Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 марта 2009 г. N Ф04-1712/2009(3002-А70-14) При новом рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа по эпизоду доначисления НДС и налога на прибыль при поставке дизтоплива суду необходимо исследовать обстоятельства, связанные с реальностью хозяйственных операций, с фактическим осуществлением поставки (доставки) нефтепродуктов, дать оценку доводам налогового органа о непредставлении обществом документов, подтверждающих наличие соответствующих емкостей и факт хранения дизтоплива в спорный период (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 27 марта 2009 г. N Ф04-1712/2009(3002-А70-14)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 июля 2009 г. N Ф04-1712/2009(9940-А70-42)

Закрытое акционерное общество "Универсал-нефтеотдача" (далее - ЗАО "Универсал-нефтеотдача", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - налоговый орган) от 30.07.2008 N 52341дсп в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 341 512,98 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль в сумме 8 754 129,81 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату оспариваемых налогов, а также начисления пеней за период с 01.01.2007 по 30.07.2008 в размере 136 542,91 руб.

Решением арбитражного суда от 10.10.2008 (судья Б.М.А.) заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части предложения уплатить НДС в сумме 147 874 руб., предложения уплатить пени, начисленные на эту сумму налога, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 19 328,19 руб., предложения уплатить пени за несвоевременное перечисление НДС в сумме 136 542,91 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 23.12.2008 (судьи С.О.А., Ш.Н.А., З.Л.А.) решение изменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит постановление апелляционного суда от 23.12.2008 отменить, оставить в силе решение арбитражного суда от 10.10.2008. Налоговый орган не согласен с выводами арбитражного апелляционного суда в части оценки эпизодов относительно взаимоотношений ЗАО "Универсал-нефтеотдача" с ООО "А.Р. Спектр", ООО "Внешторгресурс", ООО "Олимпснабкомплект", ООО "УнистройКомплект". По мнению налогового органа, апелляционным судом не оценены представленные инспекцией доказательства того, что сведения, содержащиеся в первичных документах налогоплательщика, неполны, недостоверны и противоречивы. Налоговый орган указывает, что договоры поставки дизельного топлива налогоплательщика с ООО "А.Р. Спектр", ООО "Внешторгресурс" не являются заключенными в порядке статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку сторонами не достигнуто соглашение о сроке поставки и предмете договоров, который применительно к поставке должен выражаться в количестве подлежащего поставке товара, а также его наименовании; полагает, что объяснения П.О.Б., числящегося директором ООО "А.Р. Спектр", апелляционным судом необоснованно не приняты в качестве доказательств недостоверности сведений, содержащихся в исходящих от поставщика документах; указывает на необоснованность налоговой выгоды общества в связи с применением в расчетах с ООО "А.Р. Спектр", ООО "Олимпснабкомплект" векселей Сбербанка России, погашенных ранее срока, указанного в актах приема-передачи векселей, соответственно, не являющихся средством платежа; налоговый орган указывает на отсутствие у налогоплательщика необходимых емкостей для хранения дизельного топлива, соответствующих объему горюче-смазочных материалов, поступившему от поставщиков ООО "Олимпснабкомплект", ООО "А.Р. Спектр", в связи с чем считает факт поставки дизельного топлива по договору от 01.01.2003 N 5К не подтвержденным; ссылается на отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц сведений о С.Е.В., указанной в договоре от 01.01.2003 N 5К в качестве директора ООО "Олимпснабкомплект"; в отношении договора, заключенного с ООО "УнистройКомплект" на оказание транспортных услуг, налоговый орган ссылается на отсутствие у организации необходимого персонала, технического и управленческого потенциала, основных средств, необходимых для выполнения работ согласно условиям договора; первичные документы по сделкам со всеми указанными поставщиками подписаны неустановленными лицами. Налоговый орган считает, что по документам ЗАО "Универсал-нефтеотдача" прослеживаются обстоятельства получения им необоснованной налоговой выгоды.

ЗАО "Универсал-нефтеотдача" против доводов кассационной жалобы возражает по основаниям, изложенным в отзыве, просит постановление апелляционного суда оставить в силе как законное и обоснованное, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Представители сторон в судебном заседании поддержали соответствующие доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 25.03.2009 до 27.03.2009 до 11 час. 00 мин., о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, считает постановление арбитражного апелляционного суда подлежащим частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Универсал-нефтеотдача" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки составлен акт от 23.05.2008 N 13-19/23 и вынесено решение от 30.07.2008 N 52341дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу в оспариваемой части предложено уплатить дополнительно начисленные суммы налога на прибыль в размере 4 211 419,85 руб., НДС в размере 4 394 855,05 руб., соответствующие этим суммам налогов пени. Кроме того, общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 322 184,40 руб., в том числе по налогу на прибыль - 188 385 руб., по НДС - 133 798, 79 руб.

Основанием для доначисления обществу спорных сумм налога на прибыль, НДС, начисления пеней и привлечения к ответственности относительно контрагентов ООО "А.Р. Спектр", ООО "Олимпснабкомплект", ООО "Внешторгресурс", ООО "УнистройКомплект", послужил вывод проверяющих о получении ЗАО "Универсал-нефтеотдача" необоснованной налоговой выгоды, поскольку названные лица являются недобросовестными, товар не поставляли (работы не выполняли), а документы, представленные обществом в обоснование принятия в состав расходов и вычетов, содержат недостоверные сведения.

Не согласившись с выводами налогового органа, ЗАО "Универсал-нефтеотдача" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными учетными) документами, которые должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми. В силу части 4 данной статьи своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, упомянутые нормы предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО "Универсал-нефтеотдача" является плательщиком НДС.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара, работ, услуг (в редакции, действующей до 01.01.2006); принятие товара (работ, услуг) к учету, наличие соответствующих первичных документов.

Из содержания норм Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, следует вывод том, что обязанность подтверждать обоснованность расходов, а также правомерность применения вычетов по НДС первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг), поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

При этом, в силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, принявший такой ненормативный акт, то есть налоговые органы обязаны документально доказать доводы как о наличии недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и о направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Таким образом, налогоплательщик обязан представить в установленном порядке документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов и расходов, а налоговый орган обязан документально подтвердить правомерность отказа в применении вычета по налогу и принятия затрат в состав расходов.

При рассмотрении спора решением суда первой инстанции обществу отказано в удовлетворении требований относительно рассматриваемых эпизодов по сделкам с ООО "А.Р. Спектр", ООО "Олимпснабкомплект", ООО "Внешторгресурс", ООО "УнистройКомплект" по тем основаниям, что заявитель не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, представленные налогоплательщиком в материалы дела документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, в связи с чем налоговым органом обоснованно отказано в применении вычетов по НДС и в принятии расходов по налогу на прибыль.

Арбитражным апелляционным судом в указанной части изменено решение арбитражного суда, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, поскольку приведенные налоговым органом доводы не подтверждают недобросовестность налогоплательщика, инспекцией не доказана согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных на искусственное создание оснований для возмещения налога и уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Арбитражным апелляционным судом установлено, что представленные в материалы дела документы (договоры купли-продажи, счета-фактуры, товарные накладные, векселя) достаточны для подтверждения реальности операций и факта поставки нефтепродуктов, при этом судом учтено, что претензий к содержанию, а также наличию обязательных сведений в первичных документах налоговым органом не заявлено.

Так, в отношении контрагента - ООО "А.Р.Спектр" установлено, что с данным обществом ЗАО "Универсал-нефтеотдача" заключен договор купли-продажи от 05.01.2004, согласно которому покупателем является ЗАО "Универсал-нефтеотдача", а продавцом - ООО "А.Р. Спектр". В качестве предмета договора определена поставка дизельного топлива; продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры, имеющие все необходимые реквизиты и соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а также составлены товарные накладные на поставку дизельного топлива на общую сумму 7536 147,63 руб.; оплата произведена покупателем векселями Сберегательного банка России в полном объеме с учетом НДС; налогоплательщиком расходы по данному договору приняты к учету; договор купли-продажи от 05.01.2004 имеет все необходимые данные, его предмет определен, существенные условия оговорены, подписан с обеих сторон, подписи скреплены печатями. Факт поставки дизельного топлива и оприходования товарно-материальных ценностей подтверждается товарными накладными ТОРГ-12, форма которых утверждена постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", к содержанию которых налоговым органом также не было предъявлено никаких претензий и, которые являются основанием для отражения соответствующей операции в бухгалтерских документах общества.

Апелляционным судом установлено, что доставка нефтепродуктов осуществлялась силами поставщика, в связи с чем суд пришел к выводу, что в таком случае доставка товара может оформляться товарной накладной указанной формы, поскольку иное не доказано налоговым органом.

Таким образом, судом отклонены как не соответствующие материалам дела доводы налогового органа об отсутствии движения товара от поставщика к покупателю, а также исходя из способа доставки товара отклонены доводы о необходимости составления товарно-транспортной накладной формы N 1-Т.

Доводы инспекции об отсутствии у общества необходимых емкостей для хранения дизельного топлива, соответствующих объему горюче-смазочных материалов, поступивших от ООО "А.Р. Спектр", а также об отсутствии паспорта и сертификатов качества на нефтепродукты, правомерно отклонены судом, как не подтверждающие позицию об отсутствии реальных поставок товара, поскольку товар предназначался для перепродажи третьим лицам (ЗАО "ЛУКОЙЛ-АИК" по договору N 1К от 15.12.2003 и ООО "Строительное предприятие "Нефтестрой" по договору N 1Н-10/04 от 11.12.2003) и фактически поступал в их адрес, минуя склад общества.

В данном случае, судом принято во внимание, что описанный обществом вариант движения товарно-материальных ценностей не противоречит действующему законодательству, тогда как в свою очередь указанные факты в ходе проверки не были исследованы налоговым органом, являются предположительными и не основаны на соответствующих доказательствах. Апелляционным судом приняты во внимание положения статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании неустранимых сомнений в пользу привлекаемого к ответственности лица; при этом учтены показания свидетеля А.А.В., который подтвердил факт поставки нефтепродуктов в объеме, заявленном обществом.

Доводам инспекции о недостоверности документов, исходящих от ООО "А.Р. Спектр", основанным на пояснениях П.О.Б. от 15.04.2008, апелляционным судом была также дана оценка с учетом норм статьи 82, 90, 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Судом указано на нарушение налоговым органом установленных правил опроса свидетеля (данное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний, его пояснения никак не проверены и не подтверждены доказательствами), отсутствие экспертного заключения в подтверждение вывода о недостоверности сведений, содержащихся в документах поставщика, в связи с чем представленные в качестве доказательств документы в подтверждение доводов инспекции, были отклонены в порядке статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исходя из содержания части 1 статьи 142, пункта 3 статьи 146 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 12-14 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, пункта 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" апелляционным судом отклонены выводы инспекции о том, что налоговая выгода общества является необоснованной, поскольку часть векселей, переданных в оплату поставленных нефтепродуктов, обналичены ранее составления актов приема-передачи.

При этом судом установлено и подтверждено материалами дела, что общество оплату нефтепродуктов производило векселями Сбербанка России по бланковому индоссаменту, передача которых оформлялась актами приема-передачи векселей, которые, в свою очередь, содержат все необходимые реквизиты передаваемых векселей: серию, номер, даты составления и погашения, номинальную стоимость, наименование эмитента.

Ссылка инспекции на факт передачи векселей согласно актам позднее дня их обналичивания, не свидетельствует об отсутствии факта оплаты, поскольку, как пояснил налогоплательщик, акты составлялись, в том числе и по уже состоявшемуся факту такой передачи, а также когда происходила передача сразу нескольких векселей, при этом более ранний срок передачи векселей указывался только по части векселей.

В свою очередь фактическое вручение ценной бумаги поставщику по существу не оспаривается и не ставится под сомнение налоговым органом, в связи с чем апелляционный суд исходил из того, что на основании вышеупомянутых правил обращения векселей, правовое значение имеет именно фактическое вручение ценной бумаги, однако факт передачи векселей в качестве оплаты налоговым органом документально не опровергнут; держатель векселя с банковым индоссаментом вправе передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента; если последний индоссамент является бланковым, то есть не содержащим указания лица - индоссата, то в качестве законного векселедержателя рассматривается лицо, у которого вексель фактически находится (подпункт 3 пункта 14 Положения от 07.08.1937 N 104/1341, пункт 9 указанного выше постановления Пленума от 04.12.2000 N 33/14).

Относительно оплаты поставленных нефтепродуктов векселем ВН 0278140 от 30.07.2004, арбитражный апелляционный суд исходил из имевшей место опечатки, подтвержденной налогоплательщиком векселем ВА N 0278140, который был передан ООО "А.Р.Спектр". При этом, материалы дела свидетельствуют о том, что налогоплательщик заявлял налоговому органу об этом обстоятельстве, однако, инспекцией ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не проверена информация общества о надлежащей серии спорного векселя, тогда как в адрес Сбербанка России запрос информации по векселю ВА N 0278140 не направлялся.

При изложенных обстоятельствах, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о подтверждении обществом оплаты поставленного товара своему контрагенту посредством спорных векселей. Доказательств, опровергающих выводы суда в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекцией не представлено.

Утверждение инспекции о том, что договор купли-продажи с ООО "А.Р. Спектр" является недействительным (ничтожным), сделка имеет признаки фиктивности, обществом применена схема с целью завышения расходов, правомерно отклонено апелляционным судом как несостоятельное, не подтвержденное соответствующими доказательствами и опровергаемое материалами дела в совокупности. При этом изложенные в кассационной жалобе доводы относительно признания договора поставки дизтоплива не заключенным, не были приведены в качестве оснований для принятия оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности и не были заявлены в ходе рассмотрения спора в арбитражных судах.

Таким образом, исходя из имеющихся материалов дела, установленных обстоятельств и доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения, поскольку в указанной выше части не установлено нарушений норм процессуального права при исследовании представленных доказательств. При этом заявителем жалобы не опровергнуты выводы апелляционного суда, а переоценка установленных обстоятельств дела, в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Изменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд отклонил доводы налогового органа в части взаимоотношений ЗАО "Универсал-нефтеотдача" с ООО "Олимпснабкомплект" согласно договору на поставку нефтепродуктов от 01.01.2003 N 5К.

Арбитражным апелляционным судом признано недействительным в указанной части решение налогового органа по следующим основаниям:

- претензий к содержанию и наличию обязательных сведений в первичных документах, сопровождающих данную сделку, налоговым органом не заявлено; договор от 01.01.2003 N 5К, соответствующие счет-фактура и накладная содержат все необходимые сведения и реквизиты, подтверждают факт наличия реальных хозяйственных отношений и, соответственно, расходов;

- доводы инспекции об отсутствии сведений в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) о директоре ООО "Олимпснабкомплект" С.Е.В., в подтверждение доводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, отклонены апелляционным судом, со ссылкой на требования пункта 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пункта 1 статьи 40 "Об обществах с ограниченной ответственностью". Налоговый орган не оспаривает, что ООО "Олимпснабкомплект" было создано и зарегистрировано в установленном порядке, вместе с тем факт избрания С.Е.В. на должность директора ООО "Олипснабкомплект" в порядке Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" налоговым органом не проверялся. Апелляционным судом отмечено, что полномочия директора С.Е.В., несмотря на отсутствие сведений в ЕГРЮЛ, подтверждаются также карточками образцов подписей по расчетному счету, представленным по запросу налогового органа ОАО "Сибнефтебанк" (кредитная организация, в которой открыт счет ООО "Олимпснабкомплект"), согласно которым право подписания банковских документов принадлежало директору С.Е.В., что в свою очередь опровергает доводы инспекции о подписании документов, касающихся взаимоотношений между обществом с ООО "Олимпснабкомплект", неуполномоченным лицом;

- оплата топлива произведена векселями Сбербанка России и расходы приняты к учету;

- апелляционным судом отклонены доводы инспекции о неподтверждении факта поставки топлива, обоснованному отсутствием в проверяемый период автомобиля с регистрационным номером Р994ВВ 89, посредством которого согласно учетным документам осуществлялась поставка нефтепродуктов. Довод инспекции основан на ответе ОВД по г. Салехарду от 25.07.2007 N 82/1-2121 с карточкой учета транспортных средств, из которого следуе, что автомобиль УРАЛ 4320 с указанным регистрационным знаком зарегистрирован 04.10.2007, год выпуска автомобиля - 2006, в то время как поставка нефтепродуктов осуществлялась в 2004 году.

Отклоняя данный вывод, апелляционный суд исходил из того, что действующим законодательством не запрещена регистрация разных автомобилей на один государственный номер, а именно пунктом 46 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, установлено, что на основании заявлений юридических и физических лиц о сохранении регистрационных знаков при снятии с регистрационного учета принадлежащих им транспортных средств допускается выдача указанных знаков на вновь приобретенные ими транспортные средства, на основании чего суд пришел к выводу о возможности существования в проверяемом периоде автомобиля УРАЛ 4320 с государственным регистрационным номером Р994ВВ 89.

Апелляционным судом в этом случае также указано, что данные обстоятельства не отражены в решении налогового органа, поскольку сведения были получены налоговом органом за пределами налоговой проверки, и налогоплательщик был лишен права дать объяснения по данному обстоятельству, в связи с чем инспекцией допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, установленных положениями статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Вместе с тем, указанные обстоятельства, связанные с фактом поставки (доставки) товара, недостаточно исследованы апелляционным судом при рассмотрении спора. В частности, апелляционный суд, указав на нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки, не выяснил, каким образом проверялся вопрос в отношении автомобиля УРАЛ 4320 государственный регистрационный номер Р994ВВ 89 в рамках налоговой проверки, какие сведения и документы были представлены налогоплательщиком в рамках проверки, их достаточность и своевременность представления для проведения в этом случае мероприятий налогового контроля.

Апелляционным судом не опровергнуты установленные судом первой инстанции обстоятельства со ссылкой на ответ ОВД по г. Салехарду от 25.07.2007 N 82/1-2121 с карточкой учета транспортных средств, из которого следует что автомобиль УРАЛ 4320 с указанным регистрационным знаком зарегистрирован 04.10.2007, год выпуска автомобиля - 2006, в то время как поставка нефтепродуктов осуществлялась в 2004 году.

Указанные обстоятельства, связанные с реальностью хозяйственных операций, с фактическим осуществлением поставки (доставки) нефтепродуктов, имеющие значение для разрешения спора в части получения необоснованной налоговой выгоды, не в полном объеме исследованы апелляционным судом.

Апелляционным судом не дано какой-либо оценки доводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении о привлечении к ответственности и в отзывах, относительно того, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие наличие соответствующих емкостей и факт хранения дизтоплива в спорный период, поскольку договор на поставку дизтоплива между заявителем и ООО "Олимпснабкомплект" касается 2004 года, а представленные документы - договор от 01.02.2006 N 7-у, акты выполненных работ и расчеты относятся к 2006 году.

В постановлении апелляционного суда отсутствуют также выводы по результатам исследования доводов налогового органа об отсутствии здания по адресу, указанному в учредительных документах ООО "Олимпснабкомплект", о закрытии расчетных счетов.

При указанных обстоятельствах, учитывая нарушения норм процессуального права, неполное исследование обстоятельств дела и доводов сторон, постановление апелляционного суда по эпизоду, связанному с поставкой дизтоплива ООО "Олимпснабкомплект", подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в этот же апелляционный суд.

В части взаимоотношений ЗАО "Универсал-нефтеотдача" с ООО "Внешторгресурс" апелляционным судом также в нарушение требований статей 71, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не полно исследованы доводы налогового органа, в совокупности с фактическими обстоятельствами дела и представленными доказательствами.

При этом судом отмечено, что приводимые налоговым органом доводы идентичны тем, которые были использованы для утверждения о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "А.Р. Спектр" и ООО "Олимпснабкомплект", в связи с чем признаны апелляционным судом необоснованными по тем же основаниям, что были описаны относительно обоснованности принятия расходов по указанным выше контрагентам, в том числе в части доставки топлива в проверяемый период автомобилем Урал 4320 с регистрационным знаком Р994ВВ 89.

Поскольку обстоятельства, связанные с поставкой топлива с использованием данного автомобиля, не в полном объеме выяснены апелляционным судом, а выводы суда со ссылкой на идентичность всех остальных доводов налогового органа тем, которые приводились им по указанным выше контрагентам, нельзя признать в качестве всестороннего и полного исследования всех обстоятельств дела в отношении контрагента - ООО "Внешторгресурс", постановление апелляционного суда также подлежит отмене в данной части с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении апелляционному суду следует устранить допущенные нарушения, разрешить спор в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства и на основе правильного применения норм материального права, в том числе пункта 46 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59.

В остальной части судом кассационной инстанции не установлено нарушения норм процессуального или материального права, а также оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

В качестве дополнительного основания в подтверждение своих доводов о содержании в документах налогоплательщика недостоверных сведений по эпизоду, касающегося аренды техники, налоговый орган ссылался на те обстоятельства, что в представленных обществом документах указаны несуществующие регистрационные знаки передаваемой ему в аренду техники, на основании чего инспекция пришла к выводу об отсутствии фактических отношений по аренде дизельной электростанции ЭСД-100, экскаватора "HITACHI ZX-230", рыхлителя "KOMATSU D 257-2".

При рассмотрении спора апелляционным судом установлено, что основанием для данного вывода налогового органа послужил ответ из Службы гостехнадзора по Ямало-Ненецкому автономному округу, в соответствии с которым вышеуказанные транспортные средства в городских и районных инспекциях Службы гостехнадзора Ямало-Ненецкого автономного округа не регистрировались.

Давая оценку данному доводу и отклоняя его как не подтверждающий отсутствие арендных отношений, а, соответственно, не подтверждающий необоснованность налоговой выгоды по данным операциям, апелляционный суд руководствовался пунктом 6.3 Правил регистрации тракторов, самоходных дорожностроительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзора), утвержденных Минсельхозпродом Российской Федерации 16.01.1995, согласно которому выдача регистрационных знаков производится в соответствии с утвержденными Министерством внутренних дел Российской Федерации кодами регионов Российской Федерации и закрепленными сериями государственных регистрационных знаков. Согласно Приложению 8 к указанным Правилам, серия ВТ закреплена за Республикой Башкортостан и Волгоградской областью, а серия ТТ - за Тамбовской и Тюменской областями, тогда как в органы Гостехнадзора указанных регионов налоговым органом запросы не направлялись.

Относительно дизельной электростанции судом правомерно отмечено, что она не является самоходным механизмом, в силу чего не могла быть зарегистрирована в органах Гостехнадзора.

Ссылка инспекции на то, что данные транспортные средства не принадлежат ООО "Внешторгресурс", не свидетельствует о невозможности владения этими средствами на праве аренды, однако, как правомерно учтено судом, этот вопрос, также как и вопрос о собственнике транспортных средств, в ходе проверки не исследовался, в связи с чем отсутствуют достаточные основания для доначисления в этом случае налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Заявителем кассационной жалобы не опровергнуты выводы апелляционного суда, а оснований для переоценки установленных обстоятельств дела у суда кассационной инстанции не имеется.

В части взаимоотношений с ООО "УнистройКомплект" апелляционным судом установлено, что ЗАО "Универсал-нефтеотдача" (заказчик) заключило договор на оказание транспортных услуг от 26.09.2005 N 018-05 с ООО "УнистройКомплект" (исполнитель), согласно которому исполнитель обязался предоставить в распоряжение общества транспортные средства и спецтехнику с экипажем. В соответствии с данным договором ООО "УнистройКомплект" выставило счет-фактуру N 227 от 31.10.2005 на сумму 4 631 146,23 руб. Данная сумма была оплачена, с учетом суммы НДС, платежными поручениями, что отражено в тексте решения инспекции.

По данному эпизоду инспекция указывала на невозможность идентифицировать технику, предоставленную налогоплательщику, из-за отсутствия ссылок на государственные номера на технику в первичных учетных документах; налогоплательщиком не представлены талоны заказчика к путевым листам; невозможно установить действительно ли услуги в заявленном времени были использованы, из-за отсутствия у общества документов, подтверждающих расчет необходимого количества машино-часов к договору от 26.09.2005 N 018-05. Также указывалось на отсутствие у ООО "УнистройКомплекс" транспортных средств и недвижимости на балансе, непредставление налоговой отчетности; отсутствие общества по месту регистрации; указывалось на смерть Е.А.Г. (руководителя) 13.06.2004, в связи с чем он не мог подписать первичные документы в спорный период.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа при отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

Изменяя решение и отклоняя доводы инспекции, апелляционный суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства в совокупности с установленными фактическими обстоятельствами дела, оценив доводы налогового органа и налогоплательщика, исходил из того, что обществом в налоговый орган представлены все необходимые и достаточные первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факт оказания транспортных услуг (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ, справки расчетов за выполненные работы, платежные поручения, накладные на отпуск материалов), к содержанию которых у инспекции отсутствуют замечания, в связи с чем представленная первичная документация в полном объеме свидетельствует как о реальности оказанных услуг, так и о подтвержденности произведенных расходов.

Руководствуясь положениями пункта 1 постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", устанавливающего такие унифицированные формы первичной документации, как ЭСМ-2 - путевой лист строительной машины и ЭСМ-3 - рапорт о работе строительной машины (механизма), апелляционным судом отклонены как несостоятельные доводы инспекции о необходимости представления налогоплательщиком талонов заказчика к путевым листам, а также документов по расчету необходимого количества машино-часов к договору от 26.09.2005 N 018-05, тогда как о фактически отработанном времени свидетельствуют унифицированные формы первичной документации ЭСМ-2 и ЭСМ-3.

Отклоняя довод налогового органа о подписании первичных учетных документов от имени ООО "УнистройКомплект" неуполномоченным лицом, основанный на факте смерти руководителя данного контрагента - Е.А.Г., апелляционный суд исходил из недостаточности представленных в материалы дела доказательств в подтверждение довода о том, что гражданин Е.А.Г., умерший согласно копии записи акта о смерти от 15.06.2004 N 3150 и копии справки ОВД Тюменского района, и Е.А.Г., имеющий отношение к деятельности ООО "УнистройКомплект" - одно и то же лицо.

Так, сведения, относящиеся к прописке гражданина Е.А.Г., значившегося в качестве генерального директора юридического лица, и относящиеся к прописке умершего Е.А.Г. согласно акту о смерти, не идентичны, тогда как сличить паспортные данные (серию и номер), имеющиеся в выписке ЕГРЮЛ, невозможно в виду их отсутствия в выписке акта о смерти. Таким образом, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данном случае отсутствуют достаточные основания утверждать о том, что запись в акте о смерти составлена именно в отношении Е.А.Г., являющегося директором ООО "УнистройКомплект".

Руководствуясь положениями статьей 64, 67 федерального закона "Об актах гражданского состояния", апелляционный суд также обоснованно указал, что представленная налоговым органом копия записи акта о смерти N 3150 от 15.06.2004 не соответствует предъявляемым данными нормами требованиям - отсутствуют реквизиты документа, подтверждающего факт смерти, сведения о лице, сделавшем заявление о смерти, серия и номер свидетельства о смерти.

Данные выводы арбитражного суда по существу не опровергнуты налоговым органом, тогда как доводы инспекции направлены на переоценку выводов относительно установленных обстоятельств по делу.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией представления обществом недостоверных документов в обоснование правомерности учета расходов и применения вычета по налогу по взаимоотношениям с ООО "УнистройКомплект".

Как отмечалось выше, апелляционным судом установлено и подтверждено материалами дела, что налогоплательщиком в качестве документального подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС в налоговый орган были представлены соответствующие счета-фактуры, платежные документы, поставленные товары, работы, услуги приняты к учету и отражены в бухгалтерских документах общества.

Доводы инспекции о недостоверности сведений в представленных счетах-фактурах и о подписании первичных учетных документов от контрагента общества неуполномоченными лицами документально не подтверждены и основаны на предположениях, тогда как представленные налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки счета-фактуры содержат все законодательно установленные реквизиты и позволяют определить контрагентов по сделке, объект сделки, количество поставленных товаров, в связи с чем из представленной совокупности доказательств следует, что налогоплательщиком обоснованно заявлен вычет по НДС.

Отклоняя выводы налогового органа о недобросовестности контрагента ЗАО "Универсал-нефтеотдача", апелляционный суд с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правомерно указал на недостаточность доказательств, представленных в обоснование недобросовестности налогоплательщика, его осведомленности о нарушениях, допущенных контрагентами, с которыми он осуществлял хозяйственные операции.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Таким образом, исходя из изложенных норм, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу в части, в которой постановление суда подлежит оставлению без изменения, о том, что налоговый орган не представил достаточных доказательств, свидетельствующих об искусственном создании налогоплательщиком совместно с указанными контрагентами (ООО "А.Р.Спектр", ООО "УнистройКомплект", ООО "Внешторгресурс" - в части аренды техники) условий для необоснованного возмещения НДС и занижения базы по налогу на прибыль.

При изложенных обстоятельствах кассационная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению по указанным выше эпизодам, связанным с поставкой топлива ООО "Олимпснабкомплект" и ООО "Внешторгресурс".

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 23.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-5219/2008 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 от 30.07.2008 N 52341 о доначислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам, связанным с поставкой дизтоплива обществом с ограниченной ответственностью "Олимпснабкомплект" и обществом с ограниченной ответственностью "Внешторгресурс".

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по данному делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.