Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2009 г. N Ф04-7050/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначислений налогов суду необходимо дать оценку доводам налогоплательщика о том, что он произвел доплату сумм налогов посредством уплаты декларационного платежа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 10 декабря 2009 г. N Ф04-7050/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 октября 2010 г. по делу N А70-91/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 7 декабря 2009 г.

Индивидуальный предприниматель П.А.М. (далее - ИП П.А.М., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (далее - налоговый орган, Инспекция) от 23.10.2007 г. N 13-22/16 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 23.12.2008 года N 21- 12/19159.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 07.04.2009 г. заявленные требования ИП П.А.М. удовлетворены частично, решение налогового органа от 23.10.2007 г. N 13-22/16 признано недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 161 467 руб., соответствующих пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 54 106,12 руб., соответствующие пени и санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 217 125,9 руб., соответствующие пени, санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также признано недействительным решение Управления от 23.12.2008 г. N 21-12/19159 в части, касающейся налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 161 467 руб., ЕСН в размере 54 106,12 руб., НДС в размере 217 125,9 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ИП П.А.М. было отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2009 г. решение суда оставлено без изменения, кассационная жалоба без удовлетворения.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит изменить решение и постановление судов в части, а именно: исключить из оспариваемых решений налогового органа и Управления суммы штрафов по пункту 2 статьи 119 НК РФ и дополнить решение в части уменьшения суммы уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, уплаченных декларационным платежом на сумму 5 500 руб.

По мнению Предпринимателя, при вынесении обжалуемого решения допущена ошибка, в резолютивной части решения пропущена ссылка на пункт 2 статьи 119 НК РФ, в связи с чем сумма штрафов превышает в шесть раз сумму недоплаченных налогов (уменьшая сумму налогов суды должны были уменьшить и сумму штрафов).

При этом Предприниматель также указывает, что в обжалуемых судебных актах не дана оценка представленным платежным поручениям на уплату декларационного платежа, в связи с чем налог на доходы физических лиц и социальный налог подлежали уменьшению на сумму 5 500 руб..

Кроме того, Предприниматель ссылается на то, что судами не исследовался вопрос о соблюдении срока давности привлечения к ответственности, предусмотренного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзывах на кассационную жалобу налоговые органы считают доводы жалобы несостоятельными, а решение и постановление судов - законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представители сторон поддержали соответствующие доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 07.12.2009 г. до 09 часов 00 минут.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП П.А.М. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 2004 по 2005 год.

По результатам проверки составлен акт от 25.07.2007 г. N 13-23/11 ДСП и вынесено решение от 23.10.2007 г. N 13-22/16 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вышеуказанным решением Предприниматель привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 207 338,72 руб., также Предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 455 069,47 руб., соответствующие пени в общей сумме 91 970,63 руб..

Посчитав решение налогового органа незаконным, ИП П.А.М. 14.12.2007 г. обжаловал его в Управление.

Управление решением от 23.12.2008 г. N 21-12/19159 изменило решение налогового органа в части.

Не согласившись с вышеуказанными решениями Инспекции и Управления ИП П.А.М., обжаловал их в Арбитражный суд Тюменской области.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает принятые судебные акты подлежащими частичной отмене в связи со следующим.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности (доначисления ЕСН, НДС, НДФЛ) послужил вывод налогового органа о том, что Предпринимателем необоснованно не включены в доход денежные средства, поступившие от ООО "РОСТ", а также необоснованное включение в состав затрат расходов на покупку программного обеспечения "Гарант" по счету-фактуре от ООО "ЕвроАльянс", что привело к неправомерному получению налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные Предпринимателем требования, исходил из недоказанности налоговым органом фиктивности договора займа, заключенных ИП П.А.М. с ООО "РОСТ", а также документальном подтверждении Предпринимателем произведенных расходов по приобретению у ООО "ЕвроАльянс" программного обеспечения "Гарант".

Отказывая в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований в части признания незаконным привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, доначисления ЕСН и НДФЛ в сумме 5 507,65 руб., а также НДС в сумме 17 396,33 руб., суд первой инстанции исходил из того, что каких-либо доводов по существу Предпринимателем приведено не было, а несоблюдение должностными лицами вышестоящего налогового органа порядка и сроков рассмотрения жалобы не может являться достаточным основанием для признания недействительными решений налоговых органов.

При этом, суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и учитывая, что Предприниматель не приводит доводов по существу описанных в оспариваемых решениях налогового органа и Управления, а указывает лишь на несоблюдение Управлением срока рассмотрения жалобы Предпринимателя, установленного пунктом 3 статьи 140 НК РФ, проверил законность вынесенного решения только в обжалуемой части.

Таким образом, в соответствии со статьей 210, пунктом 1 статьи 221, пунктом 1 статьи 227, подпунктом 2 пункта 1 статьи 235, пунктом 3 статьи 237 НК РФ, индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы налога на доходы физических лиц и единого социального налога вправе уменьшить ее на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащих образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судами установлено, что Предпринимателем было предоставлено два займа на основании гражданско-правовых договоров: ООО "РОСТ" от 14.11.2005 г. на сумму 640 000 руб. и от 20.11.2005 г. на сумму 800 000 руб..

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что ООО "РОСТ" является недобросовестным контрагентом, поскольку: бухгалтерский баланс за 9 месяцев 2005 года представлен с нулевыми показателями; на телефонные звонки не отвечает; по юридическому адресу не находится; согласно показаниям Г.С.А. руководителем и учредителем ООО "РОСТ" не являлся, документы подписывал за вознаграждение, налоговую отчетность не сдавал, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что вышеуказанные договоры займа, заключенные между Предпринимателем и ООО "РОСТ" содержат признаки мнимой сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия, с целью скрыть доход от предпринимательской деятельности. Вследствие чего предприниматель получил налоговую выгоду, так как скрыл доход и ушел от исполнения налоговых обязанностей.

Предприниматель, доказывая незаконность решений налогового органа и Управления, представил договоры займа, квитанции к приходно - кассовым ордерам, справку в подтверждение передачи денежных средств.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства и учитывая, что налоговым органом показания Г.С.А. не проверены, экспертиза подписи не проведена, в связи с чем арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному выводу, о том, что у налогового органа не было оснований включать в доход Предпринимателя возврат денежных средств, поступивший на его расчетный счет от ООО "РОСТ".

Данный вывод арбитражного суда суд кассационной инстанции считает правильным.

Учитывая, что доказательств осуществления Предпринимателем операций по реализации товаров (работ, услуг) налоговым органом не представлено, а также доказательств получения Предпринимателем какого-либо иного дохода, вывод суда о том, что поступившие на расчетный счет Предпринимателя денежные средства от ООО "РОСТ" не подлежат учету при определении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и НДС, является правильным.

Судами установлено, что Предпринимателем у ООО "ЕвроАльянс" приобретено программное обеспечение "Гарант".

Однако налоговым органом из состава затрат исключены затраты по счету-фактуре от 22.10.2005 г. N 1560 выставленной ООО "ЕвроАльянс" (продажа программного обеспечения "Гарант") на сумму 22 000 руб., в том числе, НДС в сумме 3 355,93 руб. в связи отсутствием у Предпринимателя права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных форм).

Арбитражные суды, исходя из положений статьи 252 НК РФ, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 267-О, и учитывая, что Предпринимателем документально подтверждены расходы на приобретение программного обеспечения "Гарант", пришли к правильному выводу об обоснованности заявленных требований Предпринимателя о признании незаконным решения Инспекции в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 161 467 руб., соответствующих пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ; предложения уплатить ЕСН в сумме 54 106,12 руб., соответствующие пени и санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ; предложения уплатить НДС в сумме 217 125,9 руб., соответствующие пени, санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и решения Управления в части, касающейся налога на доходы физических лиц в размере 161 467 руб., ЕСН в размере 54 106,12 руб., НДС в размере 217 125,9 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Довод Предпринимателя о неприменении арбитражными судами статьи 112 НК РФ удовлетворению не подлежит, поскольку исходя из смысла и содержания статьи 112 НК РФ, учитывая право суда устанавливать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения при применении налоговых санкций, а также исходя из признания судом в качестве смягчающих обстоятельств: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, могут быть признаны смягчающими ответственность (характер допущенного правонарушения, личность правонарушителя, его состояние здоровья, кроме того, отсутствие каких-либо негативных последствий для бюджета.)

Вместе с тем, поскольку при рассмотрении материалов дела в арбитражном суде первой и апелляционной инстанции, указанных в статье 112 НК РФ обстоятельств не заявлялось, довод Предпринимателя о неприменении судом статьи 112 НК РФ в данном случае является необоснованным.

Отклоняя довод Предпринимателя о пропуске в резолютивной части решения арбитражного суда первой инстанции ссылки на пункт 2 статьи 119 НК РФ, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать требованиям, предусмотренным частью 1, пунктами 1, 2 и 10 части 2, частью 3 статьи 125 настоящего Кодекса.

В заявлении Предпринимателя в арбитражный суд не содержалось указаний на обстоятельства, касающиеся своевременности представления налоговых деклараций, а также оснований, относительно неправомерности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, арбитражный суд первой инстанции, принимая решение, обоснованно исходил из доводов заявленных Предпринимателем.

Вместе с тем, арбитражными судами при принятии обжалуемых судебных актов не учтено, что до вынесения оспариваемых решений Инспекции и Управления Предприниматель представил платежные поручения, оплаченные в рамках Федерального закона N 269-ФЗ от 30.12.2006 г. "Об упрощенном порядке декларирования доходов" за 2005-2006 годы, которыми он произвел доплату сумм налогов в сумме 5 500 руб.

На данные обстоятельства Предприниматель указывал в заявлении в суд первой инстанции и в апелляционной жалобе.

В нарушении статей 168, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражные суды не дали оценки данному доводу и не указали мотивы, по которым отвергли данные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование заявленных требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии с частью 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.

Федеральным законом от 30.12.06 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами", вступившим в силу с 01.03.2007, налогоплательщиком предоставлена возможность исполнить обязанность по уплате налогов, полученных до 01.01.06 г. посредством уплаты декларационного платежа.

Декларационный платеж - сумма денежных средств, уплачиваемая физическими лицами в соответствии с данным Законом (подпунктом 2 пункта 2 статьи 1 Закона)

Согласно пункту 2 статьи 3 Закона физические лица вправе в период со дня вступления его в силу и до 1 января 2008 года самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

В соответствии со статьей 3 Закона, физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога); физические лица, получившие доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, осуществившие уплату декларационного платежа в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются также исполнившими свои обязанности по уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов.

Статьей 3 Закона определено, что при уплате декларационного платежа обязанность по уплате налогов (НДФЛ, ЕСН) и представлению налоговых деклараций считается исполненной в части дохода, из которого платеж рассчитан.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

По смыслу статьи 3 Федерального закона от 30.12.2006 г. N 269-ФЗ налогоплательщики могут быть привлечены к налоговой ответственности только в том случае, если размер выявленного за прошлые годы дохода, с которого не были уплачены налоги, будет большим, чем размер дохода, с которого уплачен декларационный платеж.

Согласно письму Минфина Российской Федерации от 03.07.2007 г. N 03-04-05-01/207, при определении размера декларационного платежа необходимо учитывать всю сумму доходов, подлежащих налогообложению. Применение каких-либо налоговых вычетов при расчете декларационного платежа Федеральным законом не предусмотрено.

Ссылка налогового органа на то, что декларационный платеж уплачен после составления акта выездной проверки, неосновательна, поскольку Законом не предусмотрено, что декларационный платеж может быть произведен только до проведения налоговой проверки.

Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Поскольку арбитражными судами не учтены нормы налогового законодательства и не в полном объеме исследованы имеющие значение для дела обстоятельства и доводы Предпринимателя, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда для разрешения спора в соответствии с требованиями законодательства и устранения изложенных выше нарушений.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 07.04.2009 г. Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 04.08.2009 г. Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-91/2009 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области. В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия