Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2010 г. по делу N А46-11396/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, НДС и ЕСН суду необходимо исследовать обстоятельства, связанные с наличием реального осуществления предпринимателями хозяйственной деятельности по реализации ГСМ на автозаправочных станциях, а также связанные с наличием реальной оплаты за ГСМ, дать оценку всем доводам налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 12 февраля 2010 г. по делу N А46-11396/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 5 февраля 2010 г.

Закрытое акционерное общество "Трансмил" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения от 31.03.2009 г. N 16-09/6507 ДСП инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 14.09.2009 г. Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.11.2009 г., требования Общества удовлетворены, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу решение и постановление отменить; указывает, что Обществом, находившимся на упрощенной системе налогообложения в период с 01.01.2006 по 31.12.2007 г., была применена схема уменьшения налоговых обязательств "с использованием" индивидуальных предпринимателей, также находившихся на упрощенной системе налогообложения, являющихся работниками Общества, арендующих часть операторских автозаправочных станций (далее - АЗС) у Общества. Применение схемы необоснованного уменьшения налоговых обязательств привело к получению необоснованной выгоды в виде неуплаты части налогов (налога на добавленную стоимость, единого социального налога (далее - НДС, ЕСН соответственно), налога на прибыль, налога на имущество.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании, назначенном на 01.02.2010 г., суд определил объявить перерыв.

Судебное заседание было продолжено 05.02.2010 в 11 часов 00 мин.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, дополнения к ней и отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 31.03.2009 г. N 16-09/6507 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль за 2006, 2007 годы в сумме 19 817 001 руб.; налог на имущество за 2006, 2007 годы в сумме 113 092 руб., НДС за 2006, 2007 годы в сумме 18 073 222 руб., ЕСН в сумме 3 623 664 руб., также начислены соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов и пени, а также привлечения к налоговой ответственности, послужили следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде Общество применяло упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно части 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, перечисленных в указанной статье НК РФ.

Инспекцией установлено, что основную часть доходов Общество получало от сдачи в аренду АЗС, от оказания услуг, а также от вознаграждения по агентским договорам с индивидуальными предпринимателями, которые являлись работниками Общества (далее - Предприниматели); предметом агентских договоров являлось приобретение Обществом как агентом по поручению, от имени и за счет Предпринимателей как принципалов дизельного топлива и бензина.

Также между Обществом и Предпринимателями были заключены договоры на оказание услуг, согласно которым Общество оказывало Предпринимателям услуги следующего характера:

- осуществление учета и документального оформления поступающего и отгруженного горюче-смазочного материала (далее - ГСМ);

- услуги по осуществлению розничной реализации ГСМ через АЗС;

- осуществление технического обслуживания оборудования АЗС.

Кроме того, между Обществом и Предпринимателями были заключены договоры на оказание услуг по обслуживанию финансово-хозяйственной деятельности, согласно которым Общество оказывало услуги по ведению текущего и налогового учета, составление отчетности и представление ее в налоговые органы, фонды и учреждения статистики, в том числе: ведение учета имущества, расчетов, обязательств Предпринимателей на основании предоставленной первичной документации, ведение операций по расчетным счетам и кассе Предпринимателей, ведение регистров налогового учета (книги учета доходов и расходов).

Проверкой было установлено, что согласно книги учета доходов и расходов за 2006-2007 годы Общество отразило доходы, полученные только по договорам на оказание услуг, договорам аренды, вознаграждение по агентским и субагентскому договорам.

Инспекцией было установлено, что Предприниматели фактически не имели денежных средств для приобретения ГСМ; Общество приобретало ГСМ для Предпринимателей за счет собственных средств, предварительно переданных Предпринимателям по договорам займа, Предприниматели работодателями не являлись; договор на поставку нефтепродуктов джобберу (Обществу) предусматривал, что право собственности на товар переходит от дилера (ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт") на джоббера (Общество) в момент сдачи товара.

С учетом установленных проверкой обстоятельств деятельности Общества, расценив весь доход Предпринимателей от реализации ГСМ доходом Общества, Инспекция пришла к выводу, что на основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006 г. (превышение доходов налогоплательщика предельного размера в 20 млн. руб.).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 08.05.2009 г. N 03-03-14/06174 решение Инспекции от 31.03.2009 г. N 16-09/6507 ДСП оставлено без изменения.

Арбитражные суды, удовлетворяя требования Общества, исходили из того обстоятельства, что Инспекцией не доказано отсутствие реальности хозяйственно-правовых отношений между заявителем и индивидуальными предпринимателями, не доказано фактическое получение Обществом налоговой выгоды; расчет налоговых обязательств, вменяемых налогоплательщику, документально не подтвержден, поскольку сделан без учета соответствующих данных о деятельности Предпринимателей. Судами также были отвергнуты доводы налогового органа о том, что наличие схемы необоснованного уменьшения налоговых обязательств подтверждается, в том числе, следующими обстоятельствами: взаимозависимостью Предпринимателей и Общества, фактически осуществлявшего хозяйственную деятельность на АЗС без реального участия Предпринимателей, являющихся работниками Общества; расторжением договоров с Предпринимателями при достижении последними дохода, близкого к предельному, установленному законодательством при применении упрощенной системы налогообложения; открытие счетов Общества и Предпринимателей в одном банке; предельно допустимой численностью работников Общества; несоответствием положений договора на поставку нефтепродуктов джобберу (Обществу), который (договор) предусматривал, что право собственности на товар переходит от дилера (ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт") на джоббера (Общество) в момент сдачи товара, агентским договорам Общества с Предпринимателями как дополнительному доказательству того обстоятельства, что ГСМ являлся собственностью Общества и подлежал включению в объем реализации самого Общества, а не принципалов (Предпринимателей).

В кассационной жалобе Инспекция указывает на доказанность ею по результатам проведения проверки применения Обществом схемы уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль в общей сумме 19 817 001 руб., по НДС в общей сумме 49 589 651 руб., по налогу на имущество в общей сумме 113 092 руб., по ЕСН в общей сумме 3 623 664 руб.

В подтверждение применения Обществом схемы необоснованного уменьшения налоговых обязательств налоговый орган указывает на совокупность следующих обстоятельств, свидетельствующих, по мнению Инспекции, о том, что фактическую деятельность по реализации ГСМ осуществляло Общество:

- договоры аренды принадлежащих Обществу АЗС заключались Обществом с Предпринимателями, которые также являются работниками Общества;

- Предприниматели приобретали ГСМ преимущественно за счет денежных средств, полученных от Общества по договорам займа;

- Общество как агент приобретало дизельное топливо и бензин с целью реализации его на АЗС, взятых в аренду Предпринимателями по договорам у Общества;

- Общество осуществляло учет и документальное оформление поступающего и отгруженного ГСМ;

- Общество оказывало Предпринимателям услуги по осуществлению розничной реализации ГСМ через АЗС;

- Общество оказывало услуги Предпринимателям по техническому обслуживанию оборудования АЗС.

Как установил налоговый орган, в 2006 году от Предпринимателей было перечислено 14 217 500 руб., в 2007 году - 17 225 500 руб., что составляет долю в общем доходе Общества - 72% и 91% соответственно (л.д. 55, том 1, решение Инспекции).

Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что вывод судов о правомерном использовании Обществом упрощенной системы налогообложения в нарушение требований статьи 71 АПК РФ сделан без оценки всех обстоятельств дела в их совокупности, положений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.04.2009 г. N 17643/08, от 30.06.2009 г. N 1229/09 и от 25.02.2009 г. N 12418/08.

Так, выводы судов относительно недоказанности получения Обществом налоговой выгоды в связи с тем, что применение упрощенной системы налогообложения привело к общему снижению чистой прибыли, сделаны без учета того обстоятельства, что под получением необоснованной налоговой выгоды Инспекцией было заявлено о применении схемы не только с целью уменьшения налоговых обязательств при сравнении налогооблагаемой прибыли при общем режиме налогообложения и объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения, но и с целью исключения налоговых обязательств по НДС, ЕСН и налогу на имущество.

Относительно определения размера доначисленных налогов Инспекцией в оспариваемом решении было указано следующее:

- налог на прибыль исчислен при проведении выездной налоговой проверки по тем данным, которые были получены при истребовании документов от контрагентов (встречным проверкам), по представленным к проверке документам (книгам учета доходов и расходов, выписок по расчетному счету, расчетных ведомостей по заработной плате, журнала ордера по счетам 01 и 02 и другим документам с учетом требований пункта 2 статьи 346.25 НК РФ - л.д. 36, 63 том 1, решение Инспекции). Доходами Общества признаны доходы Предпринимателей от реализации ГСМ в розницу и доходы, полученные Обществом от других контрагентов. При этом в доходы не включены суммы, перечисленные Предпринимателями во исполнение договоров, заключенных с Обществом, - аренды, на оказание услуг, агентских договоров.

Перечень расходов был представлен Обществу с актом проверки; в расходы не включены расходы Предпринимателей, связанные с исполнением Обществом договоров (аренды, агентских, оказания услуг), - л.д. 63, 142, том 1, приложение N 1 к акту проверки;

- исчисление НДС производилось поквартально на основании книги учета доходов и расходов Общества и налоговых деклараций Предпринимателей;

- исчисление ЕСН производилось на основании расчетных ведомостей и других перечисленных в решении документов (л.д. 43, том 1, пункты 4.2.-4.7. решения Инспекции).

Инспекцией не представлено доказательств проведения выездных налоговых проверок Предпринимателей, в том числе, на предмет определения объема выручки и размера расходов (вычетов), подлежащих учету при перерасчете налоговых обязательств Общества.

В то же время судами не исследован вопрос влияния этого обстоятельства на доначисление всех указанных в оспариваемом решении Инспекции налогов, во-первых, с учетом специфики исчисления НДС, налога на имущество и ЕСН, во-вторых, с учетом договоров на оказание услуг Предпринимателям по обслуживанию финансово-хозяйственной деятельности, согласно которым, как указывалось выше, Общество оказывало услуги по ведению текущего и налогового учета, составление отчетности и представление ее в налоговые органы, фонды и учреждения статистики, в том числе: ведение учета имущества, расчетов, обязательств предпринимателей на основании предоставленной первичной документации, ведение операций по расчетным счетам и кассе предпринимателей, ведение регистров налогового учета (книги учета доходов и расходов).

Поскольку Общество вело бухгалтерский и налоговый учет Предпринимателей, то довод о том, что оно не располагало данными для проверки расходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС по общей системе налогообложения, не основан на материалах дела.

В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Суды в нарушение требований статей 71, 162 АПК РФ не дали оценку доводу Инспекции, что все договоры, заключенные Обществом с Предпринимателями (а также материалы проверки), подтверждают, что Предприниматели сами фактической предпринимательской деятельностью не занимались, что в результате заключения Обществом серии взаимосвязанных договоров, содержание которых не противоречило гражданско-правовым нормам, Обществом "дробился финансовый результат торговли ГСМ" между Предпринимателями с целью непревышения 20-миллионной выручки (чтобы все участники (Общество и Предприниматели) могли пользоваться режимом упрощенной системы налогообложения и, соответственно, не уплачивать налог на имущество, НДС, ЕСН).

Обстоятельства, установленные налоговым органом при проведении проверки относительно целенаправленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. N 53 подлежат исследованию судом согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, и несоблюдение требований указанных норм процессуального права могло привести к принятию судами неправильного решения (постановления), что в соответствии с пунктом 3 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить указанные нарушения, исследовать обстоятельства дела, связанные с наличием реального осуществления Предпринимателями хозяйственной деятельности по реализации ГСМ на автозаправочных станциях; исследовать обстоятельства дела, связанные с наличием реальной оплаты Предпринимателями за ГСМ, поступившие на автозаправочные станции, дать оценку доводам Инспекции о невозможности оплаты Предпринимателями ГСМ без привлеченных денежных средств Общества и перечислении Предпринимателями фактически всей суммы выручки от продажи ГСМ на счета Общества; также дать оценку всем доводам налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды применительно к положениям Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", соответствующим возражениям налогоплательщика, со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, и с учетом указанного вынести законное и обоснованное решение; при необходимости предложить сторонам произвести сверку относительно сумм доначисленных налогов (пени, санкций), разногласия подтвердить документально, представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 14.09.2009 г. Арбитражного суда Омской области и постановление от 18.11.2009 г. Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11396/2009 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.