Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2009 г. N Ф04-2439/2009(-А46-19) Удовлетворяя требование о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес, суд исходил из того, что если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 апреля 2009 г. N Ф04-2439/2009(-А46-19)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель Р.В.И. обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому административному округу г. Омска (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 14.08.2008 N 825 и возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес за 2005 и 2006 годы в сумме 952 250 руб.

Решением от 05.11.2008 Арбитражного суда Омской области требования индивидуального предпринимателя Р.В.И. удовлетворены.

Постановлением от 18.02.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных предпринимателем Р.В.И. требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель Р.В.И., ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции абзаца 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", просит отменить постановление от 18.02.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда и оставить в силе решение от 05.11.2008 Арбитражного суда Омской области.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция, соглашаясь с выводами Восьмого арбитражного апелляционного суда, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя Р.В.И. поддержал доводы кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, проанализировал доводы сторон и пришел к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Р.В.И. постановлением Главы администрации Кировского административного округа г. Омска от 01.02.2000 N 28 бессрочно зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, о чём 17.02.2000 ему выдано свидетельство серии КР N-20498.

22.01.2001 Р.В.И. составлено заявление с прошением к Администрации Кировского административного округа г. Омска об аннулировании данного свидетельства.

01.11.2002 Р.В.И. в Администрацию Кировского административного округа г. Омска подано заявление о государственной регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя.

Данное заявление постановлением Главы администрации Кировского административного округа г. Омска от 04.11.2002 N 542 удовлетворено. Р.В.И. 04.11.2002 вручено бессрочное свидетельство об этом серии КР N 27170, 25.04.2003 предпринимателем Р.В.И. получена лицензия N 001205 на право организации и содержания тотализаторов и игорных заведений, в соответствии с которой заявитель, осуществляя деятельность в сфере игорного бизнеса, представлял, в том числе за налоговые периоды с мая 2005 года по октябрь 2006 года в налоговый орган налоговые декларации по налогу на игорный бизнес, где отражал суммы налога на игорный бизнес, исчисленные исходя из количества зарегистрированных в инспекции и используемых игровых автоматов и ставки налога, составившую с мая по декабрь 2005 года - 4000 руб., а с января по октябрь 2006 года - 7500 руб., равняющуюся за май 2005 года - 120000 руб., июнь 2005 года - 94000 руб., июль 2005 года - 104000 руб., август 2005 года - 48000 руб., сентябрь 2005 года - 102000 руб., октябрь 2005 года - 140000 руб., ноябрь 2005 года - 110000 руб., декабрь 2005 года - 72000 руб., январь 2006 года - 1 12500 руб., февраль 2006 года -90000 руб., март 2006 года - 90000 руб., апрель 2006 года - 90000 руб., май 2006 года - 90000 руб., июнь 2006 года - 90000 руб., июль 2006 года - 90000 руб., август 2006 года - 90000 руб., сентябрь 2006 года - 82500 руб., октябрь 2006 года - 82500 руб.

08.02.2007 налогоплательщиком в инспекцию поданы уточнённые налоговые декларации по налогу на игорный бизнес за налоговые периоды с мая 2005 года по октябрь 2006 года, в которых предприниматель Р.В.И. в связи с изменением ставки налога, должной, по его мнению, к применению до 1 500 руб. за один игровой автомат, уменьшил суммы налога, исчисленные ранее, за май 2005 года до 45000 руб., за июнь 2005 года до 35250 руб., за июль 2005 года до 39000 руб., за август 2005 года до 18000 руб., за сентябрь 2005 года до 38250 руб., за октябрь 2005 года до 52500 руб., за ноябрь 2005 года до 41250 руб., за декабрь 2005 года до 27000 руб., за январь 2006 года до 22500 руб., за февраль 2006 года до 18000 руб., за март 2006 года до 18000 руб., за апрель 2006 года до 18500 руб., за май 2006 года до 18500 руб., за июнь 2006 года до 18500 руб., за июль 2006 года до 18500 руб., за август 2006 года до 18500 руб., за сентябрь 2006 года до 16500 руб., за октябрь 2006 года до 16500 руб.

Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки означенных налоговых деклараций; по их результатам 04.09.2007 составлены акты за NN 09-28/1850, 09-28/1851, 09-28/1852, 09-28/1853, 09-28/1854, 09-28/1855, 09-28/1856, 09-28/1857, 09-28/1858, 09-28/1859, 09-28/1860, 09-28/1861, 09-28/1862, 09-28/1863, 09-28/1864, 09-28/1865, 09-28/1866, 09-28/1867, а 19.10.2007 вынесены на их основании решения (за исключением за май, июнь 2005 года) за NN 09-28/1030, 09-28/1031, 09-28/1032, 09-28/1033, 09-28/1034. 09-28/1039, 09-28/1040, 09-28/1041, 09-28/1044, 09-28/1047, 09-28/1048, 09-28/1049, 09-28/1050, 09-28/1051, 09-28/1052, 09-28/1053, которыми налоговый орган признал неправомерным уменьшение предпринимателем Р.В.И. налога на игорный бизнес за июль 2005 года - декабрь 2005 года, январь 2006 года - октябрь 2006 года, исчисленного по первоначально поданным налоговым декларациям, и дополнительно начислил ему к уплате этот налог на суммы, уменьшенные им в уточнённых налоговых декларациях.

Эти решения инспекции налогоплательщик не оспорил, но 16.07.2008 со ссылкой на статью 9 Федерального закона от 14 июня 1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ) и статью 79 НК РФ обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного им налога на игорный бизнес за май 2005 года - октябрь 2006 года в сумме 1219750 руб.

Данное заявление получено заинтересованным лицом 22.07.2008, зарегистрировано им за N 683, рассмотрено, результаты чего 14.08.2008 оформлены решением за N 25777, которым 8000 руб. излишне уплаченного налога на игорный бизнес и решением за N 825 об отказе в осуществлении возврата 1211750 руб., мотивированным отсутствием переплаты в карточке лицевого счёта.

Предприниматель Р.В.И., не согласившись с последним из названных ненормативных правовых актов, находя его незаконным, обратился в Арбитражный суд Омской области с настоящим заявлением. В его обоснование налогоплательщик указал на то, что он излишне уплатил налог на игорный бизнес за июль 2005 года - октябрь 2006 года в сумме 952250 руб., поскольку исчислял и уплачивал его за эти налоговые периоды без учёта положений статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ, дозволяющей ему, как предпринимателю, зарегистрированному в этом качестве 04.11.2002, применять налоговое законодательство, действовавшее на момент его государственной регистрации, в том числе и в части ставки этого налога, равной 1500 руб., вплоть до ноября 2006 года. При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что в качестве предпринимателя он был зарегистрирован ранее, учитывая, что этот статус им был утрачен в 2001 году, как не является препятствием для возврата ему излишне уплаченного налога на игорный бизнес за июль 2005 года - октябрь 2006 года, со срока уплаты которого не истек трехлетний срок, и наличие решений инспекции по результатам камеральных налоговых проверок, не оспоренных им.

Принимая решение об удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Советской Федеративной Социалистической Республики от 7 декабря 1991 года N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" (далее - Закон РСФСР от 7 декабря 1991 года N 2000-1), действовавшего до 01.01.2004, государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующей администрацией районного, городского (города без районного деления), районного в городе, поселкового, сельского Совета народных депутатов по месту постоянного жительства этого лица.

Свидетельство о регистрации физического лица в качестве предпринимателя оформляется в трех экземплярах: один экземпляр выдается предпринимателю, второй остается у местной администрации, осуществляющей регистрацию, третий - направляется налоговому органу по месту регистрации предпринимателя и подлежит возврату в 15-дневный срок, в том числе с момента подачи предпринимателем местной администрации, выдавшей свидетельство, заявления о прекращении предпринимательской деятельности (пункт 5, пункт 6 статьи 3 Закона РСФСР от 7 декабря 1991 года N 2000-1).

Из материалов регистрационного дела N 23962, хранившегося в инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска, где ранее предприниматель Р.В.И. состоял на налоговом учёте, поступившего к ней в связи с передачей полномочий по государственной регистрации налоговому органу из Администрации Кировского административного округа г. Омска, видно, что данное дело включает, в том числе заявление налогоплательщика от 22.01.2001 с прошением аннулировать его свидетельство в виду прекращения предпринимательской деятельности и свидетельства серии КР N 20498, два из которых представлены инспекцией в материалы дела.

При этом заинтересованным лицом даны пояснения, что это регистрационное дело поступило из Администрации Кировского административного округа г. Омска, следовательно, заявление, датированное предпринимателем Р.В.И. - 22.01.2001 было подано уполномоченному на это время органу. То обстоятельство, что в текст заявления отличными от его остального содержания чернилами внесена поправка о том, что предпринимательской деятельностью он заниматься не бvдет с 18.02.2000, не изменяет то, что порядок, предусмотренный Законом РСФСР от 7 декабря 1991 года N 2000-1 для прекращения предпринимательской деятельности и утраты лицом, обладавшим таковым статуса предпринимателя, заявителем был соблюдён и в любом случае с 22.01.2001 он его утратил.

Означенный вывод подтверждается и тем, что налогоплательщик, подав 01.11.2002 в Администрацию Кировского административного округа г. Омска заявление о государственной регистрации, вновь был зарегистрирован предпринимателем, и тем, что в основании регистрации первоначальной (2001 г.) и последующей (2002) положены разные акты регистрирующего органа (в свидетельстве от 17.02.2000 серии КР N-20498 - постановление от 01.02.2000 N 28; в свидетельстве от 04.11.2002 серии КР N-27170 - постановление от 04.11.2002 N 542), что, в свою очередь не только подтверждает приведённый вывод, но и опровергает бездоказательные суждения налогового органа о том, что в рассматриваемом случае могла иметь место замена свидетельств, основание к чему не усматривается, учитывая выдачу и того, и другого свидетельства бессрочно, или выдача его дубликата в связи с утерей, что противоречит материалам регистрационного дела N 23962, не имеющего заявления налогоплательщика об этом, и в любом случае не требует принятие администрацией отдельного по этому поводу акта, однако, как указано выше, таковой имел место.

В ином случае, оснований для государственной регистрации Р.В.И. 04.11.2002 у регистрирующего органа не имелось, что, однако, не согласуется с материалами регистрационного дела N 23962 и не подтверждается какими-либо доказательствами.

Таким образом, суд первой инстанции, исследовав материалы дела, усмотрел все основания для вывода о том, что 04.11.2002 заявитель по истечении 18 месяцев - 22.01.2001 был зарегистрирован предпринимателем, а его прежняя государственная регистрация в этом качестве утратила силу с последней из указанных дат.

Указание налоговым органом на то, что заявителем в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств получения регистрирующим органов (Администрацией Кировского административного округа г. Омска) заявления и свидетельства о регистрации его в качестве предпринимателя опровергается материалами регистрационного дела N 23962, а потому лишено состоятельности и представляет собой произвольное изменение бремени доказывания, установленного частью 1 статьи 65 АПК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ, поскольку применительно к требованию о признании решения от 14.08.2008 N 825 недействительным обязанность по доказыванию правомерности ненормативного правового акта возложена на орган, принявший его, каковым является инспекция. Поскольку названное решение основано на отсутствии переплаты в связи с тем, что налогоплательщик утратил право на гарантию, определённую абзацем 2 части 1 статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ, в виду того, что статус предпринимателя им не был утрачен 22.01.2001, обязанностью по доказыванию этого обстоятельства обременена инспекция как регистрирующий и налоговый орган.

Иное распределение бремя доказывания, именно на равных началах, имеет место при разрешении имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога, где стороны равны в доказывании наличия либо отсутствия излишней уплаты налога, его суммы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 369 НК РФ налоговые ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в пределах от 1500 руб. до 7500 руб. за один игровой автомат.

Статьёй 1 Закона Омской области от 15 сентября 1998 года N 153-ОЗ "Об установлении ставок налога на игорный бизнес" (в редакции, действовавшей на момент государственной регистрации Р.В.И. в качестве предпринимателя) ставка налога на игорный бизнес определена в 1500 руб.

Законом Омской области от 6 ноября 2003 года N 469-ОЗ "О внесении изменений в Закон Омской области "Об установлении ставок налога на игорный бизнес" ставка налога на игорный бизнес была повышена до 3000 руб., Законом Омской области от 20 декабря 2004 года N 590-ОЗ "О внесении изменений в Закон Омской области "Об установлении ставок налога на игорный бизнес" ставка этого налога изменена на 4000 руб., а Законом Омской области от 28 ноября 2005 года N 700-ОЗ "О внесении изменений в Закон Омской области "Об установлении ставок налога на игорный бизнес" - до 7500 руб.

Из приведённого суду первой инстанции стало очевидно, что законодательство о налогах и сборах, составной частью которого являются и перечисленные законы субъекта Российской Федерации, безусловно, ухудшают положение заявителя как плательщика налога на игорный бизнес в сравнении с тем, каковое существовало на момент его государственной регистрации в качестве предпринимателя - 2002 год, что позволяет, как правильно указал заявитель, применить к рассматриваемым правоотношениям абзац 2 части 1 статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ, утративший силу со дня вступления в силу Федерального закона от 22 августа 2004 года N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", согласно которой в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, с учётом правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 1 июля 1999 года N 111-О, от 5 июня 2003 года N 277-О, от 4 декабря 2003 года N 445-О и Постановлении от 19 июня 2003 года N 11-П. При этом суд не усматривает правовых оснований для толкования абзаца 2 части 1 статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ образом, предложенным ИФНС России по Ленинскому административному округу г. Омска, состоящим в том, что срок, указанный в данной норме, следует исчислять с даты первой государственной регистрации субъекта малого предпринимательства, являющегося по своему содержанию расширительным, учитывая, что начало течения четырехлетнего срока деятельности связано анализируемой нормой права с моментом государственной регистрации субъекта малого предпринимательства, а таковым является 04.11.2002. То обстоятельство, что 04.11.2002 заявитель был зарегистрирован предпринимателем во второй раз, не имеет правового значения.

Ссылку заинтересованного лица на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 25.08.2008 N 10908/08 суд первой инстанции отклонил как не относящуюся к настоящему спору, поскольку, исходя из постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.04.2008 по делу N 64-4904/07-15, предметом оценки означенных судебных актов были иные обстоятельства, а именно повторная государственная регистрация имела место по истечение четырёх лет деятельности предпринимателя, следствием чего и стал возможным вывод об использовании им льготы, закреплённой абзацем 2 части 1 статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ, - повторно.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что нет оснований для вывода о том, что обращение налогоплательщика с заявлением о его государственной регистрации вновь 01.11.2002, имеет под собой злоупотребление правами, принимая во внимание, во-первых, невозможность его осведомлённости об изменении налоговых ставок по налогу на игорный бизнес законами Омской области, первый из которых был принят после этого более чем через год, во-вторых, фактически не использование им этой льготы, учитывая, что свидетельство серии КР N-20498 им было получено 18.02.2000, подачу им заявления о прекращении предпринимательской деятельности 22.01.2001 и государственной регистрации его вновь спустя около двух лет - 04.11.2002, в-третьих, направленность абзаца 2 части 1 статьи 9 ФЗ от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ на установление гарантий стабильности положения субъекта малого предпринимательства в первые четыре года его деятельности, к каковой не может быть отнесен период времени, когда заявитель не мог быть отнесен к предпринимателю и к субъекту малого предпринимательства, и эта деятельность начата 04.11.2002.

С учетом этого суд первой инстанции не нашел оснований для утверждения об использовании предпринимателем Р.В.И. рассматриваемой льготы повторно и правомерным исчисление и уплату им налога на игорный бизнес за июль 2005 года - октябрь 2006 года в сумме, отраженной им в уточнённых налоговых декларациях, а исчисление и уплата заявителем налога на игорный бизнес за названные налоговые периоды, согласно первоначально поданным налоговым декларациям, привело к излишней уплате им этого налога, сумма которого не оспорена заинтересованным лицом и подтверждается решением, вынесенным 14.08.2008 за N 25777, о возвращении 8000 руб. излишне уплаченного налога на игорный бизнес.

В этой связи суд первой инстанции указал, что решение ИФНС России по Ленинскому административному округу г. Омска от 14.08.2008 N 825 нельзя признать законным, а указание в нём на отсутствие переплаты, исходя из данных лицевого счёта, лишено состоятельности, поскольку излишняя уплата налога подлежит установлению на основании налоговых деклараций и уплаченных на их основании обязательных платежей.

В силу пунктов 2 и 6 статьи 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

При этом согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Данный срок относительно возврата излишне уплаченного налога на игорный бизнес за июль 2005 года - октябрь 2006 года предпринимателем Р.В.М. соблюдён, учитывая, что заявление о возврате получено налоговым органом, следуя уведомлению о вручении, 22.07.2008, но не 01.08.2008. Таким образом, заявителю могло быть отказано по мотиву несоблюдения срока подачи заявления о возврате до июля 2005 года, однако, вопрос о возврате налога на игорный бизнес за май - июнь 2005 года вышел за пределы настоящего судебного разбирательства после изменения заявителем предмета требований, ограниченного требованием о возврате налога на игорный бизнес с июля 2005 года.

Более того, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учётом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. В настоящем случае таким фактом суд первой инстанции признал представление 08.02.2007 предпринимателем Р.В.И. уточнённых налоговых деклараций, исходя из чего рассматриваемый срок для возврата налога на игорный бизнес не истек и при наличии оснований для утверждения о том, что им было допущена переплата такового в сумме 952250 руб. за налоговые периоды: июль - декабрь 2005 года, январь-октябрь 2006 года, он подлежит возврату ИФНС России по Ленинскому административному округу г. Омска как налоговым органом, где заявитель состоит на налоговом учёте.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что требования предпринимателя Р.В.И. подлежат удовлетворению, что влечет взыскание по требованию о признании недействительным решения от 14.08.2008 N 825, являющемуся неимущественным, судебных расходов в виде государственной пошлины в сумме 100 руб., уплаченных им при подаче заявления в его пользу с налогового органа, и взыскание с инспекции в доход федерального бюджета 16022 руб. 50 коп. судебных расходов в виде государственной пошлины за рассмотрение требования о возврате 952250 руб. излишне уплаченного налога на игорный бизнес за 2005 и 2006 годы, представляющего собой требование имущественного характера.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции (при особом мнении судьи И.В.И.) полагает, что у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены решения Арбитражного суда Омской области от 05.11.2008.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 18.02.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-18970/2008 отменить, оставить в силе решение от 05.11.2008 Арбитражного суда Омской области по указанному делу.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.