509 Общество попросило переплату по налогу с продаж в сумме 1487119 руб. зачесть в счет уплаты недоимки по другим налогам (л.д. 3, том 3).

Согласно письма Инспекции от 18.11.2003 и заключения N 2693 от 19.11.2003, зачет был произведен, по крайней мере, на сумму 1448131 руб. в счет уплаты налога на имущество (л.д. 28, 30, том 3).

Как следует из заявления Общества в суд, налогоплательщик в проверяемом периоде не исчислял и не уплачивал в бюджет суммы налога с продаж с выручки, полученной от реализации своей продукции предпринимателям за наличный расчет (л.д. 10, 18-19. том 1).

Согласно доводов Общества (л.д. 35, том 2), сумма налога с продаж все же им исчислялась, но уплачивалась за счет собственных средств налогоплательщика.

Согласно пояснений Инспекции, предъявленных на рассмотрение суда. Общество не только исчисляло налог согласно данных первоначальных налоговых деклараций, но и в период 2002 - по апрель 2003 включало налог с продаж в цену товара, реализуемого покупателям - индивидуальным предпринимателям (л.д. 47-48, том 2).

Инспекцией представлен в материалы дела оформленный в соответствии со статьей 90 НК РФ протокол опроса Карташевой И.С. (главного бухгалтера Общества), которая пояснила, что причиной сдачи уточненных расчетов по налогу с продаж за период с февраля 2002 по апрель 2003 явилось Постановление Конституционного Суда Российской Федерации о том, что налог с продаж с частных предпринимателей взимался незаконно (л.д. 33, том 3).

Также Инспекцией в материалы дела представлены реестры выручки за 2002-2003 годы, в которых отражено исчисление налога с продаж по ставке 5%, а также анализ счета 50.1, заверенные главным бухгалтером Общества (л.д. 86-132, том 1).

В материалы дела сторонами представлены документы по реализации продукции предпринимателю Торощину Е.Ю. - л.д. 128-145, том 2 (без налога с продаж); л.д. 10- 15, том 3 (с налогом с продаж).

Суд апелляционной инстанции, указав, что данные счетов-фактур, представленных Обществом, опровергают данные счетов-фактур, представленных Инспекцией, относительно указания (неуказания) в них налога с продаж:

- не дал оценки тому обстоятельству, что данные документы, оформленные Обществом, отличались не только отсутствием (наличием) суммы налога с продаж. Так, например, цены за единицу измерения в счет-фактуре N 15939 от 28.02.2003, представленной Обществом, были выше, чем цены за единицу измерения в счет-фактуре, представленной Инспекцией, с тем что общая сумма реализации (5103,2 руб.) осталась неизменной. При этом НДС, указанный в представленной Обществом счет-фактуре, превышает НДС, указанный в представленной Инспекцией счет-фактуре;

- не выяснил, на каком основании Общество, как добросовестный субъект предпринимательской деятельности, оформляло несколько экземпляров счет-фактур на реализацию одного и того же товара с различными данными как относительно налога с продаж, так и относительно других показателей (например, НДС).

Суд по результатам рассмотрения дела пришел к выводу о непредставлении налоговым органом доказательств выделения и предъявления покупателям сумм налога с продаж.

Суд кассационной инстанции, с учетом вышеизложенного, считает, что указанный вывод суда сделан без учета всей совокупности доказательств, представленных сторонами: без оценки противоречивых заявлений налогоплательщика относительно того, исчислялся или нет им налог с продаж в проверенном периоде; данных первоначальных и уточненных налоговых деклараций налогоплательщика; документов самого Общества, данные которых относительно факта предъявления к уплате налога с продаж взаимоисключают друг друга (книги продаж, счета-фактуры и товарно-транспортные накладные, в том числе, но предпринимателю Торощину Е.Ю., представленные в Инспекцию и в суд).

Суд апелляционной инстанции указал, что вывод налогового органа о наличии у Общества выручки, которая должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу с продаж мог быть подтвержден только путем анализа книг продаж, счетов-фактур, приходных кассовых ордеров (то есть, первичных документов). Суд отметил, что указанный вывод налоговым органом сделан только на основании анализа книг продаж и приходных кассовых ордеров, доказательства исследования счетов-фактур не представлены. Поэтому без исследования первичных документов доводы налогового органа не были приняты судом апелляционной инстанции.

При этом судом не принято во внимание, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации N 914 от 02.12.2000, книга продаж ведется продавцом (в рассматриваемом случае - Обществом) и содержит обобщенные данные относительно счетов-фактур, выставленных покупателям.

Поэтому кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным вывод суда, что заключение налогового органа, сделанное на основе книги продаж, заполненной самим налогоплательщиком на основании оформленных им счетов-фактур, не может быть признано достоверным при оспаривании налогоплательщиком своих собственных данных. В том случае, если налогоплательщик оспаривает данные ранее заполненных им книг продаж, то его обязанностью в соответствии с подпунктами 3, 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ является представление пояснений и документов, обосновывающих правомерность внесенных им изменений относительно, в частности, того обстоятельства, был или не был в действительности налог с продаж предъявлен покупателю.

Согласно подпункта 7 пункта 1 статьи 23, пункта 5 статьи 101-1 НК РФ, налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются не только обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, но и доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Таким образом, если при проведении проверки налогоплательщиком не было заявлено, что предприятие не включало налог с продаж в цену товара, а производило его уплату за счет собственной прибыли, то и налоговый орган был лишен возможности как провести мероприятия дополнительного налогового контроля, так и опровергнуть иным образом указанный довод налогоплательщика.

Следовательно, то обстоятельство, что на рассмотрение суда были представлены документы (счета-фактуры) полученные Инспекцией после вынесения оспариваемого решения, не может служить безусловным основанием для признания незаконным доначисления налога с продаж, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что предприятие до вынесения оспариваемого решения заявляло о том, что оно не включало налог с продаж в цену товара, а производило его уплату за счет собственной прибыли.

Поскольку суд в полном объеме не исследовал имеющие существенное значение для рассмотрения дела обстоятельства: не установил, было или нет произведено Обществом включение налога с продаж в цену товара, кассационная инстанция считает необоснованной ссылку суда апелляционной инстанции на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.09.2004 N 5101/04, поскольку по делу N 5101/04 судом было однозначно установлено, что налогоплательщик производил реализацию товара индивидуальным предпринимателям без налога с продаж, - налогоплательщиком были представлены в инспекцию декларации по налогу с продаж с пояснительными записками, из содержания которых следовало, что в спорные налоговые периоды он произвел и реализовал индивидуальным предпринимателям продукцию без налога с продаж.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду Постановление ВАС РФ от 07.09.2004 N 5201/04

В то же время кассационная инстанция не может согласиться с доводом Инспекции, что Общество не имело права руководствоваться вышеназванными решениями Конституционного Суда Российской Федерации до 01.01.2004.

Согласно пункта 1 резолютивной части Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 129-0 от 14.01.2003, статья 349 НК РФ в части, допускающей обложение налогом с продаж со стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются для предпринимательской деятельности за наличный расчет индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица, во всяком случае утрачивает силу не позднее 1 января 2004 года.

То есть, указанные положения статьи 349 НК РФ могут не применяться и ранее 01.01.2004 года в зависимости, как указывалось выше, от конкретной ситуации, - предъявлялся или нет налог с продаж покупателям, даже если они являлись индивидуальными предпринимателями. От указанного обстоятельства зависит и обязанность налогоплательщика - продавца по исчислению и перечислению в бюджет налога с продаж, полученного им от покупателя в сое шве цены.

Учитывая, что судом нарушены статьи 71, 162, 170, 271 АПК РФ и выводы суда (в том числе, о непредставлении налоговым органом доказательств выделения и предъявления покупателям сумм налога с продаж) сделаны без оценки представленных в материалы дела доказательств в их совокупности, решение от 20.07.2005 и постановление апелляционной инстанции от 18.11.2005 подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе, предложить сторонам произвести сверку относительно сумм налога с продаж, предъявленного Обществом покупателям в проверенном периоде; в случае наличия разногласий предложить сторонам представить документы, обосновывающие возражения; предложить Обществу документально доказать факт уплаты налога с продаж за счет собственной прибыли (то есть, без получения его от покупателей в составе цены); предложить Обществу обосновать правомерность выставления счетов-фактур с различными данными относительно налога с продаж; предложить Инспекции обосновать правомерность начисления пени и штрафа в указанном в решении размере с учетом фактической уплаты налога с продаж на основании первоначальных налоговых: деклараций); дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе (при этом обосновать правомерность возврата госпошлины в полном объеме при фактическом отказе Общества от части первоначально заявленных требований).

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 20.07.2005 и постановление апелляционной инстанции от 18.11.2005 Арбитражного суда Омской области по делу N А-1247/05 (11-24/04) отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.