Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 октября 2009 г. N Ф04-6007/2008 Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС, суд исходил из наличия доказательств, подтверждающих правомерное применение обществом упрощенной системы налогообложения и налоговых вычетов по спорным налогам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 2 октября 2009 г. N Ф04-6007/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 1 октября 2009 г.

Закрытое акционерное общество "СМУ-17" (далее - ЗАО "СМУ-17") обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 13 по г. Новосибирску (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2008 г. N 22/10.

Решением от 27.03.2009 г. Арбитражного суда Новосибирской области требования заявителя удовлетворены.

Постановлением от 15.06.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2008 г. N 22/10 о начислении пеней за несвоевременную уплату налога на доход физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 118 260,24 руб.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на выводы и материалы налоговой проверки, а так же на не полное выяснение судебными инстанциями обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения от 30.06.2008 г. N 22/10 и принять новое решение об отказе в удовлетворении требований ЗАО "СМУ-17".

В отзыве на кассационную жалобу ЗАО "СМУ-17", соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции, просит оставить кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представители ЗАО "СМУ-17" - доводы отзыва.

Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, проанализировал доводы сторон и считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЗАО "СМУ-17" единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - ЕН по УСН), налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), транспортного налога, налога на рекламу, единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2004 г. по 31.08.2007 г. инспекцией составлен акт от 05.06.2008 г. N 22/10 и принято решение от 30.06.2008 г. N 22/10 о привлечении названного общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 631 539 руб., за неполную уплату налога на имущество в размере 1 344 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 3 808 349 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 135 111 руб.; по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 310.844 руб.; по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 250.769 руб.

Кроме того, ЗАО "СМУ-17" предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 3 267 078 руб., по налогу на имущество в размере 7 176 руб., по НДС в размере 22 340 753 руб., по ЕСН в общем размере 2 686 142 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в размере 787 315 руб., страховых взносов (накопительная часть) в размере 77 471 руб., по НДФЛ в размере 569 762 руб., а также пени в сумме 9 611 382,81 руб.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налогов и взносов, пеней и штрафных санкций послужили выводы инспекции о том, что ЗАО "СМУ-17" неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения, должно находиться на общем режиме налогообложения и должен уплачивать налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку начиная с июля 2004 года доход названного общества с учетом сумм предоплаты за выполненные работы превысил установленный лимит.

Кроме того, инспекция сделала вывод, что средняя численность ЗАО "СМУ-17" с учетом численности работников общества с ограниченной ответственностью "Стройкадры" в период с января по март 2005 года превышала 100 человек.

Не согласившись с выводами инспекции, ЗАО "СМУ-17" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2008 г. N 22/10.

Исследовав материалы дела, суды первой и апелляционной инстанций установили, что в проверяемом периоде ЗАО "СМУ-17" были заключены договора простого товарищества от 05.03.2002 г. N 1/02 о совместной деятельности по строительству жилого дома N 19 в микрорайоне N 11 п. Кольцове Новосибирской области; от 03.03.2003 г. (без номера) о совместной деятельности по строительству 9-ти этажного жилого дома по ул. Софийская, 1, в г. Новосибирске; от 01.04.2004 г. N 1 по строительству жилого дома N 19 в микрорайоне "А" г. Бердска Новосибирской области, ул. Лунная; от 01.07.2004 г. N 4 по строительству жилого дома N 19/1 в микрорайоне "А" г. Бердска Новосибирской области; от 01.10.2003 г. N 2 о строительстве по ул. Маркса и по ул. Островского в г. Бердске Новосибирской области.

Согласно указанным договорам ЗАО "СМУ-17" за счет собственных и привлеченных средств обеспечивает строительство жилого дома в соответствии с проектно-сметной документацией, требованиями СНиП (выполнение работ по строительству дома); обеспечивает материально-техническими ресурсами, строительными механизмами и транспортом, проектно-сметной документацией; осуществляет охрану строящихся объектов; совместно с другой стороной договора сдачу объекта в эксплуатацию и передачу функций управления законченного строительством дома товариществу собственников жилья.

При этом ЗАО "СМУ-17" ведет общие дела по строительству объекта, а также бухгалтерский учет совместной деятельности.

Вкладом других сторон являются: предоставление земельного участка, который не принадлежит на праве собственности, получение заключений инспектирующих служб, разрешения на строительство в органах ГАСН, технический надзор за строительством дома.

Договорами определена доля каждой стороны, как в стоимостном выражении, так и в процентном. Внесенное сторонами имущество, а также результаты совместной деятельности признаются общей долевой собственностью с распределением долей пропорционально стоимости внесенного вклада в совместную деятельность.

ЗАО "СМУ-17" передавало в совместную деятельность вклады в виде выполненных работ по строительству жилых домов. Акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 названное общество не оформляло, хотя данное требование оговорено в договорах о совместной деятельности. По окончании строительства каждая стороны договора простого товарищества получала в части своих затрат долю площадей в доме (квартиры либо нежилые помещения).

В течение строительства жилого дома ЗАО "СМУ-17", как участник простого товарищества, в части своей доли заключал договор об инвестиционной деятельности. Средства по инвестиционным договорам поступали в кассу и на расчетный счет этого общества.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложение (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ).

Этим же Законом определено, какой субъект инвестиционной деятельности выполняет определенные функции (инвестора, заказчика, подрядчика).

Так, инвесторами являются юридические или физические лица, осуществляющие вложение собственных или привлеченных средств в строительство жилого объекта.

Заказчиками (застройщиками) являются лица, уполномоченные инвесторами на осуществление инвестиционного проекта по строительству жилого дома. Ими могут быть как специализированные организации, для которых основной деятельностью является организация строительных объектов для третьих лиц, так и действующие предприятия, осуществляющие собственное капитальное строительство.

Деятельность заказчика-застройщика подлежит обязательному государственному лицензированию.

Подрядчики - это непосредственные исполнители работ по строительству жилого дома.

При проведении налоговой проверки инспекция сделала вывод, что в рассматриваемых правоотношениях ЗАО "СМУ-17" выступает по отношению к инвесторам в качестве как застройщика уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству (лицом, осуществляющим организацию строительства жилого дома, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат), так и подрядчика (лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности и выполняющего строительные работы).

Поскольку ЗАО "СМУ-17", по мнению инспекции, совмещало функции заказчика (застройщика) и подрядчика по строительству, выполняя все строительно-монтажные работы собственными силами, то должно было вести раздельный учет этих двух видов деятельности.

При этом налоговый орган сделал вывод, что при реализации инвестиционного проекта ЗАО "СМУ-17", выполняя функции заказчика-застройщика, аккумулирует у себя поступающие инвестиции, которые в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации будут считаться целевым финансированием, не облагаемым налогом на прибыль. Вместе с этим, выполняя одновременно строительно-монтажные работы при строительстве жилых домов, ЗАО "СМУ-17" обязано было включать в налоговую базу по налогу на прибыль стоимость выполненных работ. Следовательно, стоимость выполненных данным обществом работ собственными силами является в целях налогообложения прибыли доходом, так как организация выступает в качестве подрядчика и осуществляет реализацию работ, оплаченных инвесторами, а моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль для заявителя будет являться дата передачи результатов выполненных работ инвестору. До момента передачи имущества инвесторам, инвестиции в размере фактических затрат на выполнение работ будут считаться авансами.

В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 названного Кодекса.

Статьей 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что датой поступления таких доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Статья 249 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним липом другому лицу. При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер; передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товариществ (договора о совместной деятельности).

Кроме того, согласно статье 14 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период создания объекта инвестиционной деятельности.

Согласно пункту 6 Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ собственниками объекта недвижимости являются инвесторы, вложившие собственные средства в создание объекта недвижимости.

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160 (п. 3.2.1) предусмотрено, что к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Из содержания и смысла названных правовых норм следует, что собственником средств, поступивших в распоряжение заказчика, является инвестор. Получение данных средств и последующая передача объекта инвестиции инвестору реализацией не является. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н такие средства учитываются на отдельном счете 86 "Целевое финансирование".

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 20.12.1994 г. N 167 при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы на содержание подразделений, занятых организацией строительства.

Поскольку приобретение материалов для строительства является целевым использованием средств инвесторов, списание материалов, вне зависимости от того, осуществляется строительство с привлечением подрядчиков, или собственными силами, подлежит учету непосредственно по счету 08 "Капитальные вложения".

Таким образом, доходом заказчика не может быть 100% полученных от инвесторов средств, поскольку расходы на приобретение материалов для строительства, а также расходы на услуги подрядчиков подлежат учету на счете учета капитальных вложений с последующим списанием за счет источников финансирования.

Отражение в бухгалтерском учете ЗАО "СМУ-17" сведений об оприходовании материалов, наличии общепроизводственных, общехозяйственных расходов в рассматриваемых правоотношениях не является доказательством выполнения заявителем функций подрядчика, поскольку приобретение материалов с последующим предоставлением их для выполнения работ подрядчикам является одной из функций заказчика.

Принимая во внимание, что все изложенные в кассационной жалобе выводы налоговой проверки были всесторонне исследованы и получили надлежащую правовую оценку при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого инспекцией судебного акта.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 15.06.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-11170/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.