Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. N Ф04-7278/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо исследовать доводы и доказательства сторон относительно ошибочности перечисления спорной суммы, а также при необходимости предложить сторонам произвести сверку в отношении сумм расходов, заявленных налогоплательщиком в качестве убытков от падежа скота и заготовки фуража и указанных в книге учета доходов и расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 25 ноября 2009 г. N Ф04-7278/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 октября 2010 г. по делу N А03-1933/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2009 г.

Индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства Эйхман Анатолий Владимирович (далее - Предприниматель) обратился в арбитражный суд с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным в части решения от 23.12.2008 г. N РА-37-11 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (далее - Инспекция).

Решением от 03.06.2009 г. Арбитражного суда Алтайского края заявленные Предпринимателем требования удовлетворены.

Постановлением от 17.08.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено в части взыскания судебных расходов.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, дополнения к ней и отзыва, заслушав представителей Предпринимателя, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим обстоятельствам.

Судами и материалами дела установлено.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 23.12.2008 г. N РА-37-11, которым Предпринимателю доначислены налоги в сумме 388 069,56 руб., пени в сумме 54 225,1 руб. и санкции в сумме 77 658,28 руб..

Одним из оснований принятия решения Инспекции явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение Предпринимателем в состав внереализационных расходов за 2007 год сумм, квалифицированных налогоплательщиком в качестве убытков от падежа скота (148 665 руб.) и заготовки фуража (907 175,98 руб.).

Суды первой и апелляционной инстанций указали, что заявленные Предпринимателем убытки подтверждаются копиями ведомостей расхода кормов, актами патологоанатомического вскрытия, актами на выбытие животных; что в качестве внереализационных расходов могут быть признаны и другие расходы, не указанные в статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и, ссылаясь на положения статей 207, 221, 235, 252, 265, 270, 319 НК РФ, пришли к выводу о правомерном включении в состав внереализационных расходов убытков от гибели скота и от заготовки фуража.

В кассационной жалобе Инспекция ссылалась на то, что судами не учтено, что Предприниматель применяет исключительно кассовый метод согласно Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного 13.08.2002 г. приказами Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, поэтому в книге учета дохода и расхода все операции отражаются после фактического получения дохода и совершения расхода, суммы расходов, принимаемых к вычету должны быть подтверждены документально; убытки от падежа скота не могут быть учтены в книге доходов и расходов, так как не могут быть подтверждены платежными документами; при кассовом методе убытки не являются видом расходов, поскольку в учете отражаются только фактически понесенные расходы; по мере выращивания скота Предпринимателем в силу вышеназванного порядка включались в расходы те затраты, с учетом которых налогоплательщиком была сформирована величина заявленных им убытков, в связи с чем было установлено повторное включение в расходы под видом иных обоснованных внереализационных расходов убытков от падежа скота и заготовок фуража; представленные документы (копии ведомостей расхода кормов, акты патологоанатомического вскрытия, акты на выбытие животных) не содержат сведений о понесенных расходах, связанных с гибелью скота, а только подтверждают факт гибели животных; расходы по производству фуража по мере их возникновения и оплаты также учитывались в книге учета доходов и расходов, поэтому повторно стоимость фуража не подлежит учету в расходах под видом убытков.

Кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции, что в нарушение требований статей 71, 168, 170, 271 АПК РФ суды, как это следует из мотивировочных частей судебных актов, указав, что довод налогового органа о двойном включении в состав расходов спорных сумм является необоснованным и документально неподтвержденным, не дали оценки данному доводу с учетом требований, установленных Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, а также конкретных доказательств, представленных сторонами в материалы дела (в том числе, путем сопоставления сведений, изложенных в книге доходов и расходов и в расчетах заявленных убытков).

Инспекция, принимая решение, также ссылалась на неправомерное включение Предпринимателем в расходы амортизационных отчислений в размере 194 249,41 руб. При этом Инспекция указывала на то, что при выходе из кооператива работникам СПК "Николаевский" выделена безвозмездно доля (имущественный пай), которая принадлежит им, а не приобретена Предпринимателем за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Суды, удовлетворяя требования Предпринимателя, ссылаясь на положения статей 101, 253, 273 НК РФ, статей 9, 15 Федерального закона от 11.06.2003 г. N 74-ФЗ, исходили из того, что Инспекция не доказала в силу положений статей 65, 200 АПК РФ, что основные средства не принадлежат Предпринимателю на праве собственности и не приобретены им за плату, поскольку при проведении проверки не исследовала первичные документы о том, на каком праве Предпринимателю принадлежит имущество, переданное от бывших работников СПК "Николаевский", и пришли к выводу, что Инспекцией неправомерно из состава расходов за 2005 год исключены амортизационные отчисления по основным средствам.

В соответствии со статьей 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к профессиональному вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации (статья 253 главы 25 НК РФ).

Согласно статьи 256 главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ (а, следовательно, и в целях применения профессионального налогового вычета в порядке статьи 221 НК РФ) признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

При этом статья 256 НК РФ содержит как перечень не подлежащего амортизации амортизируемого имущества, так и перечень имущества, которое исключено из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ, в который, в том числе, включены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Согласно выписке из протокола N 3 заседания правления СПК "Николаевский" от 24.02.1998 г. было принято решение выделить имущественные паи перечисленным в протоколе физическим лицам на общую сумму 2 677 973 руб. путем передачи склада, двух коровников, котельной, скважины и др. (л.д. 117, том 2).

Согласно лимитно-заборных карт на получение товарно-материальных ценностей, представленных в материалы дела, перечисленное в протоколе имущество было получено Предпринимателем (л.д. 118-124, том 2).

Суды, отметив, что спорное имущество было передано членами крестьянского (фермерского) хозяйства в общую совместную собственность, в связи с чем его нельзя считать переданным безвозмездно, в нарушение требований статей 162, 170, 271 АПК РФ не указали, на основании исследования каких конкретных доказательств они пришли к данному выводу.

Суд кассационной инстанции считает основанным на положениях статей 65, 200 АПК РФ, статей 23, 221, 256, 258 НК РФ довод Инспекции о том, что Предприниматель, уменьшая полученные доходы на сумму амортизационных начислений, обязан документально доказать обоснованность данного уменьшения, в связи с чем не на налоговый орган возлагается обязанность доказывать, что спорные основные средства не принадлежат налогоплательщику на праве собственности, а на налогоплательщика возлагается обязанность доказать, что перечисленные им основные средства по своим признакам соответствует имуществу, подлежащему амортизации в порядке статьи 221 главы 25 НК РФ.

Таким образом, в нарушение требований статей 162, 168, пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 271 АПК РФ арбитражные суды необоснованно переложили бремя доказывания правомерности уменьшения налогооблагаемого дохода исключительно на Инспекцию, не дали всестороннюю оценку всем доказательствам по эпизоду доначисления налогов в связи с отнесением в состав расходов амортизационных начислений.

Как указано судами, Предпринимателем при сдаче налоговой декларации по форме 3 НДФЛ за 2007 год в сумму доходов были включены суммы федеральной субсидии от 14.03.2007, полученные на возмещение части затрат по приобретению ГСМ для проведения весенне-полевых работ в размере 238 670 руб., и субсидии из федерального бюджета, полученные на страхование урожая в сумме 129 513 руб.

Суды, удовлетворяя требования Предпринимателя, исходили из того, что Предприниматель в спорном налоговом периоде являлся бюджетополучателем целевых поступлений из бюджета, и руководствуясь статьями 81, 251, 252, 265 НК РФ пришли к выводу, что возмещение данных затрат за счет средств федерального бюджета не является затратами Предпринимателя; данные бюджетные средства являются полученными бюджетными поступлениями, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ; представление уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В соответствии со статьей 38 НК РФ, объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.

Как указывалось выше, в соответствии со статьей 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к профессиональному вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Основные признаки дохода, объекта налогообложения и налоговой базы в целях применения главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" даны в статьях 208-210 НК РФ.

Суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, сослались на положения статьи 251 главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

При этом, как правильно указал налоговый орган, из судебных актов не представляется возможным установить, на основании каких норм права суды пришли к выводу о возможности применения положений главы 25 НК РФ при определении доходной части деятельности Предпринимателя; на основании каких представленных в материалы дела конкретных доказательств суды пришли к выводу о соответствии полученных налогоплательщиком средств признакам целевых поступлений, перечисленным в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Инспекция, принимая решение о доначислении налогов, соответствующих сумм пени и санкций, также ссылалась на то, что Предпринимателем неправомерно не включена в налоговую базу предоплата за прицеп, полученная в 4 квартале 2007 года от предпринимателя Сапрыкина Н.М.

Удовлетворяя требования Предпринимателя в данной части, судами установлено, что согласно письму от 28.12.2007 г. предоплата за прицеп была возвращена Сапрыкину Н.М.; данный факт подтверждается платежными поручениями от 25.12.2007 г. N 725 (поступление денежных средств Предпринимателю) и от 15.01.2008 г. N 13 (возврат предоплаты Сапрыкину Н.М.) (т.д. 2 л.д. 109-111). Поэтому, руководствуясь положениями статей 210, 212, 223 НК РФ, суды пришли к выводу, что Инспекция при вынесении решения, имея соответствующие документы, должна учитывать обстоятельства по возврату дохода, в связи с чем у Предпринимателя отсутствовала реализация товара и налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Инспекция в обоснование своих доводов по данному эпизоду, ссылаясь на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", указывала, что предварительная оплата в качестве неучитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления; возврат предоплаты был произведен в другом налоговом периоде, - в 1 квартале 2008 года; кроме того Предприниматель самостоятельно включил сумму предоплаты в налоговую базу 2007 года.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов, что ошибочно перечисленные от третьих лиц денежные средства не подлежат включению в состав дохода.

В то же время, с учетом того, что при кассовом методе определения доходов и расходов авансовые платежи, поступившие в 2007 году, включаются в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2007 года, то налогоплательщик в порядке статей 65, 68 АПК РФ должен был предоставить доказательства, в своей совокупности подтверждающие именно ошибочность перечисления спорной суммы, учитывая буквальное содержание платежного поручения N 725 от 26.12.2007, согласно которого налогоплательщику от Сапрыкина Н.М. была произведена оплата 250 000 руб. за прицеп по договору от 18.12.2007 г..

Таким образом, суды, удовлетворяя требования налогоплательщика по указанному эпизоду, недостаточно полно исследовали доводы и доказательства сторон относительно "ошибочности" перечисления спорной суммы.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), и выводы судов, изложенные в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судами, решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене. В связи с тем, что суды не дали оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам произвести сверку в отношении сумм расходов, заявленных налогоплательщиком в качестве убытков от падежа скота и заготовки фуража, и указанных в книге учета доходов и расходов, разногласия подтвердить документально, представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 03.06.2009 г. Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 17.08.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-1933/2009 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.