Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 мая 2009 г. N Ф04-2622/2009(5693-А46-25) Удовлетворяя частично требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН, суд исходил из того, что единовременные денежные выплаты в виде премий не относятся к системам оплаты труда и выплачивались не за выполнение заранее установленных показателей и условий, а на основе общей оценки работников, не учитывались при подсчете среднего заработка, выплачивались по приказам руководителя, не являющимся локальными нормативными актами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 6 мая 2009 г. N Ф04-2622/2009(5693-А46-25)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Транссибирские магистральные нефтепроводы" (далее - ОАО "Транссибнефть", налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Омской области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, налоговый орган, инспекция) N 05-11/3192 ДСП от 31.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации):

- пункта 3 резолютивной части решения - взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2005 год в размере 3 988 749 руб.;

- пункта 4 резолютивной части решения - взыскания пени по налогу на прибыль в размере 324 893 руб., по единому социальному налогу в размере 2 478 030 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 1 097 646 руб.;

- пункта 4 резолютивной части - взыскания недоимки по налогу на прибыль в размере 20 504 105 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 300 085 руб., по единому социальному налогу в размере 12 006 711 руб., по взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 4 573 747 руб.;

- пунктов 1, 2, 4.3, 4.5, 4.6, 4.7 резолютивной части ненормативного правового акта инспекции.

Решением Арбитражного суда Омской области от 02.12.2008, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009, требования налогоплательщика удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части пунктов 1, 2, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.5, 4.6, 4.7, касающихся взыскания, в том числе:

- налога на прибыль в размере 560 361 руб. за 2004 год и 19 943 744 руб. - за 2005 год; штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 3 988 749 руб. за 2005 год; пени за его несвоевременную уплату в размере 12 939 руб. за 2004 год и в размере 311 954 руб. - за 2005 год;

- единого социального налога за 2004 год в размере 3 049 654 руб., за 2005 год - в размере 8 534 190 руб., 1 706 838 руб. штрафа за его неполную уплату в 2005 году, 615 017 руб. пени за его несвоевременную уплату за 2004 год и 1 632 309 руб. пени за 2005 год;

- 4 460 079 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 1 045 000 руб. пени за их несвоевременную уплату.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано.

В кассационных жалобах ОАО "Транссибнефть" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области просят принятые по делу судебные акты в соответствующих частях отменить: общество - в части отказа в удовлетворении требований, налоговый орган - в части удовлетворения требований налогоплательщика.

Представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения, изложенные в кассационных жалобах, дополнениях к жалобам и в отзывах.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв до 06.05.2009 до 9 час.00 мин.

Суд кассационной инстанции в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены обжалуемых обществом и инспекцией судебных актов.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Транссибнефть" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в том числе налога прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год, налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 04.03.2008 N 05-11/2295 ДСП и принято решение N 05-11/3192 ДСП от 31.03.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в размере 3 988 749 руб.; за неполную уплату ЕСН за 2005 год в размере 1 790 230 руб. (подпункты "а", "б", "в" пункта 3 резолютивной части решения).

Указанным решением инспекцией налогоплательщику предписано отразить суммы налогов, занижение которых установлено в ходе выездной налоговой проверки, в том числе:

- 560 361 руб. налога на прибыль за 2004 год; 19 943 744 руб. налога на прибыль за 2005 год;

- 3 357 241 руб. ЕСН за 2004 год; 8 951 151 руб. - за 2005 год;

- 4 684 775 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год (пункты 1, 2 резолютивной части решения), а также обществу предложено:

- уплатить (зачесть из сложившейся переплаты на дату вынесения решения) суммы указанных выше налоговых санкций и неуплаченных налогов, а также пени за их несвоевременную уплату (пункт 4.1 резолютивной части решения);

- уплатить (зачесть из сложившейся переплаты на дату вынесения решения) суммы неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 4 684 775 руб. и начисленных на них пени (пункт 4.2 резолютивной части решения);

- внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (пункт 4.3);

- определить порядок уплаты ЕСН по отчетности за 1 квартал 2008 года (пункт 4.5);

Оспариваемое обществом решение инспекции вышестоящим налоговым органом изменено, а именно: сумма доначисленного ЕСН за 2004 год была уменьшена на 22 793 руб. и составила 3 334 448 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

ОАО "Транссибнефть", считая принятое инспекцией решение в части не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Арбитражные суды, признавая недействительным оспариваемое обществом решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 560 361 руб. за 2004 год и 1 285 716 руб. за 2005 год; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в размере 239 325 руб. за 2005 год; соответствующих сумм пеней, пришли к выводу о том, что налогоплательщик при реализации товарно-материальных ценностей правомерно учитывал доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при демонтаже основных средств, при этом исходили из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).

В соответствии с пунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Арбитражными судами установлено, что общество в проверяемом периоде производило ликвидацию основных средств и, что не оспаривается налоговым органом, во исполнение пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации оприходовало товарно-материальные ценности, включило в состав внереализационного дохода стоимость оприходованного имущества, исходя из его рыночной цены, сумма налога от включения в состав доходов стоимости этого имущества уплачена в бюджет.

Следовательно, как обоснованно указано судами, налогоплательщиком исполнена возложенная на него указанной нормой обязанность по включению в состав налогооблагаемой базы стоимости материалов, полученных при демонтаже (разборке) и ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Таким образом, при реализации этого имущества, общество правомерно учло стоимость таких материалов в составе расходов, так как это напрямую следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой указано, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества.

В данном случае ценой приобретения материалов является его рыночная цена, сформировавшаяся при демонтаже (частичной ликвидации) амортизируемого имущества, что допускается статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. При этом стоимость, определенная налогоплательщиком как рыночная, не оспаривается инспекцией.

Следовательно, как правильно указано арбитражными судами, налогоплательщик при реализации товарно-материальных ценностей правомерно учитывал доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при демонтаже основных средств, что соответствует позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, обществом во исполнение заключенного с Негосударственным пенсионным фондом "Транснефть" (далее - НПФ "Транснефть") договора от 03.01.2003 N 21.-С "О негосударственном пенсионном обеспечении" на расчетный счет НПФ "Транснефть" перечислены взносы в общем размере 143 734 000 руб. При этом, пенсионные взносы в размере 77 741 784 руб. в 2005 году поступали на солидарный пенсионный счет в обезличенной форме, без указания лиц, в чью пользу вносятся, без персонификации долей этого взноса по лицам. В дальнейшем, НПФ "Транснефть" перераспределял пенсионные накопления с солидарного пенсионного счета на именной пенсионный счет работника общества (Участника) при достижении им пенсионных оснований, по письменному распоряжению вкладчика (ОАО "Транссибнефть").

Ссылаясь на положения пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция пришла к выводу, что в 2005 году суммы платежей (взносов) по договору негосударственного пенсионного обеспечения могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если учет пенсионных взносов предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов.

Поскольку денежные средства в виде взносов в обезличенной форме включены обществом в состав расходов по налогу на прибыль, инспекция посчитала это как нарушение пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, что явилось основанием для взыскания налога на прибыль за 2005 год в размере 18 658 028 руб., 3 749 424 руб. штрафа за его неполную уплату, соответствующих сумм пеней.

Удовлетворяя заявленные обществом требования по данному эпизоду, арбитражные суды указали на отсутствие в пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации указания на то, что взносы должны относиться на затраты с момента их распределения на именной счет конкретного работника, а также на то, что данная норма не определяет момент отнесения расходов на оплату труда по взносам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а лишь определяет порядок используемой пенсионной схемы.

Кассационная инстанция соглашается с данными выводами судов, при этом исходит из следующего.

Согласно пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно (в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ).

Таким образом, как правильно отмечено судами, из названной нормы, согласно изложенной диспозиции, следует, что основаниями для отнесения взносов к расходам на оплату труда, являются: - наличие договора с негосударственным пенсионным фондом; - наличие у негосударственного пенсионного фонда лицензии, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации; - применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников фонда при достижении участником оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При этом рассматриваемая норма не содержит указания на то, что взносы должны относиться на затраты с момента их распределения на именной счет конкретного работника. Более того, пункт 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает применение пенсионной схемы, по учету пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования только при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований.

Следовательно, как правильно указано судами, моментом применения названной пенсионной схемы будет наступление пенсионных оснований.

Иное означало бы невозможность отнесения налогоплательщиком на расходы затрат по уплате взносов до момента наступления у работника пенсионных оснований, что не соответствует положениям самой статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, прямо предусматривающей отнесение к расходам на оплату труда взносов работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения).

Арбитражными судами установлено и подтверждается материалами дела выполнение налогоплательщиком всех оснований, установленных в статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: наличие договора с негосударственным пенсионным фондом, использование пенсионной схемы с учетом пенсионных взносов на именных счетах при достижении участником пенсионных оснований (пункт 16); наличие у НПФ "Транснефть" лицензии.

Доказательств обратного в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлено. В связи с чем, оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду также не имеется.

Кроме того, арбитражными судами установлено наличие у общества переплаты, перекрывающей сумму доначисленного налога по указанным выше эпизодам, что, как правильно указано судами, свидетельствует об отсутствии в данном случае правовых оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пеней. Указанные обстоятельства налоговым органом в кассационной жалобе также не оспариваются.

Как указано выше, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество осуществляет негосударственное пенсионное обеспечение своих работников в НПФ "Транснефть". Средства, полученные НПФ "Транснефть" в качестве пенсионных взносов, учитываются на солидарном пенсионном счете Вкладчика (общества). Участник (работник) приобретает право на получение негосударственной пенсии с момента наступления пенсионных оснований. При этом Вкладчик в письменной форме (Распорядительным письмом) извещает НПФ "Транснефть" о назначении негосударственной пенсии, указывает назначенную сумму пенсионных резервов, выделяемую с солидарного пенсионного счета в пользу Участника. Фонд производит расчет размера негосударственной пенсии, после чего открывает именной счет участнику и зачисляет на него назначенную сумму пенсионных резервов, перераспределенную с солидарного пенсионного счета.

Также проверкой установлено, что по распорядительным письмам общества в проверяемый период происходит списание (перераспределение) с солидарного счета средств равных размеру начисленных пенсионных выплат в пользу участников, у которых наступили пенсионные основания.

При этом налогоплательщик облагает ЕСН суммы негосударственной пенсии, полученные Участниками (работниками) после наступления пенсионных оснований.

Налоговым органом в данном случае обществу доначислен ЕСН за 2004 год в размере 2 950 094 руб., за 2005 год - в размере 8 511 008 руб., начислен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствующие суммы пеней, поскольку, по мнению инспекции, основанием для включения в объект налогообложения взносов является не наступление пенсионных оснований, а индивидуализация платежей негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению ОАО "Транссибнефть" (с даты издания распорядительного письма).

Признавая неправомерным доначисление ЕСН по рассматриваемому эпизоду, арбитражные суды указали, что основанием для включения в налоговую базу по названному налогу каких-либо выплат в пользу физического лица является факт начисления данных выплат конкретному физическому лицу, а не момент издания распорядительных писем, при этом обоснованно исходили из следующего.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц. Следовательно, момент возникновения налоговой базы необходимо связывать с датой получения дохода каждого физического лица, выплата должна иметь строго персонифицированный характер.

Арбитражными судами установлено, что пенсионные взносы общества поступали в негосударственный пенсионный фонд и учитывались последним на солидарном счете Вкладчика. Позднее на основании распорядительных писем ОАО "Транссибнефть" негосударственным пенсионным фондом производилась операция "перевод в выплатной период", означающая "перераспределение между субсчетами солидарного счета"; затем Участнику открывался именной пенсионный счет, с которого и производились пенсионные выплаты.

При этом индивидуальный пенсионный счет открывался, как правило, в день или за один день до начисления пенсии в пользу конкретного работника, то есть, с момента наступления пенсионных оснований и гораздо позже издания распорядительных писем (например, распорядительное письмо о начислении в пользу Ахмедгареева датировано 21.10.2004, извещение об открытии именного счета на его имя датировано 12.10.2005). Только после открытия индивидуального пенсионного счета Участник (работник) общества реально получал денежные выплаты.

Учитывая изложенные обстоятельства о моменте определения налоговой базы по ЕСН, арбитражные суды пришли к правильному выводу о неправомерным включении в данном случае налоговым органом в налоговую базу взносов, перечисленных заявителем в негосударственный пенсионный фонд, в момент издания распорядительных писем, так как этот момент не связан с возникновением дохода у конкретного физического лица.

Поскольку пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" в качестве объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления страховых взносов предусматривает объект налогообложения и налоговую базу по единому социальному налогу, которые установлены главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации, то суды по указанным выше основаниям правомерно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 4 447 789 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 1 042 120 руб. пени за их несвоевременную уплату.

Основанием для взыскания ЕСН за 2004 год в размере 99 558 руб., за 2005 год - в размере 23 182 руб., штрафа за его неполную уплату, 12 290 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пеней послужило то, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не включены в налогооблагаемую базу единовременные денежные выплаты, производимые обществом на основании приказов руководителя общества "О выплате премии" в пользу работников.

Как следует из материалов налоговой проверки, инспекция в данном случае исходила из того, что спорные суммы премий относятся к выплатам стимулирующего характера и согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат отнесению к расходам на оплату труда и, соответственно, должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды пришли к выводу о том, что спорные суммы указанных премий не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку ни коллективным, ни трудовыми договорами общества с его работниками не предусмотрена выплата премий на основании приказов руководителя "О выплате премий".

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, для отнесения в состав ЕСН премий, выплаченных в пользу физических лиц, необходимо установить факты отнесения данных выплат к расходам на оплату труда и уменьшения налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и на основании статьи 255 Кодекса уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

В силу пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно статье 135 Трудового кодекса Российской Федерации системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, в частности - трудовыми договорами (контрактами), порядок выплат премий, надбавок и иных начислений определяется коллективным договором, а также Положением о премировании за основные результаты хозяйственной деятельности работников ОАО "Транссибнефть", Положением о порядке определения и выплаты рабочим ОАО "Транссибнефть" надбавки за высокое профессиональное мастерство и Положением о премировании работников ОАО "Транссибнефть" за выполнение особо важного задания.

При этом Положением о премировании за основные результаты хозяйственной деятельности работников ОАО "Транссибнефть" предусмотрено ежемесячное премирование работников и его структурных подразделений с учетом различных надбавок (в том числе стимулирующих и высокие достижения в труде); премии начисляются на основании данных бухгалтерского учета и за фактически отработанное время.

Выплата единовременных премий указанными выше Положениями не предусмотрена.

Между тем, как следует из материалов дела, спорные премии (например, за проведение работ по ремонту оборудования, за успешное окончание работы по корпоративной информационной системы "Флагман", за звание "Лучшая служба") носят единовременный характер и выплачивались на основании приказов руководителя "О выплате премии".

Доказательств того, что рассматриваемые премии были выплачены обществом в связи с выполнением работ, установленных в указанных выше Положениях о премировании налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

В связи с чем, арбитражными судами обоснованно признано правомерным невключение обществом спорных выплат в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку данные единовременные денежные выплаты в виде премий не относятся к системам оплаты труда и выплачивались не за выполнение заранее установленных показателей и условий, а на основе общей оценки данных работников; не учитывались при подсчете среднего заработка; выплачивались по приказам руководителя, не являющихся локальными нормативными актами и не включены в Положение об оплате труда при формировании фонда заработной платы.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления ЕСН за 2004 год в размере 284 794 руб., за 2005 год - в размере 416 961 руб., штрафа за его неполную уплату, 224 696 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пеней послужили следующие обстоятельства.

Как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, при проведении аварийных работ на трассе, связанных с разгерметизацией нефтепроводов и в резервуарах, общество в соответствии с коллективным договором организовывало трехразовое питание своим работникам, при этом расходы по его организации общество не учитывало в составе расходов по налогу на прибыль и стоимость питания не включало в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Вместе с тем, по мнению налогового органа, затраты в виде оплаты за питание уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации признаются объектом налогообложения единым социальным налогом.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, подлежащим (не подлежащим) обложению единым социальным налогом, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Как указано выше, в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем в силу пункта 25 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Арбитражными судами установлено и подтверждается материалами дела, что расходы общества на питание своих работников, занятых на аварийных работах, предусмотрены пунктом 5.7 коллективного договора - работодатель гарантирует обеспечение горячим трехразовым питанием, на безвозмездной основе в пределах сметы, работников, непосредственно участвующих в устранении аварии и выполнении работ, связанных с разгерметизацией нефтепроводов и резервуаров, длительностью более одних суток.

Следовательно, как правильно указано судами, исходя из указанных выше норм налогового законодательства, данные выплаты являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться единым социальным налогом.

При этом, как указано в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Доводам общества, изложенным в кассационной жалобе, арбитражными судами в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации была дана полная и всесторонняя правовая оценка.

Так, довод налогоплательщика о том, что выплаты в виде стоимости питания произведены за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, что в силу пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации исключает отнесение указанных затрат в расходы предприятия, и, соответственно, не являются объектом налогообложения по ЕСН (пункт 3 статьи 236 названного Кодекса) обоснованно был отклонен арбитражным апелляционным судом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Арбитражный суд, оценив представленные обществом документы, пришел к обоснованному выводу о том, что названные документы не подтверждают доводов общества об оплате питания за счет средств чистой прибыли, поскольку свидетельствуют лишь о том, что текущие расходы не учитываются для целей налогообложения в текущем периоде.

Кроме того, как правильно указано апелляционным судом, довод налогоплательщика о несении рассматриваемых расходов за счет чистой прибыли не был заявлен в суде первой инстанции, заявитель в соответствии с положениями части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе изменить основания своего иска (заявления) в суде апелляционной инстанции.

Также арбитражными судами обоснованно отклонена ссылка налогоплательщика на то, что спорные выплаты имеют компенсационный характер (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку основана на неправильном толковании норм налогового законодательства.

Согласно абзацу 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (единым социальным налогом) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Таким образом, из названной нормы следует, что обязательным условием невключения в налоговую базу по единому социальному налогу является установление компенсационных выплат на питание законодательными актами.

Довод налогоплательщика о том, что питание работников за счет средств работодателя обусловлено выполнением сотрудниками общества тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда, которыми в настоящем случае являются устранение аварий на нефтепроводе признан судами несостоятельным, при этом суды исходили из следующего.

В силу статьи 219 Трудового кодекса Российской Федерации работник имеет право на компенсации, установленные в соответствии с настоящим Кодексом, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Из изложенного следует, что для установления права работников общества на компенсацию в виде бесплатного питания необходимо наличие следующих условий: такая компенсация должна быть установлена самим Трудовым кодексом Российской Федерации либо коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором; работник занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Действительно, как указано судами, обстоятельство установления такой компенсации в коллективном трудовом договоре подтверждено материалами дела (пункт 5.7 коллективного трудового договора). Однако налогоплательщиком не подтверждено то обстоятельство, что выполняемая работа по устранению аварии отнесена каким-либо нормативным правовым актом Российской Федерации к категории тяжелой и (или) с вредными и опасными условиями труда.

В соответствии со статьей 219 Трудового кодекса Российской Федерации размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Письмами Министерства финансов РФ от 28.12.2006 N 03-05-02-04/195 и от 13.02.2007 N 03-04-06-02/22 разъяснено, что не подлежит обложению единым социальным налогом суммы компенсаций, предоставляемых каждому работнику, занятому на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, если фактическая занятость на таких работах подтверждается результатами аттестации рабочих мест по условиям труда, заключением государственной экспертизы или проведенной на предприятии независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников.

Между тем, общество не предоставило доказательств отнесения работ по устранению аварии на нефтепроводах к тяжелым либо вредным работам с опасными условиям труда, и коллективным договором общества (Положение об оплате труда работников ОАО "Транссибнефть") в качестве лиц с тяжелыми и вредными условиями труда не названы работники, занятые на аварийных работах.

Таким образом, как правильно отмечено судами, поскольку указанные работы не включены в перечень тяжелых работ и работ с вредными и опасными условиями труда, установление в коллективном договоре рассматриваемой гарантии работникам общества, является лишь дополнительной льготой для самих работников.

Довод общества о том, что расчет инспекции неуплаченного ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации в связи с тем, что стоимость питания определялось инспекцией не в отношении каждого конкретного работника индивидуально, а в отношении всей бригады в целом, был отклонен арбитражными судами, поскольку не соответствует материалам дела.

Как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, в соответствии с ассортиментным перечнем продукты питания, предназначенные для аварийных бригад, отпускались по актам, в которых указано количество порций; факт получения питания работниками подтвержден подписями, отраженными в списках работников, получивших питание; оплата за питание работников производилась на основании актов на отпуск питания по безналичному расчету, в которых указано количество порций, цена за единицу и общая сумма.

Кроме того, обществом самостоятельно велся персонифицированный учет по коду 206 "Удешевление питания". Подтверждением данного обстоятельства является также и то, что стоимость питания включалась обществом в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что налоговым органом правомерно произведен расчет налоговой базы по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу исходя из стоимости полученного питания с учетом регрессивных ставок налога.

Нарушений судами норм материального и процессуального права не установлено.

Фактически доводы, изложенные в кассационных жалобах, не опровергают выводы судов, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что не соответствует требованиям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб и отмены принятых по делу судебных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Омской области от 02.12.2008 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу N А46-14680/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.