Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 мая 2009 г. N Ф04-2940/2009(6437-А75-34) Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, суд исходил из того, что вывод о занижении налоговой базы и доначислении НДС сделан без достаточной проверки всех обстоятельств дела и носит предположительный характер (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 мая 2009 г. N Ф04-2940/2009(6437-А75-34)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Сосьвапромгеология" (далее - общество, налогоплательщик, ОАО "Сосьвапромгеология") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Березовскому району Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 07.12.2007 N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 06.02.2008 NN 19, 20, 21, 22, 23 о приостановлении операций по счетам в банке, от 07.03.2008 N 48 о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика частично.

Решением от 12.09.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 09.02.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда, решение налогового органа от 07.12.2007 N 23 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней и налоговых санкций, решений налогового органа от 06.02.2008 NN 19, 20, 21, 22, 23 о приостановлении операций по счетам в банке, решение от 07.03.2008 N 48 о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика в части взыскания НДС, соответствующих пеней и штрафа, признаны недействительными. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм процессуального права. По мнению налогового органа, суд первой инстанции по своему усмотрение изменил основание иска; суд апелляционной инстанции не исследовал доводы, изложенные в апелляционной жалобе; в нарушение статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовал доказательство - книгу продаж ОАО "Сосьвапромгеология" за 2005 - 2006 годы.

Отзыв на кассационную жалобу не поступил.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Сосьвапромгеология" составлен акт от 01.10.2007 N 23, на основании которого с учетом возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 07.12.2007 N 23 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в том числе за неполную уплату НДС в сумме в сумме 1 643 024 руб. за январь, июль, август, сентябрь, октябрь 2005 года и февраль, апрель 2006 года, доначислении НДС за 2005 год в сумме 4 102 550 руб., в том числе: за январь - 285 561 руб., август - 3 050 847 руб., сентябрь - 915 254 руб., октябрь - 30 240 руб.; за 2006 год в сумме 3 808 983 руб., в том числе: за февраль - 1 978 475 руб., за апрель - 1 830 508 руб. и пеней в общей сумме 2 055 512 руб.; данным решением выявлено исчисление НДС в завышенных размерах за февраль 2006 года в сумме 285 561 руб.

Основанием для принятия решения налогового органа от 07.12.2007 N 23 послужили следующие обстоятельства: общество в нарушение статей 146, 153, 166 Кодекса не исчислило суммы налога с оказанных работ (услуг) со следующих операций 2005 года:

1) поступление 200 000 руб. по платежному поручению N 005-369185 от 05.07.2005 по договору от 23.06.2004 N 191-04 с ГП ХМАО "Научно-производственный центр комплексного мониторинга окружающей среды и кадастра природных ресурсов"; 2) поступление 6 000 000 руб. по платежному поручению N 005-933247 от 26.09.2005 по договору N 57А от 30.06.2003 с Департаментом по нефти, газу и минеральным ресурсам; 3) поступление 246 732,15 руб. по платежному поручению N 005-141129 от 11.07.2005 по договору с ОАО "Уралсвязьинформ" (счет 312 от 26.04.2005); 4) поступление 50 527,6 руб. по платежному поручению N 005-298030 от 08.07.2005 по договору с ООО "ТрестЗапсибгидрострой" (счет N 15 от 04.07.2005); 5) поступление 199 000 руб. по платежному поручению N 005-167657 от 03.06.2005 по договору б/н от 01.06.2005 с МУ ХМАО "Музей геологии, нефти и газа"; 6) поступление 198 240 руб. по платежному поручению N 005-296968 от 30.11.2005 по контракту на поставку для государственных нужд N 658 от 26.10.2005 с Управлением делами Губернатора ХМАО. Данные нарушения привели к занижению налоговой базы и доначислению налога в июле - 106 209 руб., в сентябре - 915 254 руб., в октябре 30 240 руб.

По мнению налогового органа, налоговая база за август 2005 года не была увеличена на суммы авансовых платежей, поступивших по контракту N 57 А платежными поручениями N 005-933307 от 17.08.2005 в сумме 15 000 000 руб., N 005-431307 от 26.08.2005 в сумме 5 000 000 руб.; доначисленная сумма налога по указанному периоду составила 3 050 847 руб.

Аналогичные нарушения были выявлены налоговым органом в 2006 году, не были включены в налоговую базу 2006 года: 1) поступление в сумме 12 970 000 руб. на основании платежного поручения N 005-917792 от 16.02.2006 по договору N 5/06 от 08.02.2006 с Департаментом по нефти, газу и минеральным ресурсам ХМАО-Югры; 2) поступление 12 000 000 руб. на основании платежного поручения N 005-368102 от 07.04.2006 по договору N 2/06 от 23.03.2006 с Территориальным агентством по недропользованию по ХМАО - Югре. Доначисленная сумма налога составляет соответственно за февраль - 1 978 475 руб. и за апрель - 1 830 508 руб.

В ходе проверки также было выявлено необоснованное заявление на вычет в январе 2005 года суммы 285 561 руб. по счетам-фактурам N МС-01278 от 08.02.2005, N 5 от 01.02.2005, N 3 от 03.02.2005, поскольку они датированы февралем. В связи с чем был доначислен НДС за январь и уменьшен за февраль.

В связи с неисполнением обязанности по уплате налогов инспекцией были приняты решения от 06.02.2008 NN 19, 20, 21, 22, 23 о приостановлении операций по счетам в пяти банках, где были открыты расчетные счета ОАО "Сосьвапромгеология". Решением от 07.03.2008 N 48 о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика приняты меры к принудительному взысканию данных налогов.

Не согласившись с указанными решениями налогового органа в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что из акта проверки видно, что за июль месяц 2005 года доначислен НДС в сумме 590 050 руб., за сентябрь - 5 084 746 руб., за октябрь 168 000 руб., а в решение налогового органа указано о доначислении НДС за июль - 106 209 руб., сентябрь - 915 254 руб., октябрь - 30 240 руб.; налоговым органом не представлены доказательства, по каким основаниям НДС за указанные периоды пересчитан, поскольку в ходе рассмотрения материалов проверки дополнительная проверка не проводится, а решение принимается по акту проверки; доначисление 30 240 руб. за октябрь 2005 года является неправомерным, поскольку оплата прошла 30.11.2005; поскольку в январе 2005 года налогоплательщиком неправомерно применен налоговый вычет, а в феврале 2005 года имеется переплата, то у налогового органа отсутствовали основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса; налоговым органом при доначислении НДС не учтено, что 09.12.2005 платежным поручением N 434 уплачен НДС за январь месяц в размере 1 551 775 руб.; налоговым органом не представлены доказательства, что обществом указанные суммы налога не были уплачены, так как инспекцией ни в акте проверки, ни в решение не указано по каким сделкам налог был уплачен и вообще были ли заключены какие-либо договора.

Апелляционный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, исходил из следующего.

Как следует из текста заявления (л.д. 3-4, т. 1), дополнений к заявлению (л.д. 20-21, т. 10), объяснения по иску (л.д. 93-94, т. 10, л.д.1-3, т. 11), налогоплательщик не согласен с принятыми решениями налогового органа в виду того, что считает необоснованно включенными в налоговую базу сумм 6 000 000 руб., 15 000 000 руб. и 5 000 000 руб. (итого 26 000 000 руб.), поступивших в 2005 году по договору N 57А от 30.06.2003 платежными поручениями N 005-933247 от 26.09.2005, N 005-933307 от 17.08.2005, N 005-431307 от 26.08.2005, а также поступление 12 970 000 руб. по платежному поручению N 005-917792 от 16.02.2006 по договору N 5/06 от 08.02.2006 и 12 000 000 руб. на основании платежного поручения N 005-368102 от 07.04.2006 по договору N 2/06 от 23.03.2006, по которым отгрузка была осуществлена и оплата учтена в иные месяцы соответствующих годов.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) предусмотрен в статье 167 Кодекса и предполагает что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок принятия учетной политики регламентирован пунктом 12 данной статьи, из которого следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.

Исследовав материалы дела, в том числе учетную политику общества, учитывая положения статьи 167 Кодекса, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что в данном случае по правилам пункта 12 статьи 167 Кодекса должен быть использован для целей исчисления и уплаты НДС способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из решения налогового органа, согласно которому из учетной политики общества не представляется возможным определить какой из способов момента определения налоговой базы фактически был установлен: "по оплате" или "по отгрузке", поскольку согласно учетной политике, утвержденной приказами N 1 от 01.01.2005 и N 1 от 01.01.2006, моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС обществом был установлен день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (л.д. 2, т. 2).

Вместе с тем, апелляционный суд установил, что инспекцией реализация товаров (работ, услуг) не проверялась, в том числе обстоятельства, связанные с отгрузкой и оплатой товаров (работ, услуг).

Согласно материалам проверки, налоговым органом суммы за август 2005 года, февраль и апрель 2006 года отнесены к авансовым платежам, налог с которых следовало удержать в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса; сумму же 6 000 000 руб. за сентябрь указывает в разделе оплаты за оказанные услуги. Вместе с тем, в материалах проверки содержится лишь указание на наличие контракта N 57А на сумму 40 500 000 руб. за выполнение геологоразведочных работ по теме "Прогногно-поисковые работы на золото-платиновое оруденение восковско-баронского типа в пределах Хорасюрского массива". Каких-либо иных документов, кроме названных (контракта и платежного поручения), налоговый орган не приводит, в виду чего не представляется возможным определить факт возникновения налоговой базы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса (в спорный период) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, как указал апелляционный суд, НДС должен быть включен в налоговую базу того налогового период, когда поступил авансовый платеж, в момент же получения товаров, выполнения работ, оказания услуг НДС исчисляется с налоговой базы "по отгрузке", а сумма исчисленного НДС с аванса, может быть принята к вычету.

Вместе с тем в ходе проверки налоговым органом не были проверены обстоятельства, связанные с датой реализации и оплаты товаров (работ, услуг).

Доводы общества, что в момент реализации услуг были включены в налогооблагаемую базу авансовые платежи: 15 000 000 руб., 5 000 000 руб. за август 2005 года в сентябре 2005 года, 6 000 000 руб. в октябре 2005 года; 12 970 000 руб. за февраль и 12 000 000 руб. за апрель 2006 года в июле 2006 года налоговым органом в ходе рассмотрения дела в арбитражных судах не были опровергнуты.

Исходя из названных обстоятельств, суды установили, что вывод о занижении налоговой базы и доначислении НДС сделан инспекцией без достаточной проверки всех обстоятельств дела и носит предположительный характер. При этом суды учитывали и то, что решение налогового органа содержит ряд ошибок и разночтений. Так, на странице 7 акта (л.д. 35, т. 3) указано, что доначисленная сумма НДС составляет за июль, сентябрь, октябрь 2005 года: 590 050 руб., 5 084 746 руб., 168 000 руб. соответственно. Тогда как в решение налогового органа, которое вынесено без принятия возражений налогоплательщика и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указано о занижении суммы НДС уже на 106 209 руб. за июль, 915 254 руб. за сентябрь и 30 240 руб. за октябрь 2005 года.

Согласно материалам дела и как установлено апелляционным судом по сводным данным по начислению и уплате НДС в 2005 (л.д. 16, т. 11), подтвержденных платежными поручениями (т. 11), налогоплательщиком в 2005 году было исчислено по представленным налоговым декларациям 5 222 913 руб., фактически уплачено - 7204946 руб.; в суд первой инстанции налогоплательщиком было представлено платежное поручение N 434 от 09.12.2005 об уплате НДС в сумме 1 551 775 руб.; по данным сводным таблицам налогового органа (л.д. 122-123, т. 10) НДС, причитающийся к уплате за 2005 год, составляет 9 837 580 руб.

Таким образом, апелляционным судом указано, что разница между исчисленными налоговым органом и фактически уплаченными суммами НДС в 2005 году составляет 1 080 859 руб. (9 837 580 - (7 204 946+ 1 551 775). При этом апелляционным судом принято во внимание, что с учетом перечисленных обстоятельств дела решение налогового органа подлежит признанию недействительным, так как налог к уплате по данным проверки отсутствует.

Довод налогового органа о непринятии платежного поручения от 09.12.2005 N 434 в качестве доказательства уплаты налога за 2005 год, поскольку из платежного поручения не усматривается за какой год он уплачен, правомерно не принят во внимание судами, поскольку из лицевых счетов налогового органа и объяснений представителей следует, что поступление данной суммы инспекцией не было учтено ни в спорном периоде, ни в каком-либо ином периоде; платежное поручение N 434 в налоговый орган представлено не было.

Исходя из установленных по делу обстоятельств и положений названных норм права, суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2005 год в сумме 4 102 550 руб. (3 966 101 руб. по авансовым платежам), за 2006 год в сумме 3 808 983 руб. (по авансовым платежам), соответствующих пеней и штрафа.

Довод налогового органа о изменении судом первой инстанции по своему усмотрению основания иска опровергается материалами дела (л.д. 20-21, 93-94 т. 10; л.д.1-3, т. 11) и не соответствует положениям статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Довод налогового органа со ссылкой на книгу продаж является несостоятельным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы арбитражных судов.

Оснований для переоценки установленных судами обстоятельств дела у суда кассационной инстанции в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 12.09.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа и постановление от 09.02.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-1998/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.