Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 июня 2009 г. N Ф04-3446/2009(8555-А70-25) Решение налогового органа является законным, поскольку в рассматриваемом случае все участники сделки являлись взаимозависимыми, следовательно, взаимоотношения между участниками сделок, их взаиморасчеты основаны на зачетах встречных обязательств без участия реальных денежных средств с целью возврата этих средств только в виде погашения задолженности и предъявления этих сумм к вычету из бюджета (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 8 июня 2009 г. N Ф04-3446/2009(8555-А70-25)
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Эра-98" (далее - ЗАО "Эра-98", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании незаконным частично решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 4 (далее - ИФНС по г. Тюмени N 4, инспекция, налоговый орган) N 11-698 от 06.06.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 23 662 950 руб., в том числе: за 2004 год - 6 575 984 руб., за 2005 год - 10 871 629 руб., за 2006 год - 6 200 630 руб.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 20 процентов от доначисленных налогов, начисления соответствующих сумм пеней.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 15.01.2009, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009, отказано в удовлетворении заявленных обществом требований.

В кассационной жалобе ЗАО "ЭРА-98" и представители в судебном заседании просят указанные решение и постановление арбитражных судов, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.

Представители налогового органа просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых обществом судебных актов.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ЭРА-98" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 ИФНС России по г. Тюмени N 4 вынесено решение N 11-698 от 06.06.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 2 771 331 руб.

Указанным решением обществу предложено уплатить доначисленный НДС в сумме 23 662 950 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога в сумме 8 831 343, 37 руб.

В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о необоснованном, с применением схем ухода от налогообложения, указывающих на недобросовестность налогоплательщика, предъявлении к возмещению из бюджета НДС в спорной сумме по товарам, приобретенным в 2004-2006 годах у ООО "Альфа-Юг", заключенную обществом сделку с которым налоговый орган посчитал ничтожной.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности послужили следующие обстоятельства:

- фактически за проверяемый период ООО "Альфа-Юг" занималось реализацией лесоматериалов и пиломатериалов, фактов реализации морепродуктов, рыбной продукции не установлено;

- за период с 01.07.2005 по 31.12.2006 отсутствует финансово-хозяйственная деятельность;

- представленные обществом в подтверждение права на применение заявленных налоговых вычетов по НДС первичные бухгалтерские документы содержат недостоверную информацию, а именно: при осмотре счетов-фактур, договоров, товарных накладных, писем о взаимозачетах от ООО "Альфа-Юг" установлено, что подписи в данных документах не соответствуют образцу подписей из карточки банка (согласно полученного от банка ОАО АКБ "Югра" в г. Тюмени образца подписи Б.М.С., где открыт расчетный счет N 40702810005020000343 ООО "Альфа-Юг"), паспортным данным, учредительным документам ООО "Альфа-Юг";

- отсутствие у контрагента - ООО "Альфа-Юг" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- с 18.12.2002 ООО "Альфа-Юг" состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Ингушетия, с 06.10.2005 - в Межрайонной ИФНС N 6 по Тюменской области, затем, с 08.06.2007 в ИФНС России по г.Тюмени N 2, а 06.08.2007 ликвидировано по решению учредителей;

- в результате осмотра юридического адреса ООО "Альфа-Юг" установлено, что по адресу: п. Московский, ул. Озерная, д. 7, данное общество не находится.

Единственным учредителем и руководителем ООО "Альфа-Юг" является Б.М.С., прописанный по адресу: Республика Ингушетия, Сунженский район, г. Карабулак, ул. Джабагиева, д.36/3.

ООО "Альфа-Юг" относится к категории налогоплательщиков, представляющих в налоговый орган налоговую отчетность, свидетельствующую об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, соответственно налоги в бюджет не уплачивало.

В ходе налоговой проверки установлено, что согласно договорам поставки продукция доставляется на склад покупателя - ЗАО "ЭРА-98" транспортом поставщика - ООО "Альфа-Юг", однако в товарных накладных отметки о принятии товара на склад отсутствуют.

- Взаимозависимость юридических лиц ЗАО "ЭРА-98" и ООО "Альфа-Юг", а так же иных участников сделок (ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот"); взаимное влияние отношений, сложившихся между указанными организациями, факт осуществления управления их делами одними и теми же должностными лицами:

1) при регистрации ЗАО "ЭРА-98" учредителями общества являлись:

- Ц.Р.М., прописанный по адресу: Северо-Осетинская АССР, с. Чернореченское, ул. Ленина, 56;

- А.А.И., прописанный по адресу: Северо-Осетинская АССР, с. Чернореченское, ул. Коблова, 92;

- А.Б.И., прописанный по адресу: Северо-Осетинская АССР, с. Чернореченское, ул. Коблова, 92;

2) при регистрации ООО "Атселот" учредителями являлись:

- Ц.Р.М., прописанный по адресу: Северо-Осетинская АССР, с. Чернореченское, ул. Ленина, 56;

- А.А.И., прописанный по адресу: Северо-Осетинская АССР, с. Чернореченское, ул. Коблова, 92;

3) учредителем ООО "Азов-2" является А.Б.И.;

4) учредителем ООО "Лоза-2000" является Ц.Р.М.

5) документацию юридических лиц подписывали:

- в отношении ЗАО "ЭРА-98" (руководителем является А.Б.И.) - Ц.P.M.;

- в отношении ООО "Лоза-2000" (руководителем является Ц.P.M.) - А.А.И., А.Б.И, С.И.В.;

- в отношении ООО "Атселот" (руководителем является Ц.P.M.) - А.Б.И.

6) согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати владельца расчетного счета ООО "Альфа-Юг", полученной из филиала ОАО АКБ "Югра" в г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ООО "Альфа-Юг", генеральным директором является Б.М.С., правом первой подписи обладает Ц.Р.М. (руководитель ООО "Атселот");

7) согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати владельца расчетного счета ООО "Азов-2", полученной из Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ООО "Азов-2", генеральным директором является А.Б.И. (руководитель ЗАО "ЭРА- 98"), правом первой подписи обладает Ц.Р.М. (руководитель ООО "Атселот");

8) согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати владельца расчетного счета ООО "Лоза-2000", полученной из Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ООО "Лоза-2000", генеральным директором является Ц.Р.М. (руководитель ООО "Атселот"), директором является А.А.И., правом первой подписи обладает А.Б.И. (руководитель ЗАО "ЭРА-98");

9) согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати владельца расчетного счета ООО "Атселот", полученной из Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ООО "Атселот", генеральным директором является Ц.Р.М. (руководитель ООО "Лоза-2000"), правом первой подписи обладает А.Б.И. (руководитель ЗАО "ЭРА-98");

10) согласно карточке с образцами подписей и оттиска печати владельца расчетного счета ЗАО "ЭРА-98", полученной из Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ЗАО "ЭРА-98", генеральным директором является Ц.Р.М. (руководитель ООО "Лоза- 2000", ООО "Атселот"), правом первой подписи обладает А.Б.И. (руководитель ООО "Азов-2");

11) юридические адреса предприятий ЗАО "ЭРА-98", ООО "Азов-2", ООО "Атселот" в проверяемом периоде совпадают: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134. Также данный адрес указан в журнале "Вестник налоговой регистрации" за июль 2006 года, как адрес, по которому могут быть заявлены требования кредиторов ООО "Альфа-Юг" в связи с начавшейся процедурой ликвидации; ООО "Азов-2" по юридическому адресу: п. Тугулым, ул. Ленина, 59 не находится; контактный телефон ООО Лоза-2000" 30-81-20 -телефон ЗАО "ЭРА-98";

12) А.Б.И. является:

- генеральным директором: ЗАО "ЭРА-98", ИНН 7202078884. Юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134;

- директором ООО "Атселот", ИНН 7202076485, юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134 (с правом первой подписи, по карточке с образцами подписи);

- директором ООО Лоза-2000", ИНН0411086371, юридический адрес: г. Тюмень, пр. Заречный, 2-148 (по карточке с образцами подписи);

- генеральным директором ООО "Азов-2", ИНН 2352034421, юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134, с 06.06.2007 юридический адрес: г. Тугулым, Свердловской области ( с правом первой подписи).

Ц.Р.М. является:

- генеральным директором ООО "Атселот", ИНН 7202076485, юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134;

- директором ЗАО "ЭРА-98", ИНН 7202078884, юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт, 134;

- директором ООО "Альфа-Юг", ИНН 0607000989 (с правом первой подписи)

- директором ООО "Азов-2", ИНН 2352034421 (с правом первой подписи), юридический адрес: г. Тюмень, ул. Московский тракт. 134, с 06.06.2007 юридический адрес: г. Тугулым, Свердловской области;

- генеральным директором ООО "Лоза-2000", ИНН 0411086371, юридический адрес: г. Тугулым, Свердловской области, с 14.08.2007 юридический адрес: г. Тюмень, пр. Заречный, 2-148;

13) согласно выписке из приказа N 3 от 30.01.2004 А.А.И. занимал должность главного бухгалтера ЗАО "ЭРА-98";

14) руководитель ООО "Альфа-Юг" Б.М.С. документы, выдаваемые ЗАО "ЭРА-98", а именно: счета-фактуры, договоры поставки, договоры займа, письма ООО "Альфа-Юг", (в которых организация просит причитающиеся суммы за поставленную продукцию перечислить на расчетный счет "Лоза 2000", ООО "Азов -2", ЗАО "ЭРА-98" для проведения взаимозачетов) не подписывал.

В ходе налоговой проверки также установлено применение указанными лицами особых форм расчетов, свидетельствующих, по мнению инспекции, о групповой согласованности операций, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Расчет налогоплательщиком за продукцию за период с 01.01.2004 по 31.11.2006 производился путем перечисления денежных средств на счета третьих лиц, а именно: денежные средства от ЗАО "ЭРА-98" поступали не на расчетный счет ООО "Альфа-Юг", а на расчетные счета взаимозависимых предприятий: ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот".

Также расчет с ООО "Альфа-Юг" за продукцию ЗАО "ЭРА-98" производило также путем предъявления простых векселей, полученных от А.А.И. по договорам займа, согласно которым А.A.И. передает заем, а ЗАО "ЭРА-98" принимает денежную сумму, которая передается в виде простых векселей. Эмитентом данных векселей является ООО Альфа-Юг".

Возврат займа осуществлялся наличными средствами из кассы предприятия в том размере и в том месяце, в котором и был получен (по договору срок возврата денежных средств до 31.12.2004). 28.12.2004 был заключен договор цессии, по которому право требования к ЗАО "ЭРА-98" по обязательствам, возникшим по договору займа от 24.01.2004 переходит к А.А.И. В течение 2005 года заем был погашен путем выдачи А.А.И. наличных денежных средств из кассы ЗАО "ЭРА-98".

В ходе налоговой проверки установлено, что в данном случае имело осуществление расчетов между указанными выше лицами с использованием одного банка, а также осуществление транзитных платежей между участниками взаимозависимых хозяйственных операций, то есть использование посредников при осуществлении названных операций: из сведений, полученных из Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2" следует, что денежные средства, поступившие от ЗАО "ЭРА-98" перечислялись не в адрес ООО "Альфа-Юг", а на счета поставщиков за рыбную продукцию:

- ООО "Роял Фиш" ИНН 5031039215 КПП 503101001;

- ЗАО "Хелгас" ИНН 6660157658 КПП 666001001;

- Казенного предприятия ЯНАО "Ямалрыбпром" ИНН 8901014349 КПП 890101001;

- ООО "Паритет-сервис" ИНН 2538086688 КПП 253801001;

- ООО "Робинзон" ИНН 51913 09942 КПП 519001001;

- ООО "Тазагрорыбпром" ИНН 8910003537 КПП 891001001;

- ООО "Востокрыбпром" ИНН 2721023255 КПП 270401001;

- Владивостокского представительства "Утес" ЗАО Рыболовецкого предприятия "Акрос" ИНН 4101013772 и других.

В адрес налоговых органов по месту постановки на учет вышеуказанных поставщиков были направлены поручения об истребовании документов по вопросу взаимоотношений с ЗАО "ЭРА-98", ООО "Альфа-Юг" ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот" с целью установления факта поставки сырья и рыбной продукции. Из полученных документов следует, что рыбная продукция реализовывалась в адрес ООО "Лоза-2000" и ООО "Азов-2".

Общество, считая указанное решение налогового органа в части незаконным и нарушающим его права и интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды, полно и всесторонне исследовав материалы дела в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности с фактическими обстоятельствами дела, признали правомерной позицию налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, при этом исходили из следующего.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (в редакции, действовавшей до 01.01.2006, - и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до 01.01.2006 - на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику (в редакции, действовавшей до 01.01.2006, - и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия первичных документов, содержащих достоверную информацию.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Часть 4 названной нормы содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг) поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком в качестве документального подтверждения расходов, связанных с приобретением товара у ООО "Альфа-Юг", в налоговый орган были представлены: договор поставки, соответствующие счета-фактуры, выданные ООО "Альфа-Юг", акты приема-передачи векселей, акты зачета взаимной задолженности, акты сверки взаимных расчетов, письма ООО "Альфа-Юг", являющиеся основанием платежа при перечислении денежных средств на счета третьих лиц (ООО "Атселот", ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2") за поставленный товар, доказательства принятия товаров к учету и отражение в бухгалтерских документах ЗАО "ЭРА-98".

Арбитражные суды, признавая неправомерным принятие обществом спорных сумм НДС к вычету (возмещению) по сделке с ООО "Альфа-Юг" обоснованно исходили из следующего.

По смыслу части 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Вместе с тем согласно пунктам 4 и 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать: невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как установлено арбитражными судами и следует из заключенного между ЗАО "ЭРА-98" и ООО "Альфа-Юг" договора поставки от 01.01.2005, а также выставленных в адрес налогоплательщика счетов-фактур, в качестве лица, подписавшего данные документы, указан директор и главный бухгалтер ООО "Альфа-Юг" - Б.М.С.

Налоговым органом в ходе осуществления выездной налоговой проверки ЗАО "ЭРА-98" постановлением N 2 от 04.06.2008 была назначена почерковедческая экспертиза документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность общества с его контрагентом - ООО "Альфа-Юг", на предмет соответствия (различия) содержащихся в них подписей.

Экспертизе были подвергнуты: договор поставки, счета-фактуры, выданные ООО "Альфа-Юг", акты приема-передачи векселей, акты зачета взаимной задолженности, акты сверки взаимных расчетов, письма ООО "Альфа-Юг" являющиеся основанием платежа при перечислении денежных средств на счета третьих лиц за поставленный товар.

По результатам проведенной экспертизы Экспертно-криминалистическим центром ГУВД по Тюменской области было составлено заключение эксперта N 4993 от 28.08.2008, из содержания которого следует, что подписи от имени Б.М.С., содержащиеся в вышеуказанных документах, выполнены не Б.М.С., а другим лицом.

Как указано выше, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом (иным распорядительным документом) по организации, заверяется печатью организации.

Следовательно, требования, предусмотренные пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры он будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации -налогоплательщика налога на добавленную стоимость либо иным лицом, уполномоченным на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В данном случае в спорных счетах-фактурах в графах "руководитель организации" и "главный бухгалтер" указан Б.М.С. Следовательно, предполагается, что подписывал данные документы Б.М.С.

Однако доказательств, подтверждающих, что спорные счета-фактуры подписаны иным, уполномоченным на то лицом, в материалах дела отсутствуют.

С учетом изложенных обстоятельств, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что счета-фактуры от имени общества составлены с нарушением установленных требований, что в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для отказа в предоставлении налогового вычета (возмещения налога) по налогу на добавленную стоимость.

Довод заявителя кассационной жалобы относительно недопустимости заключения эксперта N 4983 от 28.08.2008 в качестве доказательства соответствующего требованиям статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, был обоснованно отклонен арбитражными судами.

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов.

Согласно пункту 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в необходимых случаях, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами являются сведения о фактах, полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке. При этом часть 3 данной статьи предписывает, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Следовательно, как правильно указано арбитражными судами, в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допустимыми доказательствами по настоящему делу могут быть признаны только те материалы и документы, которые получены налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля и которые соответствуют требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Допустимость доказательств, представляет собой соблюдение установленного законом порядка получения и фиксации данных, а также использование для подтверждения выводов только той информации, которая облечена в одну из форм, предусмотренных законом.

Арбитражными судами установлено и подтверждается материалами дела, что в постановлении от 04.06.2008 N 2 о назначении экспертизы, вынесенном ИФНС России по г. Тюмени N 4, указано о назначении экспертизы и направлении материалов для проведения экспертизы в УБОП при ГУВД Тюменской области по г. Тюмени, определен перечень вопросов, поставленных перед экспертом, а также представлены для проведения экспертизы документы.

Экспертиза проведена ЭКЦ ГУВД по Тюменской области.

Сотрудники УБОП по Тюменской области были включены в число лиц, проводящих выездную налоговую проверку, в соответствии с пунктом 2 статьи 36, пунктом 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в соответствии с Соглашением "О взаимодействии Министерства внутренних дел Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам", утвержденного Приказом МВД Российской Федерации и МНС Российской Федерации от 22 января 2004 года N 77/АС-3-06/36.

В соответствии с пунктом 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как указано судами, из протокола N 2 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав от 04.06.2008 следует, что представители ЗАО "ЭРА-98" от подписи об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы отказались, о чем была сделана соответствующая запись.

При анализе протокола рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что указанный протокол составлен именно 05.06.2008, а не 05.05.2008, поскольку, в тексте данного протокола отражены результаты проведения дополнительных мероприятий, срок проведения которых с 05.05.2008 по 05.06.2008, а также имеется подпись представителя ЗАО "ЭРА-98", присутствовавшего при рассмотрении протокола и получившего его, датированная именно 05.06.2008.

Кроме того, с постановлением N 2 о назначении экспертизы от 04.06.2008 налогоплательщик повторно был ознакомлен 05.06.2008, положения статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации ему были разъяснены. В протоколе рассмотрения результатов по дополнительным мероприятиям налогового контроля от 05.06.2008 налогоплательщик отразил, что вопросы для производства экспертизы и экспертное учреждение будут представлены 06.06.2008; данный протокол получен представителем ЗАО "ЭРА-98" 05.06.2008.

Между тем, обществом в налоговый орган каких-либо вопросов для производства экспертизы не представило и экспертное учреждение не указало.

Следовательно, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что ЗАО "ЭРА-98" в данном случае правами, предоставленными ему статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, не воспользовалось.

В связи с чем подлежит отклонению довод заявителя кассационной жалобы о нарушении его прав при назначении экспертизы.

Исходя из изложенного, учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, согласно которой при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, и эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражными судами в данном случае правомерно была принята в качестве допустимого доказательства почерковедческая экспертиза.

Арбитражными судами правомерно признан несостоятельным довод общества о том, что данная экспертиза получена за рамками налоговой проверки и не может быть допустимым доказательством по рассматриваемому делу.

Согласно пункту 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также осуществляют обмен другой необходимой информации в целях исполнения возложенных на них задач.

Исходя из изложенного, экспертиза, проведенная сотрудником правоохранительных органов, в соответствии с частью 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может быть представлена суду налоговым органом в качестве доказательства по делу.

Кроме того, как правильно отмечено судами, доказательств, опровергающих выводы эксперта, ЗАО "ЭРА-98" в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено.

Арбитражные суды, ценив в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах настоящего дела документы подтверждают выводы налогового органа о формальном характере спорных финансово-хозяйственных правоотношений ЗАО "ЭРА-98" со своим контрагентом - ООО "Альфа-Юг", о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. При этом, указанные выводы налогового органа основаны на полученных в ходе выездной налоговой проверки сведениях, в том числе о применении особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций; о взаимозависимости участников сделок; об осуществлении транзитных платежей между участниками операций; об использовании посредников; об осведомленности о противоправном характере деятельности контрагента; об осуществлении расчетов с использованием одного банка; об отсутствии у контрагента штата работников, складских помещений, транспортных средств.

С учетом изложенных обстоятельств арбитражными судами сделан обоснованный вывод о том, что в первичных документах ООО "Альфа-Юг" содержится недостоверная информация, а именно - сведения, не отражающие реальность произведенных сделок и не содержащие полную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Кроме того, по мнению судов, указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что главной целью деятельности ООО "Альфа-Юг" и ЗАО "ЭРА-98" являлось именно получение налоговой выгоды.

Как указано судами, каких-либо документальных доказательств, безусловно и неопровержимо опровергающих указанные выше обстоятельства, ЗАО "ЭРА-98" в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения дела в судах обеих инстанций не представлено.

Арбитражные суды, оценив доводы налогового органа в их совокупности и взаимной связи, посчитали доказанным вывод инспекции о недобросовестности налогоплательщика. При этом, судами правильно указано, что налоговый орган, констатировав отдельные обстоятельства, исследовал и обосновал их в совокупности, каким образом каждое из них в отдельности и они все в совокупности свидетельствуют об участии налогоплательщика в "схеме". В данном случае налоговый орган представил доказательства того, что налогоплательщик является недобросовестным и создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Таким образом, как правомерно указано судами, при доказанности согласованных действий налогоплательщика и названного выше контрагента, направленных исключительно на искусственное создание оснований для возмещения налога, приводимые налоговым органом доводы и указанные в решении обстоятельства являются подтверждением недобросовестности ЗАО "Эра-98" при реализации предоставленного ему законом права на применение налоговых вычетов.

Ссылка общества, в качестве обоснования факта хозяйственных взаимоотношений и правомерности принятия сумм НДС к вычету (возмещению) по сделке с ООО "Альфа-Юг", связанной с закупкой, перевозкой, а также реализацией рыбной продукции, на письмо Б. от 16.06.2008, копии агентских договоров от 26.09.2003, 10.10.2003, 20.04.2005, копию договора транспортной экспедиции от 12.01.2004, была отклонена арбитражными судами, поскольку указанные доказательства противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам, полученным налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Так, судами установлено, что из имеющихся в материалах дела акта выездной налоговой проверки ООО "Альфа-Юг" N 05-52/60 от 07.10.2005, вынесенного МИФНС Российской Федерации N 2 по Республике Ингушетия за период с 20.12.2002 по 30.06.2005, решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 05-52-1/52 следует, что фактически за проверяемый период ООО "Альфа-Юг" занимается реализацией лесоматериалов и пиломатериалов.

При этом, после изменения места нахождения (Республика Ингушетия на Тюменскую область) ООО "Альфа-Юг" за период с 01.07.2005 по 31.12.2006 представляло в МИФНС России по Тюменской области N 6 отчетность, из содержания которой следует, что какой-либо хозяйственной деятельности ООО "Альфа-Юг" не осуществляло; из сведений, полученных от банка филиал ОАО АКБ "Югра" в г. Тюмени, в котором открыт расчетный счет ООО "Альфа-Юг" также видно, что движения на расчетном счете, свидетельствующие о наличии финансово-хозяйственной деятельности ООО "Альфа-Юг" по закупке и реализации морепродуктов, рыбной продукции отсутствуют.

Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, арбитражными судами правомерно не были приняты в качестве допустимых доказательств письмо Б. от 16.06.2008, копии агентских договоров от 26.09.2003, 10.10.2003, 20.04.2005, копия договора транспортной экспедиции от 12.01.2004.

Также был предметом рассмотрения арбитражных судов и довод общества о том, что акт выездной налоговой проверки ООО "Альфа-Юг" N 05-52/60 от 07.10.2005 составлен за рамками проведенной выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "ЭРА-98" и не может быть допустимым доказательством по рассматриваемому делу, мотивированный ссылкой на статьи 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и обоснованно признан судами как несостоятельный. Как указано выше, в силу пункта 3 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы и органы внутренних дел имеют право обмениваться информацией о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Таким образом, учитывая положения статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, акт выездной налоговой проверки ООО "Альфа-Юг" N 05-52/60 от 07.10.2005 правомерно признан арбитражными судами надлежащим доказательством нарушения обществом норм налогового законодательства.

Арбитражными судами также правомерно не принят во внимание довод общества о том, что недобросовестность контрагента ЗАО "ЭРА-98" не влияет на его право на применение налогового вычета, а также, что у налогоплательщика отсутствует законодательно установленная обязанность по установлению правоспособности контрагента при заключении с ним сделок, поскольку предъявляемые в подтверждение обоснованности заявленных вычетов документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной хозяйственной операции.

Как было установлено выше, ЗАО "ЭРА-98" и ООО "Альфа-Юг" являются взаимозависимыми юридическими лицами, поэтому утверждение заявителя о том, что он не знал о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Альфа-Юг" и фиктивном характере сделки является не соответствующим материалам дела.

Доводу заявителя кассационной жалобы о том, что способы и формы расчетов, применявшиеся для проведения спорных операций, а именно: оплата товаров на расчетные счета третьих лиц (ООО "Атселот", ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2"), а не на расчетный счет контрагента ООО "Альфа-Юг" являются законными и не свидетельствует о наличии умысла на уклонение от уплаты налога в бюджет также судами дана полная и всесторонняя оценка.

Как установлено арбитражными судами и следует из имеющихся в материалах дела платежных поручений на оплату за поставленную рыбу и морепродукты по строке "основание платежа" отражено - "платеж произведен по письмам ООО "Альфа-Юг". Содержание писем следующее: ООО "Альфа-Юг" просит причитающиеся суммы за поставленную продукцию перечислить на расчетный счет ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот", для проведения взаимозачетов. Таким образом, денежные средства поступали не на расчетный счет ООО "Альфа-Юг", а на расчетные счета взаимозависимых предприятий: ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот". При этом, из материалов дела усматривается, что в то же время на расчетный счет ЗАО "ЭРА-98" поступают денежные средства от ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот", основание платежа аналогично, как и в платежных поручениях на перечисление денежных средств со счета ЗАО "ЭРА-98", то есть по письмам ООО "Альфа-Юг".

Таким образом, как установлено судами, в данном случае одновременно с перечислением денежных средств с расчетного счета ЗАО "ЭРА-98" на счета третьих лиц за поставленную продукцию и на расчетный счет ЗАО "ЭРА-98" поступают денежные средства от ООО "Лоза-2000", ООО "Азов-2", ООО "Атселот" по письмам ООО "Альфа-Юг".

Доказательств, опровергающих указанные выше обстоятельства, ЗАО "ЭРА-98" в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

При таких обстоятельствах, исходя из того, что все участники сделки являлись взаимозависимыми, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что взаимоотношения между участниками сделок, их взаиморасчеты основаны на зачетах встречных обязательств без участия реальных денежных средств, с целью возврата этих средств только в виде погашения задолженности и предъявления этих сумм к вычету из бюджета.

В связи с этим судами сделан правомерный вывод о том, что в данном конкретном случае имеет место фиктивное движение денежных средств между ЗАО "ЭРА-98" и контрагентом по договору поставки рыбы и морепродуктов - ООО "Альфа-Юг", а также создание ситуации незаконного возмещения из бюджета НДС, незаконного обогащения за счет средств бюджета при отсутствии реального товарооборота с ООО "Альфа-Юг".

Таким образом, как правильно отмечено судами, ЗАО "ЭРА-98" не уплатив налог поставщику, который выступает в данных правоотношениях также налогоплательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет, незаконно предъявляет налог к возмещению из бюджета, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, о наличии умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, о нарушении баланса государственных и частных интересов.

В силу статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета только при условии добросовестности действий налогоплательщика, отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении правом.

Таким образом, доводы общества о том, что способы и формы расчетов, применявшиеся для проведения спорных операций, являются законными и не свидетельствуют о наличии умысла на уклонение от уплаты налога в бюджет, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Фактически доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают выводы арбитражных судов относительно установленных обстоятельств по данному делу, а направлены на полную их переоценку, что в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо в суде кассационной инстанции. Оснований для переоценки данных выводов судов кассационная инстанция в силу названной процессуальной нормы не имеет.

Арбитражными судами исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судов соответствуют действующему налоговому законодательству, нарушений норм материального и процессуального права не установлено, в связи с чем оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 15.01.2009 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N А70-6259/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.