Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июня 2009 г. N Ф04-2712/2009(8356-А27-27) Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что обществом занижена стоимость добытого и реализованного на экспорт полезного ископаемого в результате перемаркировки угольной продукции, начислялась амортизация ранее установленного срока, то есть до введения в эксплуатацию объекта основных средств, необоснованно применена ставка ноль процентов при добыче угля из ранее списанных запасов, что привело к снижению суммы НДПИ (извлечение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 9 июня 2009 г. N Ф04-2712/2009(8356-А27-27)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 января 2010 г. N 10280/09 настоящее постановление отменено

По данному делу см. также:

постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2010 г. по делу N А27-13916/2008,

постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2010 г. по делу N А27-13916/2008

Открытое акционерное общество "Шахта "Большевик" (далее по тексту - ОАО "Шахта "Большевик", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 11 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ); уменьшения суммы убытков за 2006 год на сумму 66 197 970 руб.; начисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 842 181 руб., налога на добавленную стоимость в размере 6 199 253 руб., налога на имущество организаций в размере 5 938 руб., единого социального налога в сумме 570 657,63 руб., расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 307 148,56 руб., налога на добычу полезных ископаемых в размере 5 259 006 руб., а так же соответствующих сумм пени и штрафных санкций; предложения Обществу, как налоговому агенту, удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в размере 405 693 руб. и взыскании с налогового агента соответствующих суммы пени и штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 29.12.2008, оставленным без изменения постановлением от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования, удовлетворены частично.

Оспариваемое решение Инспекции признано незаконным, как несоответствующее статьям 210 и 217 НК РФ, в части обязать Общество удержать с налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в размере 178 537 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Постановлением от 12.05.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа удовлетворена кассационная жалоба Инспекции. Решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-13916/2008 о признания незаконным решения Инспекции N 11 ДСП от 30.06.2008 в части взыскания с ОАО "Шахта "Большевик" соответствующих сумм пени и штрафа исчисленных с не удержанного и не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 178 537 руб. отменено. В указанной части принято новое решение об отказе ОАО "Шахта "Большевик" в удовлетворении требований в названной части. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

После принятия судом кассационной инстанции постановления от 12.05.2009, от Общества поступила кассационная жалоба на обжалуемые судебные акты, в части отказа в удовлетворении заявленных ОАО "Шахта "Большевик" требований.

В кассационной жалобе Общество просит отменить судебные акты в этой части, по основанию нарушения арбитражными судами норм материального и процессуального права, и несоответствия выводов судов, обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что Обществом:

нарушены нормы ст. 40 НК РФ - занижена стоимость добытого и реализованного на экспорт полезного ископаемого, в результате перемаркировки угольной продукции противоречат обстоятельствам дела;

начислялась амортизация ранее установленного срока, то есть до введения в эксплуатацию объекта основных средств;

необоснованно не включены в налоговую базу по ЕСН суммы выплат компенсаций - единовременного пособия из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности, предусмотренного тарифным соглашением и Коллективным договором за 2005 и 2006 год в размере 538 118,61 руб., доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 и 2006 год в размере 307 148,56 руб.;

необоснованно применена ставка 0% при добыче угля из ранее списанных запасов, что привело к снижению суммы НДПИ на 2 307 712 руб.;

о неправомерном не удержании и не перечислении НДФЛ с сумм выплат компенсаций - единовременной пособия из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности, предусмотренного Отраслевым тарифным соглашением и Коллективным договором, за 2005, 2006, 2007 г. г., в размере 227 156 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция указывает на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов в оспариваемой части. Просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы и возражения.

Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции, проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, не находит оснований для её удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт проверки от 04.06.2008 N 52 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов проверки, принято решение от 30.06.2008 N 11 ДСП о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1 статьи 122, статьи 123, пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, а также о доначислении и предложении к уплате: налога на прибыль в размере 2 192 861 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 6 249 613 руб.; налога на имущество 5 938 руб.; единого социального налога в размере 587 449,02 руб.; страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в сумме 309 819,56 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в размере 5 259 006 руб.; водного налога в сумме 17 969 руб. и соответствующие суммы пеней.

Также Обществу, как налоговому агенту, предложено взыскать с налогоплательщиков и перечислить в бюджет, не удержанный налог на доходы физических лиц в размере 405 693 руб.

Начислены налоговые санкции, предусмотренные статьей 120, пунктом 2 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с принятым решением в части штрафных санкций, в части начисленных налогов: по налогу на прибыль (частично), по налогу на добавленную стоимость (частично), налогу на имущество (полностью), по единому социальному налогу (частично), по страховым взносам (частично), налогу на добычу полезных ископаемых (полностью), а так же в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций за неполную уплату этих налогов, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании решения недействительным в части.

Оставляя судебные акты в обжалуемой части без изменения, арбитражный суд кассационной инстанции исходит из установленных судам обстоятельств дела и правильности применения норм права.

Определив обстоятельства имеющие существенное значение для дела, исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, арбитражные суды установили следующее.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием для уменьшения суммы убытков за 2006 год в размере 66 197 970 руб. послужили выводы налогового органа о том, что Обществом нарушены нормы статьи 40 НК РФ - занижена цена реализуемого на экспорт угля, что в свою очередь привело к неверному расчету (завышению) убытков в 2006 году. Обществом добываемый уголь марки "ГЖ" с августа 2006 года реализовывался на экспорт как уголь менее ценной марки "Г", что позволило снизить налоговую базу по налогу на прибыль организации и по налогу на добычу полезных ископаемых.

Так, 28.07.2006 года налогоплательщиком с иностранной компанией "Сибуглемет Импекс Лимитед" заключен экспортный контракт N 16. Согласно указанному контракту, Общество поставляло уголь марки "Г" в Эстонию на условиях DAF.

Установленная контрактом цена 1 тонны угля составляет с августа по октябрь 41,5$, с ноября по декабрь 44$ с учетом стоимости железнодорожного тарифа. Перерасчет цены на продукцию в сторону увеличения или уменьшения в результате изменений качественных характеристик продукции (в сторону улучшения либо ухудшения) данным контрактом не предусмотрен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях совершения внешнеторговых сделок.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цепа, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Согласно пункту 7 данной статьи однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (пли) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Как указано в пункте 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы пли услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Материалами дела установлено, что государственным балансом запасов полезных ископаемых запасы угля в пределах шахтного поля Общества учтены две марки коксующихся углей - марки "ГЖ" и "ГЖО".

В годовых отчетах государственного статистического наблюдения формы N 5-гр за 2005 год Общество отчитывалось и указывало добычу угля марки "ГЖО" и марки "ГЖ", а за 2006 год - добычу угля марки "ГЖО".

Решениями технологического проекта отработки участка месторождения, находящегося в пользовании налогоплательщика предусмотрена одна шахтовыдача и не предусмотрено разделение добываемой продукции на виды: в процессе добычи, транспортировки и выгрузки на склад добытый уголь из очистных и подготовительных выработок перевешивается, выдается на поверхность через конвейерный наклонный ствол пласта 30 и размешается на угольном складе в одном штабеле. Далее с угольного склада конвейерного наклонного ствола пласта 30 уголь частично перевозится автотранспортом на ЗАО "ОФ "Антоновская", частично перевозится на Центральный (прирельсовый) склад Общества, где так же размешается в одном штабеле.

При этом других мест складирования добытого шахтой угля техническим проектом не предусмотрено. Данный факт подтверждается техническим проектом отработки месторождения и материалами маркшейдерских замеров остатков угля на складах. Доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела представлено не было.

Согласно пункту 6 ГОСТ 25543-88 "Угли бурые, каменные, антрацит. Классификация по генетическим и технологическим параметрам" на одну шахтовыдачу может быть установлена только одна марка угля. При этом в пункте 7 данного ГОСТа определено, что при смеси углей различных марок в процессе добычи и выдачи марку, группу, подгруппу и код смеси устанавливают расчетом средних значений классификационных параметров на основе планового участия шахтопластов.

Из технологических проектов обработки участка Обществом следует, смесь углей, в процессе добычи и выдачи, не установлена. Фактически с августа по декабрь 2006 года налогоплательщик имел четыре Сертификата соответствия на угли марки ГЖ, ГЖО, Г, Г рассортированный.

При этом, исходя из анализа имеющихся в материалах дела доказательств (показаний руководителя Общества, ответа ООО "Кемеровский центр экспертизы угля", показаний свидетеля П.Ю. А.), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при получении сертификата соответствия на марку "Г", не был исследован показатель толщины пластического слоя "Y" и средний показатель отражения витринита, что подтверждается протоколами испытаний N 0785 от 25.07.2006 года, N 0791 от 02.08.2006 года, N 0865 от 28.08.2006 года. Следовательно, наличие у Общества сертификата соответствия 0590257 выданного 02.08.2006, не является доказательством необоснованности действий налогового органа, так как проводимые испытания ООО "Кемеровский центр экспертизы угля", не были направлены на определение марочной принадлежности угля.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 96 НК РФ при осуществлении налогового контроля с целью установления марочной принадлежности угля, Инспекция привлекла специалистов ОАО "Западно-Сибирский испытательный центр".

Результат лабораторной работы подтвердил, что уголь, добываемый шахтой и складируемый на центральном складе Общества, относится к марке "ГЖ", что подтверждается Протоколом качества угля с прирельсового склада налогоплательщика.

Кроме того, Управление по недропользованию по Кемеровской области (Кузбасснедра) письмом от 22.11.2007 года за N 10-4/2107 и Филиал по Кемеровской области ФГУ "Территориальный фонд информации по природным ресурсам и охране окружающем среды МПР России по Сибирскому Федеральному округу" письмом от 15.11.2007 года за N Р-01-823 проинформировали Инспекцию о том, что запасы угля, вошедшие в шахтное поле в составе различных геологических участков утверждались в ГКЗ по отчетам "Поле шахты "Большевик" (протокол от 27.09.1972 N 6643), "Поле шахты Антоновская (блок 1 шахты Юбилейная)" (протокол от 06.09.1978 N 8124), "Поле шахты Антоновская (2 очередь)" (протокол от 14.10.1983 N 9317).

По действовавшим в эти годы ГОСТам угли пласта 29а относились к маркам Г, ГЖ коксующиеся, пласта 30 - к марке коксующиеся. С 1988 года, согласно классификационному ГОСТу 25543-88 по всем угледобывающим предприятиям бывшим трестом "Кузбассуглеразведка" была проведена перемаркировка. На шахте "Большевик" угли пласта 30 отнесены к марке ГЖО коксующиеся. Государственным балансом запасов полезных ископаемых запасы угля на шахтном поле Общества учитываются по маркам ГЖО и ГЖ коксующиеся. В годовых отчетах по форме 5 ГР шахта отчитывается по этим же маркам.

Перемаркировка возможна только по решению государственной экспертизы Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России, Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России.

Обществом не представлены документы, подтверждающие факт проведения государственной экспертизы в ГКЗ, ТКЗ. Таким образом, факт перемаркировки добываемого угля марки "ГЖ" на марку угля "Г" документально не подтверждён.

Следовательно, имея одну шахтовыдачу на устье конвейерного наклонного ствола, складируя добытый голь на одной площадке, не проводя лабораторных исследований марочной принадлежности угольной продукции, налогоплательщик не имеет оснований для утверждения, что кроме угля марки "ГЖ" добывал еще и уголь, марки "Г".

Между тем суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку заявителя на Заключения, оформленные после проведения налоговой проверки и принятия решения N 11 ДСП, а именно сделанное ООО "Восточный научно-инженерный центр "Уголь" (далее по тексту - ВНИЦ Уголь) и Федеральным Государственным унитарным предприятием "Восточный научно-исследовательский углехимический институт" (далее по тексту - ФГУП ВУХИН).

Так, Заключение ВНИЦ Уголь основано на сборе, анализе и обобщения материалов шахты "Большевик". Целью работы являлось оценка геологического строения участка работ с запасами углей пластов, планируемых к разработке и добываемых в настоящее время (в 2008 году), для составления заключения об их качестве и марочном составе. В свою очередь Заключение ФГУП ВУХИН основано на обследовании состояния качества и марочного состава углей шахты " Большевик", находящихся в запасах, в добыче и отгрузке.

Однако, результаты данных сборов, анализов, обследований не были указаны в заключениях, не были конкретизированы (когда проводились, какие результаты), и не были приложены к заключениям.

Кроме того, Заключение ВНИИ Уголь, утверждённое директором 17.11.2008 года основано на предположении нахождения окисленного угля рядом с неокисленным углём ("возможно", "не исключает", "могли способствовать"), в связи, с чем такое предположение не может являться документальным подтверждением доводов налогоплательщика.

Заключение ФГУП ВУХИН подписано заместителем директора и заведующим угольной лабораторией, но не утверждено директором института. Из указанного заключения следует, что нахождение окисленного угля в тесной близости с неокисленным углём является нарушением требований к качеству углей, отгружаемых потребителю. При этом в заключении имеется ссылка на пункт 6 ГОСТа 25543-88.

В указанном пункте определены условия установления марки, группы, подгруппы для каждого пласта в каждом забое, а так же для каждого горизонта, крыла, шахтного поля (участка), когда угли одного пласта на отдельных горизонтах, крыльях месторождения, участках шахты относятся к разным маркам, группам, подгруппам.

Как следует из Заключения ФГУП ВУХИН, марку угля, отгружаемую потребителю, работники углехимического института, в нарушении указанной выше нормы, определяют на складе шахты, а не в пласту, в забое, горизонтах, крыльях месторождений, участках шахты, как это предусмотрено ГОСТом 25543-88.

Ссылка представителей заявителя на пункт 7 ГОСТа 25543-88 является необоснованной, поскольку Общество документально не подтвердило, что при добыче и выдаче марки углей смешиваются, а марку, группу, подгруппу и код данной смеси устанавливают расчётом средних значений классификационных параметров на основе планового участия шахтопластов.

При этом Общество не представило документальных доказательств того, что, заключая контракт N 16 от 28.07.2006 года с Компанией "Сибуглемет Импекс Лимитед" стороны оговорили (согласовали) марку, группу, подгруппу угля шахтовыдачи с учётом исчисленного средневзвешенного значения показателей, как это предусмотрено пунктом 7 ГОСТа 25543-88.

Кроме того, налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа в указанной части, не опроверг информацию, полученную налоговым органом и представленную в материалы дела.

Так, ОАО "Сибирский научно-исследовательский институт углеобогащения", ссылается на Инструкцию по эксплуатации складов для хранения угля на шахтах, карьерах, обогатительных фабриках и сортировках, а так же на ГОСТ Р 51586-2000 и ГОСТ Р 51588-2000, в соответствии с которыми сроки хранения каменных углей составляют 6-18 месяцев, а 4 при хранении угля на складе качество угля не изменяется.

Кроме этого, генеральный директор института углеобогащения, доктор технических наук А.Л.А. указал, что марка угля "ГЖ" при хранении не могла утратить свои свойства, чтобы перейти в марку "Г". Может измениться толщина пластического слоя, тогда это будет марка "ГЖ" первой или второй группы окисления. От длительного срока хранения угля на складе, могут измениться его технологические свойства, что повлияет на изменение направления использования, но марка угля измениться не может.

Таким образом, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что по бухгалтерскому учёту Общество отражало реализацию угля на территории Российской Федерации марки "ГЖ", за пределы России (на экспорт) уголь варки "Г", при этом, по отчётным данным налогоплательщика в 2005 году добывало уголь марки "ГЖО" и "ГЖ", а в 2006 году марки "ГЖО".

При этом является необоснованной ссылка Общества на то обстоятельство, что марка угля определена налогоплательщиком на основании Общероссийских классификаторов ОК 005-93, ОК 034-2007, ОК 004-93, в соответствии с которыми на кузнецком угольном бассейне из газовых углей выделяются только угли марки "Г", в том числе по следующим основаниям.

В соответствии с классификатором ОК 005-93, данным классификатором указывается, что классификатор представляет собой систематизированный свод кодов и наименований группировок продукции, построенных по иерархической системе классификации.

Классификатор используется при решении задач каталогизации продукции, включая разработку каталогов и систематизацию в них продукции по важнейшим технико-экономическим признакам; при сертификации продукции в соответствии с группами однородной продукции, построенными на основе группировок ОКП; для статистического анализа производства, реализации и использования продукции на макроэкономическом, региональном и отраслевом уровнях; для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.

При этом классификатор не является нормативным документом в области определения качества продукции, а также марочной принадлежности продукции, соответственно он не может рассматриваться в качестве документа определяющего наличие на ОАО "Шахта "Большевик" углей марки "Г".

В соответствии с пунктом 3 классификатора ОК 034-2007, указывается, что данный документ принят и введен Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 22.11.2007 N 329-ст на период с 1 января 2008 года до 1 января 2011 года без отмены Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, частей II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 и Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93. Соответственно к рассматриваемому налоговому периоду - 2006 год, указанный классификатор отношения не имеет.

Классификатор ОК 004-93, также не является доказательством наличия марки "Г", так как данный документ не подтверждает реализацию и добычу Обществом угля указанной выше марки.

При этом указанные классификаторы не могут использоваться в целях налогообложения, в частности, в целях определения марки, вида, качества поставляемой продукции в рассматриваемом случае, так как налоговой проверкой установлено, что угли марки "Г" и марки "ГЖ" имеют различные качественные характеристики, влияющие на рыночную стоимость и потребительский спрос продукции, соответственно реализуя уголь марки "ГЖ" как уголь марки "Г" налогоплательщик неправильно определяет рыночную стоимость продукции, что не соответствует статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Более того, налогоплательщик в нарушение статьи 65 АПК РФ не доказал обязательность применения указанных классификаторов в рассматриваемой ситуации, а также то обстоятельство, что в момент определения марки угля руководствовался классификатором.

Поскольку, Инспекцией установлено, что реализованный Обществом в 2006 году на экспорт уголь не соответствовал марке, предусмотренной контрактом, с целью выяснения уровня рыночных цен на угольную продукцию той марки, которая фактически добывалась и реализовывалась предприятием, Инспекцией был оформлен запрос в Кузбасскую торгово-промышленную палату.

В число полномочий Кузбасская ТПП входит, в частности, оказание российским организациям, предпринимателям, их объединениям информативных и консультационных услуг по вопросам организации предпринимательской деятельности, изучения рынков, а также иным вопросам, относящимся к компетенции Кузбасской ТПП.

Согласно пункту 2 статьи 12 Закона "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации.

В рамках договора с Кузбасской Торгово-промышленной палатой Инспекцией была запрошена информация о рыночных пенах с учетом требований статьи 40 Налогового кодекса РФ, то есть с учетом сопоставимости экономических условий при заключении внешнеторговых сделок, а именно: с учетом марки угля (ГЖ), страны и региона поставщика (Россия, Кемеровская область), страны-покупателя (Эстония), условия поставки (FCA).

Кузбасской Торгово-промышленной палатой была представлена информация о рыночных ценах на угольную продукцию марки "ГЖ" (рядовой), экспортировавшуюся из Кемеровской области в период с августа по декабрь 2006 года, в Эстонию на условиях FCA.

Согласно данному письму, рыночные цены составили: в августе 2006 года: 70-76 S; в сентябре 2006 года: 71-77 $; в период с октября по декабрь 2006 года: 69-75 $.

В соответствии с пунктами 4, 7, 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекцией произведен перерасчет выручки от реализации угля, отгруженного Обществом на экспорт за период с августа по декабрь 2006 года. При расчете учитывалась нижняя граница интервала рыночных цен па угольную продукцию, представленных Кузбасской торгово-промышленной палатой. Цены на угольную продукцию взяты без учета железнодорожного тарифа (размер железнодорожного тарифа получены от налогоплательщика), то есть условия контракта DAF приведены к условиям FCA.

В результате установлено занижение выручки от реализации угля на экспорт по контракту N 16 от 28.07.2006 на общую сумму 66 197 970 рублей. При этом Общество не опровергло представленные расчеты рыночных цен марки угля "ГЖ", реализованного на экспорт в августе - декабре 2006 года.

С учетом вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции считает выводы судов о том, что Инспекция правомерно уменьшила убыток Общества за 2006 год на 66 197 970 руб. и о том, что в связи с выявленным нарушением статьи 40 НК РФ, а именно самостоятельной перемаркировкой угля, правомерно начислила налог на добычу полезных ископаемых в размере 2 938 294 руб., обоснованными соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

По мнению Инспекции, основанием доначисления суммы налога на прибыль в размере 842 181 руб. явилось начисление Обществом амортизации до введения в эксплуатацию объекта основных средств.

Так, 18.08.2005 Обществом введена в эксплуатацию лава 30-47, что подтверждается актом государственной приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 от 18.08.2005 года.

Материалами дела установлено, что в Комплекс КМКЮ 4у входит несколько элементов: комбайн К-500Ю 1: крепь МКЮ 4у 18/38; конвейер КСЮ-381; крепь сопряжения КСПЮ-04; перегружатель ПС 281: дробилка ДР-1000-ю. Данный комплекс предназначен для работы в лаве 30-47 на участке N 1.

В соответствии с актом приемки N 1/08, комплекс КМКЮ 4у введен в эксплуатацию 10.08.2005. Факт приёмки в эксплуатацию комплекса в составе оборудования лавы 30-47 пласта 30 Общества подтверждается так же ответами Куйбышевского отдела Горного Надзора N 16-239 от 22.10.2007, N 16-14 от 15.02.2008.

Однако, до даты подписания приемочной комиссией акта приемки в эксплуатацию комплекта КМКЮ 4у, налогоплательщик на некоторые элементы (крепь механизированная МКЮ-4у, крепь сопряжения штреков КСПЮ, дробилка кускового угля ДР1000Ю, комбайн очистной К500Ю) составило акты о приеме-передаче от 30.06.3005 и от 31.07.2005 по унифицированной форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На основании данных актов приема-передачи Общество приняло данные объекты к бухгалтерскому учету как объекты основных средств, и с учётом статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начиная с 1-го числа следующего месяца после принятия объектов, рассчитывало амортизацию на эти основные средства.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно главе 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ амортизационные начисления относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ признаются в составе прямых либо косвенных расходов.

В силу пункта 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ признается в составе расходов, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

Из анализа данных норм законодательства следует, что амортизируемый объект (имущество) должен использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода, а амортизируемые отчисления должны относиться к расходам связанным с производством и реализацией.

На основании материалов дела судами установлено, что все четыре вида наименований элементов, входящих в состав комплекса КМКЮ 4у. до ввода в эксплуатацию самого комплекса КМКЮ 4У, входящего в состав оборудования лавы 30-47 пласта 30, не эксплуатировались Обществом самостоятельно, и налогоплательщик не получал доход от такой эксплуатации.

При этом представленные в материалы дела технические паспорта (руководства к эксплуатации) свидетельствуют о том, что все вышеуказанное оборудование само отдельно от другого оборудования работать не может. Так, комбайн очистной К500Ю обеспечивает работу: по челноковой схеме, односторонней; 15 комплекс с механизированными крепями; в правых и левых забоях; с конвейерами типа СПЦ, КСЮ, А-30, А-ЗО, ОКП-70 с рейкой РКЦ или РКЦ. Крепь механизированная МКЮ 4у предназначена для эксплуатации в составе комплексов очистных комбайнов. Крепь сопряжения КСПЮ предназначена для механизации крепления и управления кровлей в составе очистных механизированных комплексов.

Ссылка налогоплательщика на Письмо Минфина Российской Федерации от 02.06.2006 N 07-05-06/135 "Об амортизации основных средств" является необоснованной, поскольку данное письмо информирует о порядке начисления амортизации по объектам основных средств, а не моменте ввода в эксплуатацию. Также необоснованной является ссылка Общества на Методические указания по проведению экспертизы промышленной безопасности очистных, механизированных комплексов, утверждённые Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 10.06.2003 N 82, поскольку данный документ применяется исключительно для проведения экспертизы промышленной безопасности в случаях истечения нормативного срока эксплуатации; после воздействия на оборудование ОМК горных ударов, взрывов метана и угольной пыли, затопления; при ухудшении горно-геологической ситуации в лаве, вызванной неудовлетворительным техническим состоянием оборудования ОМК; по предписанию Госгортехнадзора России после аварий, несчастных случаев, связанных с эксплуатацией ОМК (пункт 1.3. Указаний), то есть в условиях фактической эксплуатации оборудования, которого в данном случае не было, что подтверждается фактическими обстоятельствами дела.

Согласно постановлению Госкомстата РФ N 7 унифицированная форма первичной учётной документации N ОС-1 применяется для оформления и учёта операций приёма, приёма-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для:

а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших: по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.; путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;

б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.

Так же, в данном постановлении указано, что исключением для такого оформления документов являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке.

Добыча каменного угля - является опасным производством. Ввод основных средств и запуск новых добычных и проходческих участков осуществляется с разрешения Ростехнадзора Российской Федерации.

Акт приемки в эксплуатацию комплекса КМКЮ-4у от 10.08.2005 N 1/08 и акт государственной приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 от 18.08.2005, подписан уполномоченными лицами, в том числе и представителями Ростехнадзора Российской Федерации.

Следовательно, добыча угля с применением именно этих основных средств (комплекса КМКЮ-4у) могла начаться только после подписания актов ввода в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 и комплекса КМКЮ-4у.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.12.1998 N 1540 "О применении технических устройств опасных производственных объектах" установлено, что различные виды (типы) технических устройств до начала их применения на опасных производственных объектах должны пройти приемочные испытания.

Приемочные испытания технических устройств, предназначенных для применения на опасных производственных объектах, проводятся приемочной комиссией, осуществляющей свою деятельность в установленном порядке.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что самостоятельно все элементы, входящие в комплекс КМКЮ 4у не могли работать, то есть принимать участие в получении налогоплательщиком дохода, а следовательно, на них не могли начисляться амортизационные начисления до ввода в эксплуатацию комплекса КМКЮ 4у до августа 2005 года.

Таким образом, налоговый орган правомерно указал, что амортизация на элементы комплекса КМКЮ4у должна быть начислена только с 1 сентября 2005 года, что, при завышении налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 259, пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации прямых расходов на сумму начисленной амортизации по отдельным объектам комплекса КМКЮ 4у в обшей сумме 3 509 087 руб., привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в 2005 году в сумме 842 181 руб.

Как было указано выше, основанием доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 938 294 руб. явилось уменьшение убытка в 2006 году на 66 197 970 руб., в связи с перемаркировкой угля и нарушением статьи 40 НК РФ. Оставшаяся сумма налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 320 712 руб. доначислена в результате применения налогоплательщиком нулевой ставки в части добычи угля из ранее списанных запасов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки Общества по вопросу правильности исчисления НДПИ установлено, что в январе, феврале и марте 2005 года налогоплательщик производил добычу угля из ранее списанных запасов.

Всего добыто угля из ранее списанных запасов 76700 тонн, что составило 42% от общей добычи по шахте. В результате применения нулевой налоговой ставки в части добычи угля из ранее списанных запасов Обществом получена налоговая выгода по НДПИ в сумме 2 320 712 руб. Списание запасов угля произведено Обществом на основании Акта от 14.01.1994 на списание запасов.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по ставке 0% производится при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской федерации.

Согласно пункту 1 "Правил отнесения запасов полезных ископаемых и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных и вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или отходах горнодобывающего перерабатывающего производства", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 11.12.2006 N 755) отнесение запасов к кондиционным или некондиционным запасам осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета запасов.

Как следует из пункта 5 указанных Правил, сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.

В соответствии с пунктами 5.3.1 и 6.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 N 293, Федеральное агентство по недропользованию имеет право давать разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере деятельности Агентства, одним из которых является отнесение запасов полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным.

Согласно письму Управления по недропользованию по Кемеровской области от 20.12.2007 N 12-4/2327 и приложенному к нему письму Федерального агентства по недропользованию от 10.10.2005 N ВБ-04-26/5789 "О начислении НДПИ при добыче в контурах ранее списанных запасов полезных ископаемых":

- законодательством Российской Федерации не предусмотрена возможность отработки запасов, не числящихся на государственном балансе, что подтверждается положениями статьи 29 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 "О недрах", пункта 10 "Порядка постановки полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса", утвержденного Приказом МПР России от 15.12.2006 N 286, пунктом 20 "Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов", утвержденного Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122;

- запасы, отрабатываемые в контурах ранее списанных запасов, с целью выполнения требований подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат квалификации как кондиционные или некондиционные в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской федерации от 26.12.2001 N 899.

Таким образом, как правомерно указано судом первой инстанции, деятельность Общества по добыче угля из ранее списанных запасов противоречит законодательству о недрах.

Согласно статье 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на всеобщности и равенстве налогообложения. Налоги должны иметь экономическое обоснование. Следовательно, все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано. Налогообложение по полной налоговой ставке производится при добыче полезных ископаемых, состоящих на государственном учете и имеющих промышленную ценность.

Некондиционные и списанные запасы промышленной ценности не представляют, поэтому и подлежат снятию с государственного учета.

Экономический смысл освобождения субъектов, осуществляющих добычу непромышленных (некондиционных, ранее списанных) запасов, от уплаты налога на добычу полезных ископаемых заключается в стимулировании недропользователя к более полному извлечению из недр, залегающих полезных ископаемых и выравнивании условий налогообложения недропользователей, разрабатывающих запасы, не имеющие промышленной ценности, перед недропользователями, осуществляющими разработку промышленно ценных запасов.

Как следует из материалов дела, списание запасов произведено налогоплательщиком на основании Акта 1 от 14.01.1994 на списание запасов.

Согласно материалам дела по требованию Генеральной прокуратуры Российской Федерации приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 19.02.2004 N 173 "О проведении проверки информации Управления МНС России по Кемеровской области о правонарушениях при налогообложении предприятий, осуществляющих добычу угля из списанных запасов", образовывалась комиссия по проведению проверки.

По результатам работы, комиссия пришла к выводу о незаконном списании запасов угля, что отражено в Протоколе комиссии по проведению проверки информации Управления МНС России по Кемеровской области о правонарушениях при налогообложении предприятий, осуществляющих добычу угля из списанных запасов от 14.09.2004.

Во исполнение данного Протокола комиссии от 14.09.2004, Управлением Росприроднадзора по Кемеровской области Обществу направлялось Предписание от 18.11.2004 N 22-5/5628 о прекращении практики отработки списанных запасов полезных ископаемых без их государственной экспертизы и постановки на баланс, а также о согласовании сроков проведения пересчета запасов в границах представленных участков недр для включения в график на 2005 год.

Управление по недропользованию по Кемеровской области (Кузбасснедра) письмами от 10.04.2008 N 12-4/760, от 23.04.2008 N 12-4/850 уведомило Инспекцию об отсутствии протокола ТЭК по постановке на учет ранее списанных запасов.

В нарушение указанного выше Предписания Общество не согласовало срок проведения пересчета запасов в границах представленных участков недр, не произвело пересчет запасов в границах представленных участков недр. Доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Выводы судов о том, что в период с января по март 2005 года в нарушение Предписания, не имея протокола ТЭК по постановке на учет ранее списанных запасов, Общество осуществляло добычу из ранее списанных запасов без их государственной экспертизы и постановки на баланс соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Вывод о нарушении Обществом требований "Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятии по добыче полезных ископаемых", утвержденных МПР России 18.10.1997 года, Госгортехнадзором России 17.08.1997 содержится в Протоколе комиссии.

Письмом от 21.02.2005 года N 7/3-30-2005 Прокуратура Кемеровской области уведомила Управление ФНС России по Кемеровской области, что по результатам работы комиссия пришла к выводу о незаконном списании запасов угля.

Согласно Протоколу комиссии по проведению проверки информации Управления МНС России по Кемеровской области о правонарушениях при налогообложении предприятий, осуществляющих добычу угля из ранее списанных запасов от 14.09.2004 года (Протокол комиссии) нарушения при списании запасов Обществом изложены в справке N 35.

Из пункта 3 Справки N 35 от 10-20 августа 2004 года по результатам проверки недропользователя Кемеровской области налогоплательщика (приказ Министерства Природных ресурсов России от 29.07.2004 года N 583) следует, что причина списания запасов по Акту от 14.01.1994 года - как утративших промышленное значение по технико-экономическим причинам вследствие выявившегося резкого усложнения горно-геологических условий; технико-экономическое обоснование (ТЭО) списание запасов и экспертиза материалов списания запасов отсутствуют; вовлечение в добычу списанных запасов не объясняется.

Списание запасов оформлено не должным образом: отсутствует ТЭО нецелесообразности перевода списываемых запасов в забалансовые; отсутствует заключение экспертной организации, имеющей лицензию.

Факт вовлечения в добычу ранее списанных запасов говорит о неправомочности их списания, а не перевода в за балансовые.

Выводы комиссии: списание запасов, в том числе в 1994 году считать необоснованным. Рекомендации комиссии - Провести государственную экспертизу запасов в границах предоставленного лицензией участка недр.

Вышеуказанные рекомендации комиссии ОАО "Шахта Большевик" не выполнены. При этом налогоплательщик не опроверг полномочия комиссии, которая пришла к выводу о незаконном списании запасов угля.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал на то, что согласно представленным документальным подтверждениям в части оспоренного первоначально (до уточнений требований) налога на прибыль, налогоплательщик подтвердил, что согласился с выводами комиссии и на основании рекомендации 25.10.2005 оплатил в соответствующий бюджет сумму 60 000 руб. для проведения государственной экспертизы запасов угля.

Как следует из письма Управления по недропользованию по Кемеровской области от 05.05.2008 N 11-4/927, Общество так же представило материалы для постановки на баланс 134,4 тыс. т. ранее списанных запасов угля. Однако, в связи с неявкой 15.11.2005 на заседание ТЭК представителя Общества, протокол ТЭК по постановке на учет ранее списанных запасов не оформлялся.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что получение протокола ТЭК для расчета НДПИ по нулевой ставке полностью зависит от волеизъявления самого налогоплательщика, в связи, с чем сумма НДПИ в размере 2 320 712 руб. доначислена правомерно.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другие местность и возмещение командировочных расходов).

Законом Российской Федерации от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности" (в редакции до Федерального закона от 22.08.2004 года N 122-ФЗ), было предусмотрено, что в случае утраты работником, занятым на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, организация по добыче (переработке) выплачивает ему единовременную компенсацию сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда в размере не менее чем двадцать процентов от среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. При этом порядок определения размера компенсации и ее выплаты устанавливался Правительством Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.08.2004 года N 122-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, статья 22 изложена в редакции, не предусматривающей выплаты компенсации сверх установленного законодательством Российской Федерации, возмещения причиненного вреда (а именно - из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности).

Таким образом, в 2005 году ни Законом Российской Федерации от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности", ни другими законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации (пли решениями представительных органов местного самоуправления) выплата сумм единовременного пособия из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности не предусматривалась.

Положения статьи 1064, 1085 Гражданского кодекса Российской Федерации, установивших общие основания ответственности за причинение вреда, объем и характер возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья, равно как и положения статьи 22 Трудового кодекса Российской Федерации, определяющей основные права и обязанности работодателя, не относятся к нормам, установившим компенсационные выплаты (и их пределы) в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Кроме того, отсутствует связь между установленным Отраслевым соглашением и Коллективным договором размером выплаты (20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности) и порядком определения объема возмещения (компенсации) согласно статье 1064, 1085 Гражданского кодекса Российской Федерации, статье 22 Трудового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, как правомерно указано судом первой инстанции, спорные выплаты не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации требования и подлежат обложению НДФЛ.

Из содержания судебных актов видно, что арбитражными судами определены все обстоятельства имеющие существенное значение для дела, дана оценка всем доводам Общества, изложенным в заявлении и апелляционной жалобе.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, направлены на переоценку выводов судов связанную с исследованием и оценкой доказательств, что выходит за пределы полномочий арбитражного суда кассационной инстанции установленных статьей 286 Арбитражного кодекса Российской Федерации, в связи, с чем отклоняются.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-13916/2008 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.