Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2009 г. N Ф04-2192/2009(20473-А81-25) Предпринимателям не запрещено разрабатывать новую форму книги учета в соответствии со спецификой своей деятельности, в связи с чем предоставлено право добавлять необходимые графы, когда для расчета налогооблагаемого дохода требуются дополнительные показатели, либо исключать неиспользуемые графы в тех случаях, когда для определения налоговой базы не требуется всех имеющихся в примерной форме книги учета показателей, которые никогда не будут заполняться предпринимателем в силу особенностей его деятельности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 23 сентября 2009 г. N Ф04-2192/2009(20473-А81-25)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель К.А.И. (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.06.2008 N 2.12-29/7544.

Решением арбитражного суда от 18.02.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением апелляционного суда от 02.06.2009 решение суда изменено. Решение налогового органа признано недействительным в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 387 126 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 139 146,83 руб. и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 967 329,60 руб., а также начисления на указанные суммы налогов соответствующих пеней и налоговых санкций; привлечения к налоговой ответственности по пунктам 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДФЛ за 2005-2006 годы, ЕСН за 2006 год, НДС за 1, 4 кварталы 2006 года в общей сумме 426 366,84 руб.; начисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), а также начисления на указанный налог соответствующих пеней, налоговых санкций по объектам розничной торговли, расположенных: по ул. Ленина, 35 "б" магазин "Центавр" за период 3 квартал 2005 года и по ул. Советская. 85 "Л" салон "Центавр" за период 1-3 квартал 2007 года. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган и представитель инспекции в судебном заседании, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права, просит решение и постановление отменить в части признания незаконным решения инспекции по начислению сумм НДС в размере 967 329,60 руб., ЕСН в размере 139 146,83 руб., НДФЛ в размере 387 126 руб., ЕНВД в размере 83 234 руб., а также начисления на указанные суммы налогов соответствующих пеней и налоговых санкций.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, заслушав представителя инспекции, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя К.А.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по результатам которой составлен акт от 07.05.2007 N 2.12-29/6 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля принято решение от 30.06.2007 N 2.12-29/07544.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая решение по делу в обжалуемой инспекцией части, арбитражные суды исходили из следующего.

В части эпизода по НДФЛ, ЕСН и НДС за период 2004-2006 годов судами установлено и подтверждено материалами дела, что оспариваемое решение вынесено на основании вывода инспекции о том, что у предпринимателя, осуществлявшего в проверяемый период, наряду с деятельностью подпадающей под общий режим налогообложения, деятельность облагаемую ЕНВД, отсутствовал раздельный учет хозяйственных операций, в связи с чем им были занижены налогооблагаемые базы для исчисления НДФЛ, ЕСН и НДС. Доначисление налогов произведено инспекцией самостоятельно расчетным путем на основании данных о движении денежных средств на расчетном счете налогоплательщика и платежных поручений, полученных в ходе мероприятий налогового контроля.

Также основанием для доначисления за период 2004-2006 годов НДФЛ, ЕСН и НДС и применения налоговых санкций в порядке пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации явился вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком сумм произведенных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы по данным налогам.

По мнению инспекции, представленные предпринимателем книги доходов и расходов, не соответствуют Приказу Министерства финансов Российской Федерации и Министерства налоговой службы Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, так как учет доходов и расходов не велся позиционным способом, в связи с чем нарушен порядок их ведения. Представленные с книгами доходов и расходов, книги покупок и продаж по оптовой торговле, а также счета-фактуры содержат недостоверные сведения, так как в ходе проверки установлены противоречия, содержащиеся в названных документах.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Арбитражными судами установлено и подтверждено материалами дела, что индивидуальным предпринимателем велся раздельный учет приобретенных товаров и выполненных услуг.

Так, налоговая база для исчисления НДС, НДФЛ и ЕСН формировалась с учетом самостоятельно разработанной системы ведения учета, а именно данные по оптовой торговле, осуществляемой по безналичному расчету, отражались в книге доходов и расходов и книге продаж, на основании которых формировались налоговые базы по спорным налогам. Счета-фактуры регистрировались в книге покупок на всю выставленную сумму НДС, так как приобретенный товар на основании счетов-фактур реализовывался исключительно по безналичному расчету и в розницу не отпускался. В свою очередь сведения по операциям, связанным с осуществлением розничной торговли и подлежащие налогообложению ЕНВД, отражались в журнале кассира-операциониста.

Согласно Порядку учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства налоговой службы Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н (далее - Порядок), учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку.

Вместе с тем указанным Порядком предпринимателям не запрещено разрабатывать новую форму книги учета в соответствии со спецификой своей деятельности, в связи с чем предоставлено право добавлять необходимые графы, когда для расчета налогооблагаемого дохода требуются дополнительные показатели, либо исключать неиспользуемые графы в тех случаях, когда для определения налоговой базы не требуется всех имеющихся в примерной форме книги учета показателей, которые никогда не будут заполняться предпринимателем в силу особенностей его деятельности.

Как правомерно отмечено судами, из анализа изложенных норм не следует обязанность индивидуального предпринимателя представлять сведения по всем разделам и таблицам, содержащимся в приложении к Порядку. Согласно пункту 3 названного Порядка также не следует обязанность предпринимателя вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций по доходам, полученным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Доказательств, опровергающих выводы арбитражных судов, налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

В свою очередь судами обоснованно принято во внимание то обстоятельство, что индивидуальным предпринимателем К.А.И. в проверяемый период налоговому органу были представлены книги учета доходов и расходов, выведенные на бумажные носители, согласно требованиям Порядка, и отражающие хозяйственные операции по роду деятельности, находящемуся на общеустановленной системе налогообложения. Более того, налоговой инспекцией подтвержден тот факт, что в ходе проверки сумма реально полученного дохода и понесенных расходов от предпринимательской деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, по первичным документам налогоплательщика налоговой инспекцией не устанавливалась.

Судами также обоснованно приняты во внимание и оценены представленные в материалы дела копии книги продаж товара и копии счетов-фактур, свод книги продаж по оптовой торговле, копии книги покупок, копии счетов-фактур, накладных, платежных поручений, сводная таблица по НДС 2004-2006, копия книг учета доходов и расходов по виду деятельности, облагаемому по общеустановленной системе налогообложения, расчеты по НДФЛ, ЕСН, НДС, представленные с возражениями на акт проверки, а также копии первичных документов, свидетельствующие о том, что предпринимателем велся раздельный учет приобретенных товаров и выполненных услуг.

Более того, материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается, что предпринимателем с возражениями на акт проверки в инспекцию были представлены первичные документы за 2004 - 2006 годы, содержащие перечень контрагентов, виды работ и суммы полученных доходов и произведенных расходов, распределенных по виду деятельности, книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж по оптовой торговле, восстановленные предпринимателем - всего в количестве 514 штук.

При изложенных обстоятельствах судами обоснованно признано неправомерным со стороны налогового органа в нарушение требований подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии указанных первичных документов и сведений, определение налогооблагаемых баз спорных налогов расчетным путем, исходя лишь из данных о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, не свидетельствующих однозначно об их поступлении в счет оплаты реализованных предпринимателем товаров (работ, услуг), и полученных платежных документов в рамках мероприятий налогового контроля.

Доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения понесенных предпринимателем затрат, расходы по которым учтены в составе профессиональных расходов и вычетов по НДФЛ, ЕСН, НДС в расчетах, представленных с возражениями на акт проверки, что и явилось основной причиной доначисления данных налогов, были предметом полного и всестороннего рассмотрения в судах обеих инстанций.

В отношении данного утверждения судами правомерно учтено, что в период проведения проверки до составления акта налоговой проверки предприниматель представил в налоговый орган заявление с просьбой отсрочки проведения проверки на шесть месяцев, в виду отсутствия возможности согласно требованию от 13.11.2007 N 1 представить все запрашиваемые документы в течение 10 дней с момента получения требования, для восстановления учета, который был уничтожен в результате пожара в августе 2007 года в центральном офисе предпринимателя, что подтвердил справкой государственного пожарного надзора, имеющегося в материалах дела. Между тем, предпринимателем восстановлен данный учет, и названные выше документы представлены в налоговый орган с возражениями на акт проверки до вынесения оспариваемого решения.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, арбитражными судами обоснованно указано на ошибочное применение налоговым органом к рассматриваемым правоотношениям пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае расходы заявителя по разным видам деятельности учитывались раздельно, тогда как положения пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к ситуации, когда такие расходы разделить невозможно, в связи с чем доводы налогового органа правомерно отклонены за необоснованностью.

Отклоняя доводы инспекции по эпизоду, связанному с начислением ЕНВД для отдельных видов деятельности за проверяемый период, арбитражные суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации.

Согласно статье 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В силу пункта 4 статьи 2 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 N 57-ЗАО "О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - Закон ЯНАО N 57-ЗАО), в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, включена розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Как следует из материалов дела и установлено арбитражными судами, в проверяемый период с 01.10.2004 по 30.09.2007 предприниматель являлся плательщиком ЕНВД по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через 8 объектов стационарной торговой сети как не имеющей торговые залы, с физическим показателем - торговое место, так и имеющей торговые залы с физическим показателем - площадь торгового зала не превышающая 150 кв.м., расположенных в г. Ноябрьске, в том числе магазины "Центавр" по ул. Ленина д. 35Б и по ул. Советская д. 42.

Дополнительное начисление ЕНВД инспекцией произведено в виду того, что в ходе проверки выявлено неполное исчисление и уплата данного налога в том числе по указанным выше объектам, в результате налоговая база по ЕНВД была занижена, а именно: 3 кв. (сентябрь) - 4 кв. 2005 года магазин "Центавр" по Ленина д. 35Б и 3 кв. (сентябрь) - 4 кв. (ноябрь, декабрь) 2005 года по ул. Советская д.42; 1-4 кв. 2006 года магазин "Центавр" по ул. Ленина д. 35Б и по ул. Советская д. 42, 1-3 кв. 2007 года магазин "Центавр" по ул. Ленина д. 35Б и по ул. Советская д. 42.

Как усматривается из материалов дела, оспаривая дополнительное начисление ЕНВД по указанным выше объектам стационарной торговой сети, предприниматель ссылался на несоответствие дат начала осуществления деятельности по материалам налоговой проверки фактической дате.

Арбитражные суды, в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне и полно исследовав представленные сторонами в материалы правоустанавливающие документы (договоры аренды, субаренды, безвозмездного пользования) заключенные предпринимателем, протоколы опросов свидетелей, документы, подтверждающие расходы по содержанию спорных объектов розничной стационарной торговли, акты проверки денежной наличности, фискальные отчеты, инкассовые документы, договоры кредитной линии, справки в обоснование полученных доходов, пришли к выводу, что налоговым органом не доказан факт осуществления предпринимателем на спорных объектах торговой деятельности, а следовательно, не обоснована правомерность начисления налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Так, из материалов дела следует, что предпринимателем заключен договор субаренды от 20.09.2005 года на предоставление нежилого помещения расположенного по адресу: ул. Ленина д. 35Б для использования под салон сотовой связи и компьютерной техники, по согласованию с Администрацией г. Ноябрьска.

Налоговый орган, ссылаясь на названный договор субаренды, заключенный 20.09.2005, то есть за 10 календарных дней до окончания 3 квартала 2005 года, акт снятия показаний суммирующих счетчиков от 15.11.2005, показания свидетеля К.Т.А. и оплату расходов по осуществлению охраны объекта с сентября 2005 года пришел к вывод, что начало осуществления деятельности предпринимателя приходится на сентябрь 2005 года, то есть налоговый период - 3 квартал, а не на 4 кв. 2005 года, то есть с момента, с которого предприниматель начал отчитываться в налоговый орган по деятельности, облагаемой ЕНВД в отношении названного объекта, в связи с чем произвел начисление ЕНВД за 3 квартал 2005 года.

Вместе с тем, судами указано, что в материалы дела не представлен акт от 15.11.2005 вх. 5381 снятия показаний суммирующих счетчиков, на который ссылался налоговый орган в оспариваемом решении и отзыве. Кроме того, как отмечено судами, из предпроверочного анализа по результатам камеральных проверок спорный объект торговли по ул. Ленина 35Б в период 3 квартала 2005 года не обозначен как объект, по которому предполагается доначисление ЕНВД.

При этом, как установлено арбитражными судами, факты, изложенные в протоколах допроса свидетелей К.Т.А. и Д.И.С., являются противоречивыми, в связи с чем свидетельские показания, полученные в ходе выездной проверки не могли быть приняты с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве достаточных доказательств, объективно свидетельствующих о сокрытии объекта налогообложения ЕНВД в спорном периоде и правомерно были оценены судами в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами.

Кроме того, как отмечено судами, согласно договору субаренды от 20.09.2005 спорный объект фактически не мог осуществлять торговую деятельность с 06.09.2005, так как отсутствовало само помещение, переданное в аренду названным договором от 20.09.2005 года; фактическая передача в субаренду нежилого помещения по договору от 20.09.2005 состоялась 1 октября 2005 года, что подтверждается дополнительным соглашением к договору о стоимости аренды в месяц в размере 12 000 руб., актом сверки расчетов по арендным платежам от 31.12.2005, составленного между арендодателем С.B.C. и предпринимателем, счетами-фактурами и платежными поручениям об оплате арендных платежей, начиная с октября 2005 года.

Учитывая, что в силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации правоустанавливающий документ является одним из основных доказательств наличия, либо отсутствия объекта налогообложения, так как подтверждает физический показатель - площадь торгового зала для расчета ЕНВД, и в спорный период данный показатель отсутствовал, арбитражные суды пришли к правомерному выводу о том, что начисление ЕНВД за 3 кв. 2005 года по объекту торговли по адресу: ул. Ленина д. 35Б является неправомерным, поскольку инспекция не доказала факт осуществления предпринимателем на данном объекте торговой деятельности.

Признавая недействительным оспариваемое предпринимателем решение налогового органа в части доначисления ЕНВД в отношении объекта торговли - магазин "Центавр" по ул. Советская. 85Л, арбитражные суды указали, что налоговым органом не доказано осуществление фактической предпринимательской деятельности в 1 кв. 2007 года, а в периоде 2 - 3 кв. 2007 года при определении объекта налогообложения инспекцией допущены ошибки при определении физического показателя, что повлекло неправомерное начисление ЕНВД за указанные периоды.

Так, из материалов дела следует, что предприниматель в спорном периоде 2007 года пользовался недвижимым имуществом по указанному выше адресу на основании договора безвозмездного пользования от 12.02.2007, заключенного с П.В.А., согласно пункту 1.1 которого помещение предоставлено для использования в торговой деятельности.

При этом судами установлено, что налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства получения предпринимателем дохода в спорном периоде по названному объекту, а также доказательств того, что предприниматель понес затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (уплачивал арендные платежи, и услуги по охране), в целях которой им было приобретено на условиях безвозмездного пользования торговое помещение.

Кроме того, согласно экспликации к поэтажному плану здания технического паспорта на нежилое помещение на основании данных ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" по ЯНАО спорная площадь торгового зала составляет 65.7 кв. м., однако расчет ЕНВД по материалам проверки произведен налоговым органом из наименования физического показателя 97 кв. м.; с учетом рассмотренных возражений, которые приняты налоговым органом, но только в отношении 1 квартала 2007 года, что подтверждается приложением N 1 к решению, где ЕНВД расчитан исходя из физического показателя 66 кв. м в 1 кв. 2007 года, а во 2 и 3 квартале - 97 кв.м. Вместе с тем, как указано судами, каких-либо доказательств того, что во 2 и 3 кварталах площадь спорного помещения изменялась или перестраивалась, материалы дела также не содержат и налоговым органом не представлены.

Таким образом, выводы арбитражных судов об отсутствии у инспекции правовых оснований для доначисления ЕНВД по указанному выше объекту являются правильными.

Доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают указанные выше обстоятельства, установленные арбитражными судами, а направлены фактически на переоценку выводов судов относительно данных обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо в суде кассационной инстанции.

Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

При изложенных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2009 по делу N А81-3976/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.