Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 января 2010 г. по делу N А27-6748/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо проверить наличие и размер затрат по горно-подготовительным работам, определить вид данных расходов, дату их осуществления, период, в котором спорные расходы фактически произведены и, период, к которому они относятся в целях налогообложения, а также решить вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по горно-подготовительным работам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 15 января 2010 г. по делу N А27-6748/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2010 г.

Открытое акционерное общество "Шахта "Комсомолец" (далее - ОАО "Шахта "Комсомолец", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.12.2008 года N 162 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 42 000 рублей; уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год в размере 151 398 249 рублей; доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006-2007 годы в сумме 817 193 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; предложения удержать и перечислить доначисленную сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 год в размере 211 710 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2006 год в сумме 95 369 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафа; доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год в сумме 84 504 рублей, исчисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени; предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, по которым по результатам проверки произведен перерасчет налоговой базы.

Решением от 27.07.2009 Арбитражного суда Кемеровской области года заявленные требования ОАО "Шахта "Комсомолец" удовлетворены частично, решение Инспекции признано недействительным по эпизоду необоснованного включения налогоплательщиком в расходы от реализации продукции (работ, услуг) затрат на горно-подготовительные работы (далее - ГПР); по эпизоду необоснованного включения налогоплательщиком в состав материальных расходов по доставке работников к месту работы и обратно, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих сумм пени и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по данному эпизоду; по эпизоду доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006 год с единовременных выплат, оплаченных работникам в связи с возмещением им причиненного вреда здоровью, начисления соответствующих сумм пени и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по данному эпизоду. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 15.10.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено в части. В отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества в оспариваемой части. При этом указывает, что такие работы, как вспашка, боронование, укатывание почвы, внесение в нее удобрений и посев многолетних трав не может быть приравнен к расходам на освоение природных ресурсов не относится к деятельности на подготовку территорий к ведению горных работ, произведенные расходы на рекультивацию земель не могут относиться в последующем к нескольким отчетным периодам и учтены в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса Российской Федерации, данные расходы относятся к единовременным текущим затратам и подтверждаются счетами-фактурами, участок промплощадки не эксплуатируется для целей добычи полезных ископаемых с 2006 года, в связи с чем расходы подлежат списанию в 2006 году; Общество не занималось реализацией путевок, для него понесенные расходы являются оплатой услуг по добровольному медицинскому страхованию работников и отнесены на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль при соблюдении ограничения в 3%, выяснять имелся ли страховой случай должна страховая компания, выдававшая путевки; у Общества не возникает обязанности по исчислению НДФЛ, направлению сведений по форме N 2-НДФЛ, поскольку Общество путевки для работников не приобретало и не выдавало, в связи с чем не является налоговым агентом; в силу положений статей 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации ввод в эксплуатацию и отработка лав не имеет правового значения для определения налогового периода, к которому относятся расходы на ГПР; абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации не влияет на право ОАО "Шахта Комсомолец" учитывать расходы на ГПР в полном объеме в 2007 году, так как при списании спорных затрат Общество руководствовалось абзацем 1 пункта 1 статьи 272 и статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации; у ОАО "Шахта Комсомолец" имелись основания для обязательного изменения порядка учета операций, связанных с ГПР; в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации учет косвенных расходов на ГПР Общество обязано было отражать в текущем налоговом периоде, независимо от того, как определен порядок таких расходов в учетной политике налогоплательщика; положения нормативных актов в сфере ведения бухгалтерского учета не распространяют свое действие на налоговый учет, в связи с чем является необоснованным вывод суда, что Обществом в соответствии с нормами бухгалтерского учета расходы на ГПР распределяются по отчетным периодам, а не списываются единовременно.

Инспекция, указывая на незаконность и необоснованность принятых по делу судебных актов в части удовлетворения требований Общества в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права, просит в соответствующей части судебные акты отменить и принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Общества в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливает правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Из материалов дела следует, что в период с 28.05.2008 по 01.10.2008 Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Шахта "Комсомолец" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления различных видов налогов, по результатам рассмотрения которой принято решение 26.12.2008 N 162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, оставленное без изменения Управлением Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.

Общество, не согласившись частично с принятым решением, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее с учетом дополнений, представленных сторонами, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 42 000 рублей и уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 800 000 рублей, явилось по мнению налогового органа, неправомерное отнесение Обществом в 2006-2007 годах в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затрат на рекультивацию земель.

Суды, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходили из того, что в соответствии с ГОСТ 17.5.1-01-83 рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленный на восстановление продуктивности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды в соответствии с интересами Общества; проектом рекультивации закреплено, что путевой бремсберг не связан с горными работами и с выработками шахты, после его строительства принято решение о его консервации, а решение о его ликвидации принято, так как отпала необходимость его проведения, в материалах дела отсутствуют доказательства о функционировании путевого бремсберг N 173 для добычи природных ресурсов; ликвидация и консервация предприятия по добыче полезных ископаемых или подземного сооружения, не связанного с добычей полезных ископаемых, считаются завершенными после подписания акта о ликвидации или консервации органами, предоставившими лицензию, и органом государственного горного надзора; консервация и ликвидация горных выработок и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, осуществляются за счет средств предприятий - пользователей недр; работы по дегазационной установки площадью 0,8 га. в проверяемом периоде не начаты. Проект рекультивации нарушенных земель является одной из составных частей проекта ликвидации или консервации подземных сооружений. Суды пришли к выводу, что Обществом не представлено документов, подтверждающих назначение дегазационной установки для добычи полезных ископаемых, а не для разработки подземного месторождения (подготовке данного участка к добыче подземным способом), а также документов, подтверждающих рекультивацию земель после ликвидации скважины после отработки на данном участке месторождения, документов, подтверждающих ликвидацию или устанавливающие сроки эксплуатации данных объектов, в связи с чем обоснованно отказали Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов обеих инстанций исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, бремсберг N 173 проходил с дневной поверхности в районе поселка Свердловский по проекту подготовки и отработки запасов юго-западного крыла ленинской синклинали пл. Бреевского. Назначение бремсберга N 173 согласно пункту 2.1 проекта рекультивации промплощадки бремсберга N 173 - проветривание горных выработок и транспортировка людей, материалов и оборудования при отработке запасов пласта Бреевского в Бремсберговом поле N 173. Путевой бремсберг не связан горными работами и с выработками шахты. Отвод земельного участка осуществлен под строительство промышленной площадки наклонных стволов и строительство ЛЭП 6кВА. В 1996 году выполнены работы по сооружению объектов на промышленной площадке и устье бремсберга. Из проекта рекультивации (раздел "Введение") следует, что решением комиссии от 23.12.1997 года принято решение о необходимости консервации путевого бремсберга. Согласно выполненному институтом "Гипроуголь" проекту вскрытия и подготовки участка "Южная прирезка" необходимость проведения путевого бремсберга отпала, поэтому необходимо предусмотреть ликвидацию путевого бремсберга с последующей рекультивацией промышленной площадки путевого бремсберга N 173.

Пункт 7 статьи 254 и статья 261 Налогового кодекса Российской Федерации регламентируют включение расходов по рекультивации земель либо в состав материальных расходов, либо равномерное списание указанных затрат в течение пяти лет (но не более срока эксплуатации).

Пункт 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов согласно абзацам 4, 5 пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов.

Пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается, что расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Таким образом, нормы статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации регламентируют порядок списания расходов на освоение природных ресурсов, которыми признаются расходы на мероприятия, перечисленные в пункте 1 указанной статьи.

Однако пунктом 3 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

Абзацем 7 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что в случаях, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами установлено, что Обществом заказаны работы по выполнению проекта рекультивации земель, нарушенных при разработке месторождений полезных ископаемых подземным способом, а именно промышленная площадка дегазационной установки и дегазационной скважины в общей площади 0,8 га, работы по рекультивации промышленной площадки дегазационной установки площадью 0, 8 га. в проверяемом периоде не начаты, что не оспаривалось Обществом, в связи с чем суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о неправомерности отнесения расходов к проверяемому периоду затрат по выполнению рабочего проекта рекультивации земельных участков под дегазационной установкой и скважиной.

Одним из оснований принятия решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль (пени, санкций) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в состав расходов затрат на санаторно-курортное лечение работников.

Общество в обоснование своих требований ссылается на то, что в данном случае заключены договоры добровольного личного страхования, которые включают медицинское обслуживание, в том числе в виде восстановительно-реабилитационного лечения, и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, взносы по которым включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда; факт выдачи страховой компанией путевок работникам не связан с оплаченными Обществом страховыми взносами.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, суды обеих инстанций, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в деле доказательствами, пришли к выводу, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год необоснованно включены расходы на санаторно-курортный отдых работников, в результате чего занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 1 655 163 рубля.

Судами и материалами дела установлено, что 01.04.2007 был заключен договор добровольного медицинского страхования граждан в отношении работников ОАО "Шахта Комсомолец" с ОАО МСК "Шексна-М", предметом которых является организация и финансирование предоставленных медицинских услуг; объем услуг и условия их оказания определяются страховой программой, которая включает в себя перечень видов медицинской помощи, предоставляемых застрахованным лицам в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возникновении страхового случая, услуги по санаторно-курортному лечению не входят в указанный перечень; факт возникновения страхового случая и прохождения восстановительно-реабилитационного лечения работниками Обществом не подтвержден; заявки на путевки присылало в страховую компанию Общество, документов, подтверждающих необходимость восстановительно-реабилитационного лечения в условиях санаторно-курортных учреждений не представляли; санаторно-курортное лечение работников осуществлялось во время очередных отпусков, за тот период им были начислены отпускные.

Кассационная инстанция считает, что суды, полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 934 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 3 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", пришли к правильному выводу о неправомерности уменьшения Обществом налогооблагаемой прибыли на основании пункта 16 статьи 255, пункта 6 статьи 272 НК РФ, поскольку фактически подлежал применению пункт 29 статьи 270 НК РФ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что судом первой и апелляционной инстанций были полно выяснены обстоятельства по данному эпизоду, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная жалоба Общества в указанной части не подлежит удовлетворению.

Одним из оснований принятия решения Инспекции явилось неисчисление ОАО "Шахта "Комсомолец" НДФЛ с доходов работников предприятия в виде страховых выплат в качестве санаторно-курортного лечения.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции в указанной части, ссылалось на то, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения на доходы физических лиц не являются, в связи с чем у него обязанности по исчислению и удержанию налога не возникло.

Судами установлено, что страховой случай по договору добровольного медицинского страхования от 01.04.2007 N 7222, заключенным у ОАО "Шахта Комсомолец" с ОАО МСК "Шексна-М" не наступил, а Общество, перечисляя страховые взносы по договору возмещало страховой компании стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников, которая является доходом физических лиц, с которой Общество обязано исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в качестве налогового агента.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения пункта 1 статьи 209, статей 210, 226 Налогового кодекса Российской Федерации, оценив доводы Инспекции и Общества, пришли к правильному выводу, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, являются объектом налогообложения на доходы физических лиц, в связи с чем Инспекцией правомерно доначислен НДФЛ, соответствующие суммы пени, штрафа.

Доводы налогоплательщика относительного того, что он не является источником данных выплат, работник получил доход от Общества только в виде оплаченных страховых взносов, а не в виде стоимости путевки были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены с учетом установленного судами факта возмещения Обществом страховой компании стоимости санаторно-курортных путевок, приобретаемых для своих работников путем перечисления страховых взносов по договору.

На основании изложенного кассационная жалоба по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.

Одним из оснований принятия решения в части доначисления налога на прибыль, явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам (далее - ГПР).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, исходил из того, что Обществом не нарушены положения налогового законодательства о признании расходов, а также о списании расходов в порядке их самостоятельного распределения в том отчетном периоде, к которому они относятся; налогоплательщику предоставлено право на изменение учетной политики, Общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемого метода учета расходов на ГПР, с учетом не отнесения расходов по ГПР к прямым расходам, обоснованно отнесло их на расходы единовременно, как косвенные; данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходя из положений статей 247, 254, 272, 285, 313, 318 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пришел к выводам, что положения налогового законодательства не позволяют единовременно включать в расходы на ГПР 2007 года те расходы, которые были произведены в других (предыдущих) налоговых периодах (2005-2006 годах), и которые относятся к последующим налоговым периодам (2008, 2009 годам); спорные расходы единовременно списаны в 2007 году в нарушение требований налогового законодательства, поскольку списание Обществом расходов производилось без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, затраты на ГПР осуществляются вне связи с какой-либо конкретной сделкой; Общество неправомерно списало накопленные расходы единовременно в 2007 году со ссылкой на изменение учетной политики с начала 2007 года.

Как следует из материалов дела, Обществом единовременно учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли в 2007 году затраты по ГПР в размере 101 616 208 рублей, в том числе, 20 311 008 рублей остатки ГПР, накопленные по состоянию на 01.01.2007, 81 305 200 рублей расходы, осуществленные Обществом в 2007 году. Лавы, по которым были произведены ГПР в 2005-2006 годах, планировалось ввести в эксплуатацию и начать их отработку только в 2008 - 2009 годах.

Суд кассационной инстанции считает, что принятый судом апелляционной инстанции по настоящему делу судебный акт не подлежат отмене (изменению) в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика относительно отнесения в состав расходов 2007 года затрат на ГПР, осуществленных в 2005-2006 годах (то есть, до 01.01.2007), по следующим обстоятельствам.

В силу пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения.

Судом установлено, что поскольку спорные расходы прямо не поименованы в числе прямых расходов, это косвенные расходы, что не оспаривается сторонами.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени и формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно

В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных данным Кодексом.

С учетом изложенных норм права суд первой инстанции пришел к выводу, что при отсутствии в условиях договора указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении договора права, результаты работ или услуг, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, осуществленные по такому договору, с установлением периода учета суммы расхода для налогообложения в соответствии с принятой им учетной политикой.

Как следует из материалов дела, согласно действовавшей до 01.01.2007 учетной политике для целей налогового учета налогоплательщика для целей налогового учета расходы на проведение ГПР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией угля с начала добычи угля в соответствующем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство" вид номенклатуры "Затраты на добычу угля". Состав расходов на ГПР определялся в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

При этом апелляционным судом обоснованно отклонены, как не основанные на нормах налогового законодательства доводы налогоплательщика о том, что отсутствие переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлых периодах, в случае изменения учетной политики дает право на единовременное списание таких расходов в периоде изменения учетной политики.

Таким образом, учитывая изложенные выше нормы налогового права, исходя из положений учетной политики налогоплательщика, действующей до 01.01.2007, апелляционный суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для единовременного списания в 2007 году расходов на ГПР, понесенных в 2005-2006 годах.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда апелляционной инстанции относительно невозможности применения в рассматриваемом случае положений абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно указал суд, в данном случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать во взаимосвязи между доходами и расходами, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право применять данную норму, предоставляющую право самостоятельного определения расходов.

Указанный вывод суда по существу в жалобе Общества не опровергнут ссылками на конкретные доказательства, предоставленные в материалы дела.

Ссылка Общества на письма Минфина Российской Федерации от 24.12.2007, 14.04.2009 и иные перечисленные в жалобе документы не может быть принята как доказательство неправильности вывода суда по настоящему эпизоду, поскольку они (письма) фактически разъясняют порядок изменения учетной политики в течение налогового периода, к каковым рассматриваемый случай не относится.

Ссылка Общества на постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации NN 6045/04, 692/09, 14309/07, 10807/05 от 16.11.2004, 30.06.2009, 11.03.2008, 31.01.2006 соответственно как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду не может быть принята в связи с полным несоответствием обстоятельств, установленных по вышеперечисленным делам, обстоятельствам настоящего дела.

Довод налогоплательщика, что суды распространили порядок ведения бухгалтерского учета на порядок учета расходов в целях налогообложения, не может быть признан обоснованным, поскольку, во-первых, при рассмотрении дела суды обязаны в порядке статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дать оценку всем доводам сторон в совокупности; во-вторых, основанием для отказа в удовлетворении требований Общества послужил вывод судов о нарушении налогоплательщиком положений статей 272, 313, 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду в отношении расходов по ГПР, осуществленных до 01.01.2007, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции и в части включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на ГПР, понесенных в 2007 году, подлежит отмене по тем основаниям, что в нарушение норм процессуального права арбитражными судами не исследованы обстоятельства дела, имеющие значение для разрешения спора, а также не дана оценка всем доводам сторон.

Из решения налогового органа от 26.12.2008 следует, что расходы по ГПР, произведенные Обществом в первом квартале 2007 года, списаны единовременно в 2007 году.

На основании статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик, оспаривая в судебном порядке решение налогового органа в указанной части ссылался на изменение с 01.01.2007 учетной политики, в соответствии с которой расходы на ГПР при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода, согласно подпункту 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, приравниваются к материальным расходам, которые относятся к косвенным расходам, и, соответственно, признаются в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода.

В решении суда первой инстанции от 27.07.2009 и в постановлении арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 в нарушение требований части 1 статьи 162, части 1 статьи 168, статей 170, 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют выводы относительно правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль понесенных в 2007 году расходов на ГПР со ссылкой на нормы материального права, имеющиеся доказательства и доводы сторон.

При рассмотрении спора судами не устанавливались обстоятельства связанные с несением Обществом расходов в 2007 году, в целях налогообложения не определена дата осуществления материальных расходов и не определен период, к которому относятся спорные затраты применительно к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 272, 318) и положениям учетной политики налогоплательщика на 2007 год.

Таким образом, судами нарушены нормы процессуального права, не исследованы фактические обстоятельства дела в отношении расходов, понесенных в 2007 году, в связи с чем судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по указанному эпизоду.

При новом рассмотрении суду следует устранить допущенные нарушения, проверить наличие и размер затрат по ГПР произведенным в 2007 году, а также определить вид данных расходов, дату их осуществления, период, в котором спорные расходы фактически произведены и период, к которому они относятся в целях налогообложения. С учетом этого, на основе полного исследования обстоятельств дела и доводов сторон решить вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2007 года на сумму расходов по ГПР произведенных в данном периоде.

Основанием доначисления и предложения уплатить ЕСН, пени, доначисления и предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2006, 2007 годы, пени, явилось невключение Обществом в объект налогообложения единовременных выплат, из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, вследствие производственной травмы или профзаболевания.

Судами установлено, что единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности сверх установленного законодательством размера в размере 20% среднемесячного заработка, предусмотрена в коллективном договоре и в систему оплаты труда не включена. В соответствии с пунктом 8.7 коллективного договора, указанный размер выплаты установлен в разделе коллективного договора "гарантии и компенсации". Данные налогоплательщиком отражены по строке 1000 декларации по ЕСН, то есть как выплаты не отнесенные к расходам на оплату труда и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Суды, удовлетворяя требования Общества, исходили из того, что единовременное пособие из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности не является экономически обоснованной для предприятия выплатой, поскольку не направлена для получения дохода, не имеет целью получение экономического эффекта, не направлена на достижение производственных результатов, а представляет собой затраты предприятия, направленные на компенсацию причиненного вреда.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 236, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом пункта 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106, полно и всесторонне исследовали все юридически значимые для дела факты и доказательства, оценив доводы Инспекции и Общества, пришли к правильному выводу, что произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН, поскольку данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в связи с чем Общество правомерно не включило указанные выплаты в налоговую базу по ЕСН и не начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены. В силу статьи 286, части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия для переоценки обстоятельств спора, правильно установленных судом.

Одним из оснований принятия решения Инспекцией, явилось необоснованное, по мнению налогового органа, включение заявителем в 2007 году в состав материальных расходов по доставке работников шахты к месту работы (АБК) и обратно, в связи с чем был завышен убыток по налогу на прибыль организаций на сумму 1 958 331 рублей.

Суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из того, что коллективным договором Общества предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно при определенных критериях; доставка работников производилась как до АБК, так и до отдельных участков шахты; маршруты движения служебного транспорта были сформированы как по городу, так и из другого города (г. Полысаево); согласно п.5.12 коллективного договора на 2005-2007 годы в случае недоставки работников к месту получения наряда, оплата работнику производится за время отсутствия работника из расчета тарифной ставки за счет средств шахты, в связи с чем Общество, организуя доставку работников до места работы и обратно, обеспечило более лучшие условия работы своим сотрудникам при существующих технологических условиях производства.

Суд кассационной инстанции считает, что суды, оценив доводы Общества и Инспекции, пришли к правильным выводам, что Обществом правомерно включены в 2007 году в состав материальных расходов затраты по доставке работников шахты к месту работы (АБК) и обратно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации перечень прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим.

Пунктом 26 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании вышеизложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует устранить нарушения, перечисленные судом кассационной инстанции по отдельным эпизодам, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 27.07.2009 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 15.10.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-6748/2009 в части эпизода, связанного с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 26.12.2008 N 162 по налогу на прибыль в части списания расходов на горно-подготовительные работы, понесенных в 2007 году, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части оставить в силе постановление от 15.10.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.