Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 августа 2009 г. N Ф04-4493/2009(11770-А70-34) Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства, поскольку в нем не указаны фактические обстоятельства налогового спора и событие правонарушения относительно НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, характер и обстоятельства вменяемых налогоплательщику нарушений, а также отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, что лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 24 августа 2009 г. N Ф04-4493/2009(11770-А70-34)
(извлечение)

Автономная некоммерческая организация культуры "Дворец национальных культур "Строитель" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 2 (далее - налоговый орган, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) о признании незаконными решения налогового органа от 26.10.2007 N 12-19/229 и решения Управления от 08.02.2008 N 21-12/1880.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 28.01.2009 (судья С.Т.С.) требования удовлетворены частично:

- решение налогового органа признано незаконным в части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2005 год в сумме 460 912,26 руб., за 2006 год в сумме 3 157 767,44 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 92 182,45 руб. (2005 год), 611 553,46 руб. (2006 год), начисления пеней в связи с неуплатой НДС в 2005 году, 2006 году;

- решение Управления признано незаконным в части выводов по НДС за 2005 год и за 2006 год

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 12.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда от 28.01.2009 изменено, принят новый судебный акт.

Требования общества удовлетворены частично. Суд признал незаконным решение налогового органа от 26.10.2007 N 12-19/229 в части:

доначисления НДС за 2005 год в сумме 460 912,26 руб., за 2006 год в сумме 3 157 767,44 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 92 182,45 руб. за 2005 г., 611 553,46 руб. за 2006 год, соответствующих пеней;

доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 392 091 руб., привлечения к ответственности на основании статьи 123 Кодекса в виде штрафа в размере 678 418,20 руб., соответствующих пеней;

доначисления единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет (далее - ФБ), в сумме 4 877 718 руб., в том числе 2004 год - 374 746 руб., 2005 год - 1 480 657 руб., 2006 год - 3 022 315 руб., привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 203 324 руб., соответствующих пеней;

доначисления единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования (далее - ФСС), в сумме 538 809,20 руб., в том числе 2004 год - 14 757,20 руб., 2005 год - 189 868 руб., 2006 год - 334 184 руб., привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 107 761, 84 руб., соответствующих пеней;

доначисления единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС), в сумме 153 055 руб., в том числе 2005 год - 25 863 руб., 2006 год - 127 192 руб., привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 30 611 руб., соответствующих пеней;

доначисления единого социального налога, зачисляемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС), в сумме 338 268 руб., в том числе 2005 год -108 168 руб., 2006 год - 230 100 руб., привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 67 653 руб. 60 коп., начисления соответствующих пеней;

доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой части трудовой пенсии, в сумме 3 393 646 руб., в том числе за 2004 год - 345 392 руб., за 2005 год - 1 028 535 руб., за 2006 год - 2 019 719 руб., начисления пеней в сумме 429 341,46 руб. 46 коп.;

доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату накопительной части трудовой пении, в сумме 467 451 руб., в том числе за 2004 год - 29 354 руб., за 2005 год - 127 567 руб., за 2006 год - 310 530 руб., соответствующих пеней.

Признано незаконным, несоответствующим Налоговому Кодексу Российской Федерации решение N 21-12/1880 от 08.02.2008, вынесенное управлением Федеральной налоговой службы по Тюменской области по результатам рассмотрения жалобы на решение от 26.10.2007 N 12-19/229, в части выводов по налогу на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы, по налогу на доходы физических лиц (за исключением привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 19 150 руб. за непредставление справок о доходах физических лиц за 2006 год в отношении 383 человек), по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Изменяя решение первой инстанции и признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд, соответствующих пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции исходил из того, что решение Инспекции не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Кодекса, поскольку в нем не указаны фактические обстоятельства налогового спора и событие правонарушения относительно данных налогов и взносов. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемых налогоплательщику нарушений, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление от 12.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оставить в силе решение суда от 28.01.2009.

Инспекция с жалобой не согласна по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей сторон, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Кодекса в целях контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах налоговыми органами производится налоговый контроль в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@, в содержании описательной части акта выездной налоговой проверки должна быть дана оценка, в том числе, количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему. В акте должны содержаться ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки, в том числе акта проверки, налоговым органом выносится решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу 16 Кодекса, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Таким образом, спорный ненормативный правовой акт и акт выездной проверки должны содержать обстоятельства выявленного нарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства наличия задолженности по уплате перечисленных налогов и взноса в спорных суммах.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что содержание решение налогового органа от 26.11.2007 N 12-19/229 не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Кодекса, так как в нем отсутствуют необходимые сведения и ссылки на первичные документы, подтверждающее наличие обстоятельств, свидетельствующих о неуплате налога либо неправомерном занижении налоговой базы.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в 2004-2007 годах допущено несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ, в результате чего на момент проверки образовалась задолженность в сумме 3 392 091 руб.

На этом основании налогоплательщику доначислен налог в сумме 3 392 091 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 499 122, 69 руб. и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 678 418,20 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в тексте решения и акта проверки Инспекция лишь перечисляет даты выдачи заработной платы и частичное перечисление удержанного НДФЛ в более поздние сроки без указания на суммы налога неправомерно перечисленного в более поздние сроки (не перечисленного в бюджет) и без указания на документы, подтверждающие установленные обстоятельства, что не позволяет проверить правомерность и обоснованность выводов Инспекции (л.д. 77-79 т. 1).

Доначисляя ЕСН, соответствующие пени и штраф, налоговый орган исходил из того, что договоры подряда за 2004 год на проверку предоставлены не были, в связи с чем налоговая база по ЕСН в части ФСС приравнена к налоговой базе по ЕСН в части ФБ, ФФОМС, ТФОМС.

Вместе с тем из текста акта и решения не ясно о каких договорах подряда идет речь, как налоговый орган установил их наличие (отсутствие), каким образом эти договоры влияют на налоговые обязательства некоммерческой организации, включены ли суммы выплат по этим договорам в состав налоговой базы по ЕСН, в том числе в части Фонда социального страхования.

Аналогичные нарушения допущены в части проверки налогоплательщика за период 2005-2006 годы, из которых также невозможно установить существо выявленных правонарушений.

Ссылка на проверку Фондом социального страхования налогоплательщика и установление расхождений между данными Фонда и некоммерческой организации (л.д. 83 т. 1) не содержит выводов, каким образом данное обстоятельство имеет значение для настоящего дела, устранил ли сам налогоплательщик выявленные Фондом социального страхования нарушения либо нет. При этом в резолютивной части решения налогового органа, в которой указаны выявленные по результатам налоговой проверки суммы недоимки по ЕСН, не предложены к уплате суммы, ранее установленные Фондом социального страхования.

В пункте 5.2 решения инспекции (л. 84 т. 1) и пункте 2.12.2 акта (л. 20 т. 2) указано, что при проверке правильности исчисления и своевременности перечисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004 год выявлена неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 374 746 руб., в результате чего налогоплательщику доначислена данная сумма. Между тем, в данном случае обоснованность выводов налогового органа невозможно установить, так как, кроме вышеописанных, иных сведений текст акта и решения не содержит (нет ссылок на документы, оснований по которым установлена неуплата, расчетов и т.д.).

В части ЕСН за 2005 и 2006 годы налоговый орган указал, что в ходе выездной налоговой проверки некоммерческая организация представила уточненные декларации, в которых подлежащие уплате суммы были увеличены и составили за 2005 год -11 229 310 руб. и 2006 год - 18 768 220 руб. В ходе подготовки акта налогоплательщик дополнительно представил уточненные декларации, в которых суммы были указаны к уменьшению, а именно: за 2005 год - 5 807 370 руб. и 2006 год - 7 080 950 руб.

Проверочные мероприятия инспекции сведены к следующим доводам (л. 85 т. 1): налоговая база по ЕСН за исключением сумм, не облагаемых налогом, составляет 11 229 310 руб.; согласно уточненной декларации по ЕСН за 2005 год от 15.08.2008, представленной налогоплательщиком, налоговая база составляет 5 807 370 рублей; таким образом, налоговая база по ЕСН за 2005 год занижена на 5 421 940 руб.; в результате чего доначислен ЕСН в сумме 648 453 руб. Аналогичные выводы изложены по результатам проверки за 2006 год (л. 86 т.1).

Таким образом, доначисления производятся исходя из разницы, полученной в результате сравнения сумм, отраженных в уточненных налоговых декларациях налогоплательщика по ЕСН за 2005-2006 годы. Данная сумма, по мнению налогового органа, является занижением налогооблагаемой базы (11 229 310 руб. - 5 807 370 руб. = 5 421 940 руб.).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган провел проверку формально, не исследовал вопрос обоснованности увеличения (уменьшения) налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН за 2005 и 2006 годы; Инспекция не ссылается на существо нарушения, первичные документы, что не позволяет судить о законности выводов налогового органа.

В части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговый орган в решении и акте проверки указывает (л.д. 87 т. 1, л.д. 22 т. 2):

декларация за 2004 год представлена в установленные сроки, начислено страховых взносов 659 935 руб., в том числе на страховую часть начислено 563 910 руб., перечислено 213 518 руб., задолженность 345 392 руб.; на накопительную часть начислено 96 025 руб., перечислено 66 671 руб., задолженность 29 354 руб.;

за 2005 год - начислено страховых взносов 813 032 руб., в том числе: на страховую часть трудовой пенсии 711 710 руб., перечислено 344 583 руб., задолженность 367 127 руб.; на накопительную часть - 101 322 руб., перечислено 69 636 руб., задолженность 31 686 руб.;

за 2006 год - начислено страховых взносов 991 334 руб., в том числе: на страховую часть трудовой пенсии 867 794 руб., перечислено 259 602 руб., задолженность 608 192 руб.; на накопительную часть - 123 540 руб., перечислено 15 221 руб., задолженность 108 319 руб.;

Однако в тексте акта проверки и решении отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие названные обстоятельства, на основании которых можно было бы сделать вывод, положенный в основу оспариваемого решения.

Кроме того, проверяющие также указали на наличие расхождений и занижение облагаемой базы на суммы 5 421 940 руб. за 2005 год и 11 686 489 руб. за 2006 год. В основу данных выводов легли обстоятельства, связанные с представлением налогоплательщиком уточненных деклараций, которые являются аналогичными обстоятельствам, описанным с представлением уточненных деклараций по ЕСН.

Иных оснований для доначисления спорных сумм НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование в текстах решения и акта проверки не указано.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует требованиям пункта 8 статьи 101 Кодекса, поскольку в нем не указаны фактические обстоятельства налогового спора и событие правонарушения относительно НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование; отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемых налогоплательщику нарушений, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Кроме того, в заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа не мог суду пояснить, на основании каких документов исчислены налоги за 2005-2007 годы, что подтверждается протоколом судебного заседания (л.д. 76-77 т. 2).

На основании изложенного, исходя из положений названных норм права, пункта 14 статьи 101 Кодекса, суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования в оспариваемой части.

По аналогичным основаниям подлежит признанию незаконным решение УФНС России по Тюменской области в части НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, которым некоммерческой организации отказано в удовлетворении кассационной жалобы.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления от 12.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы, доводы которой не опровергают выводы суда апелляционной инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 12.05.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-1865/16-2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.