Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2010 г. по делу N А27-5405/2009 Отказывая частично в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС, суд исходил из того, что понесенные заявителем затраты не связаны с производственной деятельностью и не направлены на получение дохода, что является основанием для исключения данных затрат из прочих расходов, и данные расходы не могут признаваться как приобретенные для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, в связи с чем применение налоговых вычетов по данным услугам является неправомерным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 24 февраля 2010 г. по делу N А27-5405/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2010 г.

Открытое акционерное общество "Объединенная угольная компания "Южкузбассуголь" (далее - ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительными решения от 29.12.2008 N 18 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) и решения от 17.03.2009 N 124 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Управление) в части доначисления:

- налога на прибыль в размере20 119 442 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, начисленного по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 4 023 888, 40 руб.;

- налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом в размере 15 438 735 руб., начисления пени в размере 4 198 676, 82 руб., штрафа, начисленного по статье 123 НК РФ в размере 3 087 747 руб. и штрафа, начисленного по статье 126 НК РФ в размере 250 руб.;

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 643 555 руб., начисления соответствующих суммы пени и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 572 137 руб.;

- единого социального налога (далее ЕСН) в размере 4 371 899, 85 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 874 380, 04 руб.;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2 350 760,89 руб. и начисления соответствующих сумм пени;

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 18 928 216 руб., подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, начисленного в порядке статей 123, 126 НК РФ в размере 3 785 491, 60 руб.;

- единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в размере 353 178 руб., начисления соответствующих сумм пени в размере 148 578,70 руб. и штрафа, начисленного по статье 122 НК РФ в размере 34 795 руб., штрафа, начисленного по статье 119 НК РФ в размере 458 718 руб. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением от 30.06.2009 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены частично, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2009 указанное решение суда отменено в части возвращения ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" из федерального бюджета государственной пошлины в размере 5 000 руб., в указанной части принят новый судебный акт о взыскании указанных судебных расходов с Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами, общество и налоговые органы обратились с кассационными жалобами.

Общество просит отменить решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30.06.2009 и постановление Седьмого арбитражного суда от 30.11.2009 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых решений налоговых органов в части доначисления:

- налога на прибыль в сумме 20 095 062 руб., соответствующих пени и штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 4 019 012 руб.;

- НДС в сумме 3 643 555 руб., соответствующих пени и штрафа по статье122 НК РФ в сумме 391 944 руб.;

- НДФЛ в сумме 18 884 150 руб., подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, соответствующих пени и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 3 776 829 руб.,

- ЕНВД в сумме 353 178 руб., соответствующие пени в сумме 148 578,30 руб. и штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 34 795 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 458 718 руб.

В кассационной жалобе Инспекция просит принятые по настоящему делу решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении требований в полном объеме.

Управление в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Управления от 17.03.2009 N 124.

Представители сторон в настоящем судебном заседании поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и в отзывах на них.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 19 февраля 2010 года до 11 час.40 мин., о чем стороны извещены надлежащим образом.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены обжалуемых сторонами судебных актов.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекция вынесла решение от 29.12.2008 N 18 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управлением ФНС России по Кемеровской области по апелляционной жалобе Общества было вынесено решение от 17.03.2009 N 124 об изменении решения налогового органа.

Не согласившись с указанными решениями налоговых органов, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По кассационной жалобе Общества.

Основанием доначисления налога на прибыль за период 2005, 2006 годы в сумме 6 366 355 руб., НДС в сумме 3 643 555 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ, (пункты 1.1.1, 1.2.1, 2.2.1 решения), НДФЛ в сумме 4 069 164 руб., соответствующих суммы пени и налоговых санкций по статье 123 НК РФ (пункты 5.2.2, 5.3.2 решения) по эпизоду, связанному с оказанием охранных услуг по договору с частным охранным предприятием "Легион" (далее - ЧОП "Легион") послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно предъявлены расходы по оплате указанному предприятию данных услуг, а также заявлено право на применение налогового вычета по НДС в связи с тем, что спорные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными и не связаны с производством.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, арбитражные суды обеих инстанций пришли к выводу, что понесенные затраты не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 и подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку не связаны с производственной деятельностью и не направлены на получение дохода, что является основанием для исключения данных затрат из прочих расходов, а также в силу положений статьи 146 Кодекса не могут признаваться как приобретенные для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, в связи с чем применение Обществом налоговых вычетов по данным услугам в соответствии со статьями 171-172 НК РФ признано судами неправомерным.

Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Исходя из анализа статьи 171-172 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что товары приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со статьей 146 Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 года N 320-О-П, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды, всесторонне и полно в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, а именно: заключенный между ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" и ЧОП "Легион-С" (Предприятие) договор об оказании охранных услуг N11-2/1681 от 01.01.2005 года, предметом которого является организация предприятием охраняемых постов, согласованных между сторонами в Приложении N 1, порядок и система охраны объектов, порядок согласования иных условий по охране объектов, установления пропускного и внутриобъектового режима, техническое состояние объектов и иные характеристики по охране объектов; ежемесячные акты приемки выполненных работ; допросы свидетелей; данные бухгалтерского учета (расходы по оплате охранных услуг отнесены на общехозяйственные расходы, в том числе оплата услуг по охране жилых и загородных домов, принадлежащих физическим лицам), пришли к выводу, что в обязанности ЧОП "Легион-С" фактически входит организация и обеспечение охраны объектов имущества, а не охрана физических лиц; факт оказания услуг по охране руководителей ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" документально не подтвержден.

В связи с чем, доводы Общества о том, что у налогоплательщика при приобретении спорных услуг была направленность на обеспечение именно безопасности жизни и здоровья руководителей и предотвращения противоправных посягательств на их жизнь, а не защиту их собственности обоснованно судами были отклонены.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на услуги по охране имущества, иные услуги охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ под производственным комплексом, используемым для производства и реализации, следует понимать амортизируемое имущество.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в данном случае спорные охраняемые объекты не отвечают признакам, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ, так как не являются амортизируемыми объектами, не используются Обществом для извлечения дохода, оказывались не Обществу, а руководителям Общества.

Таким образом, суды правильно указали, что затраты по рассматриваемому эпизоду не соответствуют критериям указанных выше норм права, не связаны с производственной деятельностью и не направлены на получение дохода, что является основанием для исключения данных затрат из прочих расходов связанных с производством и реализацией.

Поскольку данные расходы не могут признаваться как приобретенные для операций, признаваемых объектом налогообложения, применение налоговых вычетов по этим услугам в силу статей 171- 172 НК РФ неправомерно.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ "К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика".

Согласно 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Арбитражные суды, исходя из положений Закона Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации, с учетом позиции Министерства финансов Российской Федерации, выраженной в письмах N 04-07-03 от 12.01.1998, от N 04-04-06 от 06.01.1998, согласно которой, в случае перечисления предприятием средств за охрану своего работника по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица, такие расходы должны производиться за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов, и включаться в совокупный налогооблагаемый доход физического лица, суды пришли к обоснованному выводу о том, что оплаченные Обществом услуги ЧОП "Легион-С" за охрану квартир и земельных участков физических лиц, являющихся работниками (руководителями) предприятия, подлежат включению в налоговую базу налога на доходы физических лиц.

Нарушений судами норм материального и процессуального права по данному эпизоду не установлено. Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов судов относительно обстоятельств по данному эпизоду, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 785 710 руб., ЕНВД в сумме 353 178 руб., соответствующих пени, штрафных санкций (подпункты 1.1.2, 1.1.6, 7.1.2, 7.2.1, 7.2.2, 7.3.1., 7.3.2 решения) послужило неправомерное неприменение специального налогового режима в 2005, 2006 годах в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания столовыми филиалов заявителя: "Шахта Осинниковская", "Шахта "Есаульская".

Как установлено налоговым органом, указанные столовые оказывают услуги общественного питания, как своим работникам, так и сторонним гражданам и организациям. Кроме того, в нарушение норм законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком - филиал "Шахта "Есаульская" не исчислен ЕНВД в отношении услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м.

Согласно пункту 2 статьи 346.26. НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, в частности, оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, а также через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

В силу пункта 5 статьи 2 Закона Кемеровской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Кемеровской области" от 28.11.2002 N 97-03 (действовавший в рассматриваемом периоде) единый налог применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности как оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв.м.

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К указанной категории объектов организации общественного питания относятся: рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги (по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий и потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Суды, исходя из положений указанных норм, с учетом Общероссийского классификатора услуг населения, утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, пришли к правильному выводу о том, что организации, имеющие на своем балансе объекты общественного питания, удовлетворяющие требованиям подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применять наряду с общим режимом налогообложения и ЕНВД.

Так судами установлено и подтверждено материалами дела, что общая площадь зала обслуживания посетителей столовой филиала "Шахта "Осинниковская" составляла 142,5 кв.м.; в соответствии с пунктом 5 "Положения о столовой предприятия" столовая имеет право в установленном порядке проводить переговоры со сторонними организациями, подписывать договоры; в проверяемом периоде столовая оказывала платные услуги общественного питания работникам филиала "Шахта "Осинниковская" и сторонним посетителям; в столовой питаются работники других предприятий и жители домов, расположенных рядом со зданием столовой; цены на питание для своих сотрудников и посторонних посетителей одинаковы, следовательно для работников предприятия не создаются более выгодные условия; вход в столовую является свободным; оплата питания работниками шахты осуществлялась за их счет, выплата стоимости питания работникам ни в трудовых, ни в коллективных договорах не предусмотрена; реализация продукции столовой производится с наценкой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Поскольку, в данном случае деятельность столовых, направлена не только на создание более комфортных условий труда для работников и для использования полномочий по обеспечению охраны здоровья граждан, но и на извлечение дохода, суды обоснованно согласились с позицией налогового органа, о том, что в данном случае имеет место предпринимательская деятельность.

При этом, как правильно отмечено судами, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления указанного вида деятельности, имеет значение факт направленности расходов на получение доходов.

Довод Общества о том, что вход в столовую является закрытым и расположен на охраняемой территории, был отклонен судами как несоответствующий имеющейся в материалах дела экспликации здания, согласно которой вход в столовую расположен вне поста охраны и заключенные Обществом договоры на охрану объектов не подтверждают наличие закрытого входа в столовую, также Обществом не представлены доказательства наличия пропускного режима.

При рассмотрении дела, арбитражные суды, исходя из положений статьи 90, 128 НК РФ, оценив имеющиеся в деле свидетельские показания, отклонили как необоснованный довод Общества о том, что данные показания свидетелей не являются допустимыми доказательствами.

При этом судами учтено, что сведения, полученные от работников (должностных лиц) Общества, самим Обществом не опровергнуты, находят свое подтверждение в документах, полученных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, заявлений о фальсификации доказательств налогоплательщиком не заявлялось, как и ходатайств о вызове свидетелей в суд.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, Обществом необоснованно в доходы от реализации включена сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) по столовой филиала "Шахта Есаульская", подлежащая налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности в сумме 2 630 447 руб., в расходы включена сумма затрат в размере 4 569 401 руб., связанных с содержанием столовой филиала "Шахта "Есаульская", осуществляемых в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Арбитражные суды, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований по данном эпизоду, также признали правильными выводы налогового органа о том, что данная деятельность является направленной на получение дохода, а значит - предпринимательской.

Так, оценив имеющиеся в деле доказательства, в частности протокол осмотра помещений столовой от 27.05.2008 N 28, проведенный налоговым органом в порядке статьи 92 НК РФ; а также обстоятельства, свидетельствующие о том, что в специально оборудованном помещении столовой филиала производилась реализация и потребление кулинарной продукции работниками филиала "Шахта "Есаульская" и сторонними посетителями, оказывались услуги питания работникам сторонних организаций (счет-фактура от 31.12.2005 года, выставленная ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" Комитету по делам молодежи Администрации г. Новокузнецка за питание бойцов ГСП "Импульс" в количестве 40 человек); свидетельские показания работников столовой (должностных лиц), арбитражные суды пришли к выводу о том, что Общество осуществляло предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания в соответствии в пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как реализация столовой услуг направлена на получение дохода.

Отклоняя довод Общества о том, что налоговым органом не учтен тот факт, что указанная столовая работает с мая 2004 года, а до этого периода помещение было сдано в безвозмездное пользование, то есть исчисление налоговым органом ЕНВД за период с января по апрель 2004 года неправомерно, суды, оценив представленный для подтверждения данного довода в материалы дела договор передачи столовой в безвозмездное пользование, указали на отсутствие доказательств его реального исполнения, в частности, акта приёма-передачи.

Учитывая изложенные обстоятельства, оснований для переоценки данных выводов судов кассационная инстанция в силу статьи 286 АПК РФ не имеет.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 9 662 154 руб., соответствующих пени, штрафа (пункты 1.1.10, 1.2.12 решения) послужил вывод налогового органа о необоснованном отнесении на расходы затрат по договору поставки N 18-11/185-11-2/745 от 01.03.2005, заключённому ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" с ООО "Торговый дом "Завод по ремонту металлургического оборудования" (далее - ООО "ТД "ЗРМО").

При этом вывод налогового органа о документальной неподтверждённости соответствующих расходов основан на результатах проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки в отношении контрагента заявителя ООО "ТД "ЗРМО", а именно: отсутствие указанного общества - контрагента по местонахождению, допрос его руководителя М. Г.М., проведение почерковедческой экспертизы подписи руководителя в представленных документах.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, арбитражные суды, исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), с учетом правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного суда Российской Федерации от 19.02.1996 N 5-О, от 05.07.2005 N 301-О, от 16.03.2006 N 70-О, а также в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", всесторонне и полно в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности с обстоятельствами дела, пришли к выводу о том, что представленные Обществом первичные документы содержат недостоверные сведения и не могут являться доказательством реальности хозяйственной операции по договору, заключенному с ООО "ТД "ЗРМО".

Так, отклоняя доводы Общества о том, что данные затраты документально подтверждены и экономически обоснованны, так как соответствующая сделка является реальной, и приведённые налоговым органом доказательства подтверждают недобросовестность контрагента Общества, что не может указывать на то, что Общество претендует на необоснованную налоговую выгоду, суды исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом данной статьей установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером и документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, как правильно указано судами, реальность хозяйственных операций подтверждается именно первичными учетными документами, к которым, в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете", предъявлены требования достоверности данных, содержащихся в первичных документах, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему грузов, то есть соответствия их фактическим обстоятельствам.

Пунктом 3 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Вместе с тем, как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, поставщик Общества - ООО "ТД "ЗРМО" по адресу регистрации: г. Новокузнецк, ул. Орджоникидзе, 18 никогда не находился, по почтовому адресу также не находится; согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц, какого-либо имущества и транспортных средств на указанное юридическое лицо не зарегистрировано, таким образом необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств у ООО "ТД "ЗРМО" отсутствуют.

Указанные обстоятельства подтверждаются протоколом допроса В. Т.А. - главного бухгалтера ОАО "Сибпромстройпроект" - собственника здания, в котором согласно регистрационным документам находится ООО "ТД ЗРМО"; протоколом допроса М.Г.М., от имени которого были подписаны представленные Обществом первичные документы, и который отрицает свое отношение к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТД "ЗРМО", а также факт подписания первичных документов; указывает, что в г. Новокузнецке он никогда не находился, а в 2005 году по просьбе неизвестного мужчины за вознаграждение подписывал какие-то документы у нотариуса в г. Новосибирске.

В связи с чем, для целей проведения почерковедческой экспертизы налоговым органом у М. Г.М. были взяты образцы подписи и почерка для проведения экспертизы соответствия подписи в представленных налогоплательщиком документах (договор поставки, счета-фактуры) с образцами подписи руководителя контрагента - М. Г.М., а также у Общества была произведена выемка документов, полученных в рамках указанного выше договора поставки с выставленными счетами-фактурами.

Согласно заключению эксперта, подписи от имени М. Г.М. в представленных на исследование подлинных документах ООО "ТД "ЗРМО" (спецификации к договору поставки, договор поставки N 18-11/185-11-2/745 от 01.03.2005, счета-фактуры и товарные накладные) по взаимоотношениям с ОАО ОУК "Южкузбассуголь" выполнены не самим М. Г.М., а другими лицами. С результатами экспертизы представители налогоплательщика были ознакомлены.

Также, в ходе судебного разбирательства суды пришли к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств, подтверждающих факт доставки товарно-материальных ценностей Обществу от ООО "ТД "ЗРМО", указав, что налогоплательщиком не представлены ни в ходе проверки, ни в материалы дела доказательства осуществления реальности приобретения товара именно у вышеуказанного "контрагента", в отношении которого им представлены первичные документы в подтверждение обоснованности произведенных расходов.

Кроме того, как обоснованно указано судами, документальным подтверждением расходов на приобретение товаров, приобретенных у третьих лиц в качестве товара, является товарная накладная, составленная по форме ТОРГ-12 с заполнением реквизитов, установленных в Постановлении Госкомстата России 25.12.1998 года N132, содержащая подписи уполномоченных организацией-продавцом и организацией - покупателем лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции по купле - продаже товара.

Отсутствие на товарной накладной, составленной по форме ТОРГ-12, подписи уполномоченных лиц одной из организаций, участвующей в хозяйственной операции по купле-продаже товара, также как и наличие подписи лица, не уполномоченного на совершение этой хозяйственной операции, влечет лишение этого документа юридической силы и, как следствие, отсутствие документального подтверждении понесенных расходов для организации покупателя, вне зависимости от вида расходов.

В связи с тем, что представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения и не могли быть составлены от имени ООО "ТД "ЗРМО", суды пришли к правильному выводу о том, что данные документы не могут являться доказательствами достоверности хозяйственных операций и правомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль затрат по договорам заключенным Обществом с указанным поставщиком.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Между тем, в данном случае арбитражными судами установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения и не могут являться доказательством реальности совершения хозяйственной операции по договору, заключенному с ООО "ТД"ЗРМО".

Основанием доначисления налога на прибыль в сумме 327 638 руб., соответствующих пени, штрафа (пункт 1.2.2 решения) послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 48 пункта 1 статьи 264, статьи 275.1 НК РФ ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" отнесены на расходы, связанные с производством и реализацией затраты по столовым как объектам обслуживающих производств и хозяйств шахт "Грамотеинская", "Юбилейная", "Алардинская" при реализации ими товаров (работ, услуг).

Арбитражные суды, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду и отклоняя его доводы о том, что налоговый орган не представил доказательств того, что указанные шахты обслуживали сторонних лиц, а значит, данное структурное подразделение нельзя отнести к объектам обслуживающим производства и хозяйства, и доначисление налога произведено Инспекцией с нарушением статьи 275.1 НК РФ, исходили из того, что оспариваемое решение Инспекции соответствует реальному налоговому обязательству налогоплательщика.

Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов.

В соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При определении налоговой базы учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Судами установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, что Общество ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с указанной главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ).

ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" имеет на балансе столовые, находящиеся на территориях филиалов: "Шахта "Грамотеинская", "Шахта "Юбилейная" и "Шахта "Алардинская".

Указанные столовые отнесены налогоплательщиком к объектам обслуживающих производств и хозяйств. С 1 января 2006 года выручка от реализации услуг столовых и расходы от деятельности столовых (заработная плата с начислениями, амортизация, списание ТМЦ и др.) учтены налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в соответствии со статьей 275.1 НК РФ и отражены в налоговом регистре Д-5 "Доходы и расходы обслуживающих производств".

Поскольку для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, и данный перечень объектов является открытым, судами правильно был признан необоснованным довод Общества о том, что столовая не указана в перечне объектов жилищно-коммунального хозяйства и объектов обслуживающих хозяйств и производств, и по смыслу ст. 275.1 НК РФ не является таковой.

Учитывая то, что в данном случае столовые самостоятельно отнесены налогоплательщиком к объектам обслуживающих производств и хозяйств, а выручка и расходы столовых им учтены отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, спорные расходы также должны учитываться в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

При этом, как отмечено судами и не оспаривается заявителем кассационной жалобы по данному эпизоду, доказательств ошибочности данного учета, а также доказательств о внесении соответствующих исправлений в бухгалтерскую и иную документацию в материалы дела со стороны налогоплательщика не представлено.

Исходя из смысла подпункта 48 пункта 1 статьи 264, статьи 275.1 НК РФ, налогоплательщику, при определении налоговой базы по столовым в соответствии со ст. 275.1 Кодекса, не предоставляется право часть расходов по этим столовым относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, поскольку с 1 января 2006 года выручка от реализации услуг столовых и расходы от деятельности столовых (заработная плата с начислениями, амортизация, списание товарно-материальных ценностей и др.) учтены налогоплательщиком самостоятельно отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в соответствии со статьей 275.1 НК РФ, спорные расходы также должны учитываться в соответствии с названной нормой.

С учетом изложенного, доводы заявителя кассационной жалобы о несоответствии выводов судов, изложенных в обжалуемых судебных актах, обстоятельствам дела, и нарушение указанных выше норм материального права подлежат отклонению.

Основанием доначисления Обществу налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 637 130 руб., соответствующих пени, штрафа (пункт 1.2.9. решения) послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 257, статьи 313 НК РФ филиалом "Шахта "Ерунаковская" в расходы связанные с производством и реализацией, необоснованно включены суммы расходов, которые определяют первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств. Также, данные затраты по извлечению попутного угля при строительстве шахты являются документально не подтвержденными. Попутный уголь в 2006 году учитывался по стоимости (цене) возможной реализации за счет уменьшения расходов по строительству шахты.

Арбитражные суды, отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, исходя из положений пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 257, статьи 313 НК РФ, оценив имеющиеся в деле доказательства, пришли к выводу о неправомерном уменьшении Обществом стоимости объекта основных средств на сумму расходов по добыче попутного угля при создании данного основного средства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Исходя из указанных норм права, а также с учетом рекомендаций, изложенных Министерством финансов Российской Федерации в письме от 31.01.2008 N 03-03-06/1/65, суды правомерно указали, что Общество обязано относить на первоначальную стоимость объекта основных средств все затраты, связанные с созданием данного основного средства (шахты) и никакого иного порядка определения первоначальной стоимости объекта основных средств положениями Налогового кодекса Российской Федерации не допускается, так как в противном случае, подобные действия налогоплательщика по разделению расходов влекут неправомерное уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств.

При этом статья 257 НК РФ не предоставляет налогоплательщику возможности уменьшения первоначальной стоимости имущества на затраты по получению полезных ископаемых в силу того, что распределить расходы по извлечению попутного угля и расходы при строительстве шахты не представляется возможным.

Довод Общества о возможности налогоплательщика применить любую обоснованную методику, позволяющую достоверно определить необходимые показатели был предметом рассмотрения арбитражных судов и признан несостоятельным, так как указанная методика, а именно расчетным путем (расчет стоимости утвержденный коммерческим директором и директором по экономике), противоречит нормам законодательства о налогах и сборах. Также налогоплательщиком в учетной политике, как для целей налогообложения (так и для целей бухгалтерского учета) механизм определения необходимых показателей не указан, что является нарушением статьи 313 НК РФ.

Кроме того, согласно письменных пояснений филиала "Шахта "Ерунаковская VIII", полученных налоговым органом в ходе проведения проверки, шахта не ведет отработку пластов, а ведет разведочно-эксплуатационные выработки, таким образом, к добыче каменного угля шахта не приступала.

Попутный уголь в 2006 году учитывался по стоимости (цене) возможной реализации за счет уменьшения расходов по строительству шахты. Метода определения затрат по цене возможной реализации действующее законодательство не содержит.

Между тем, судами установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщиком не были представлены первичные документы, подтверждающие конкретные расходы, связанные с добычей попутного угля; реализуя попутный уголь, Общество не подтвердило расходы, связанные с его добычей, первичными учетными документами; документы, представленные Обществом в обоснование своей позиции, свидетельствуют исключительно о расходах связанных со строительством шахты.

Ссылка Общества на имеющиеся в материалах дела справки, расчеты бухгалтера, как документально подтверждающие расходы, связанные с добычей попутного угля, обоснованно отклонены судами, поскольку в соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указанные справки и расчеты не являются первичными учетными документами.

Также арбитражными судами всесторонне и полно был оценен представленный Обществом в материалы дела проект разведочно-эксплуатационных выработок, в котором в сводном сметном расчете стоимости строительства среди прочих показателей учитывались средства от реализации попутной добычи угля. При этом судами отмечено, что в представленном сводном расчете по указанной графе проведен учет не затрат по добыче попутного угля, а средств от его реализации. Как следствие в сводном расчете данные средства указаны в графе после итоговой графы, наравне с суммами от возврата материалов от временных зданий и сооружений. В связи с этим довод Общества о том, что в налоговом учете налогоплательщик не уменьшал первоначальную стоимость строящегося основного средства, признан судами необоснованным.

Также судами отмечено и следует из материалов дела, что извещениями N 65 и N 23 за декабрь и июнь 2006 года филиал "Шахта Ерунаковская VIII" ставил в известность головную организацию ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" о том, что по счету 79 в соответствующем периоде проведены записи (дебет 79.001, кредит 20.216), подтверждающие уменьшение стоимости незавершенного строительства на стоимость добытого попутного угля.

Отклоняя доводы Общества о том, что расходы по извлечению попутного угля и расходы при строительстве шахты им были разделены расчетным способом оценки стоимости попутно добытого угля со ссылкой на представленный им утвержденный расчет, суды пришли к выводу об отсутствии метода разделения затрат, понесенных Обществом при строительстве шахты, поскольку данный документ основывается на характеристике угля, на рыночной стоимости данного угля, а также на затратах по его обогащению, а не затратах, связанных непосредственно с добычей угля.

Таким образом, как правильно указано судами, Обществом в нарушение указанных выше норм налогового законодательства неправомерно уменьшена стоимость объекта основных средств на сумму расходов по добыче попутного угля при создании данного основного средства, неправомерно применена методика стоимости добычи попутного угля не закрепленная в учетной политике по ведению налогового учета, не представлено первичных документов, подтверждающих факт несения Обществом спорных расходов.

Основанием доначисления налога на прибыль организаций за 2006 год в размере 815 387 руб., соответствующих пени, штрафа, (пункт 1.2.13 решения) послужило допущенное Обществом при определении налоговой базы по названному налогу завышение внереализационных расходов в сумме 3 397 447 руб., так как Обществом в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пунктов 1, 7 статьи 272, пункта 1 статьи 54 НК РФ необоснованно отнесены на убытки, приравненные к внереализационным расходам, дебиторская задолженность по ОАО "Шахта "Томская".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, арбитражные суды признали правильной позицию налогового органа, указав, что спорные расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

При этом судами отмечено, что действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, подлежащие списанию суммы задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым закон связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Суд кассационной инстанции соглашается с данными выводами судов, при этом исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Согласно статьям 8, 12 названного Федерального закона, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 статьи 12 названного Федерального закона предусмотрено обязательное проведение инвентаризации, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34 н.

Согласно пункту 77 названного Положения, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

При этом статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, как правильно указано судами, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, в том числе и долги, нереальные для взыскания, произвести их списание.

При этом действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику право самостоятельно (произвольно) определять момент списания безнадежного долга на основании приказа руководителя организации, задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

Кроме того, как указано судами, из условий договора следует, что от лица ОАО "Шахта "Томская" договор был заключен конкурсным управляющим. Следовательно, в момент заключения договора Общество знало о банкротстве контрагента; доказательств, объективно свидетельствующих о невозможности списания задолженности в 2004 году, Обществом не представлено.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, основаны на ошибочном толковании указанных выше норм налогового законодательства, в связи с чем подлежат отклонению.

Как следует из п.5.2.1 и п.5.3.1 решения налогового органа, налогоплательщиком в нарушение пункта 3 статьи 217 и пункта 1 статьи 210 НК РФ не отнесены к доходам и не включены в налоговую базу для исчисления НДФЛ суммы доплаты за нормативное время передвижения от ствола к месту работы и обратно, что послужило основанием доначисления НДФЛ за 2005 год в размере 4 585 540 руб., за 2006 год в размере 10 229 446 руб., соответствующих пени, а также Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, арбитражные суды суд первой инстанции исходил из того, что данные выплаты являются составной частью заработной платы работников, которая подлежит обложению НДФЛ.

Арбитражные суды, отклоняя доводы Общества о том, что компенсационные выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей не подлежат налогообложению в соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ, так как производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, и принимая судебные акты об отказе в удовлетворении заявленного требования по рассматриваемому эпизоду, пришли к правильному выводу, что спорные выплаты являются составной частью заработной платы работников, которая подлежит обложению НДФЛ.

При этом суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В подпункте 3 статьи 217 НК РФ приведен перечень компенсационных выплат, устанавливаемых законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, которые не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством). Данный перечень является исчерпывающим.

В силу абзаца 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при исчислении налога на доходы физических лиц все виды компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему, в частности трудовое законодательство.

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно" предусмотрено, что работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, установлена доплата из расчета применяемой на шахте тарифной ставки горнорабочего подземного 3 разряда, а не компенсационные выплаты в целях возмещения понесенных затрат.

Таким образом, как правильно указано судами, в силу названных норм, эти выплаты являются составной частью заработной платы работников, которая подлежит обложению НДФЛ.

Согласно статье 219 Трудового кодекса Российской Федерации повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

Вместе с тем, судами установлено, и не оспаривается налогоплательщиком, что спорные выплаты производились в размерах, не превышающих предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 года N 452, таким образом, не являются повышенными или дополнительными в смысле названной нормы.

Следовательно, выводы судов о том, что произведённые налогоплательщиком выплаты не подпадают под критерии пункта 3 статьи 217 НК РФ, не являются компенсационными, составляют часть дохода физических лиц и подлежат налогообложению НДФЛ являются правомерными.

Доводы Общества о том, что НДФЛ начислен, в том числе и на выплаты, выданные погибшим шахтёрам, был предметом рассмотрения арбитражного апелляционного суда и был обоснованно отклонен.

Так, апелляционным судом установлено, что указанные списки погибших работников не представлялись ни в ходе налоговой проверки, ни суду первой инстанции, следовательно, не могли быть учтены судом при вынесении оспариваемого решения.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения Инспекции (пункт 6.3) налоговому агенту ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" в части не удержанного НДФЛ лиц предложено при невозможности удержания налога в месячный срок после вынесения оспариваемого решения представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме "2-НДФЛ".

По кассационной жалобе Инспекции.

Основанием доначисления не удержанного налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, привлечения к ответственности по статье 123, 126 НК РФ (пункты 1.1.11,1.2.14 решения) явилось то, что, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 312 и подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ Обществом как лицом, имеющим статус налогового агента не были представлены в Инспекцию налоговые расчеты за 2005 - 2006 годы, в связи с чем Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, так как, по мнению налогового органа, расчеты обязаны представлять налогоплательщики независимо от наличия и отсутствия суммы налога и данный вывод вытекает из Формы расчета, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 14.04.2004 года.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В подпункте 4 пункта 3 указанной статьи предусмотрено, что налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, является основанием для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не редставленный документ.

В пункте 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 2 статьи 310 исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, и случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Исходя из анализа приведенных норм следует, что при отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах, удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых и, следовательно, не может быть привлечена к налоговой ответственности за неисполнение обязанности по представлению такой информации.

Арбитражными судами установлено и подтверждается оспариваемым решением налогового органа, в рассматриваемый период Общество выплачивало доход по кредитному соглашению иностранным банкам "Сосьете Женераль", "ГарантиБанк Интернешнл НВ", "Московский народный банк Лимитед", "Натексис Банк Попюлэр", по которым предъявлены соответствующие подтверждения (налоговые уведомления).

При этом, отношения Общества с названными иностранными банками относятся к тем случаям, когда исчисление и удержание налога с выплаченных этим организациям доходов источником выплаты доходов не производится, что подтверждается п. 1.1.11 решения Инспекции (не было необходимости удерживать налог с выплаченных процентных доходов иностранным банкам).

Таким образом, как обоснованно указано судами, в рассматриваемом случае "ОУК "Южкузбассуголь" не выполняет обязанности налогового агента и, соответственно, у него отсутствует обязанность по представлению сведений, указанных в пункте 4 статьи 310 Кодекса.

Следовательно, состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ отсутствует, так как налоговым агентом Общество не являлось и информации о выплаченных им суммах и удержанных налогов не имелось.

Инспекция, также доначисляя по данному эпизоду налог в сумме 15 438 735руб., соответствующие пени и штраф по статье 123 НК РФ, исходила из того, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств, перечисленный иностранным организациям в сумме 77 193 676,34 руб. не облагался налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода (Банк "Натексис Банк Попюлэр", Банк БНП "Париба" Франция, Банк БНП "Париба" Швейцария).

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, арбитражные суды исходили из того, что спорные суммы начислены налоговым органом Обществу неправомерно как с налогового агента, в то время как налог не был удержан с доходов, выплаченных указанным выше налогоплательщикам, то есть на Общество в данном случае не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

Также суды, на основе всесторонней и полной оценки представленных Обществом в порядке статьи 65, 66 АПК РФ в материалы дела доказательств, пришли к выводу о том, что налоговым органом не доказано, что у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие местонахождение иностранных банков на момент выплаты им доходов; в связи утратой документов по причине смены собственников холдинга "Южкузбассуголь" соответствующие документы на момент окончания выездной налоговой проверки Обществом были представлены, что не оспаривается налоговым органом.

По взаимоотношениям с Банком "Натексис Банк Попюлэр" (в настоящее время "НАТИКСИС").

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" заключило кредитное соглашение от 22.12.2005 года о кредитной линии по предэкспортному финансированию на сумму 92 000 000 долларов США с банком "Сосьете Женераль", "ГарантиБанк Интернешнл НВ", "Московский народный банк Лимитед", "Натексис Банк Попюлэр", где банк "Сосьете Женераль" являлся также Уполномоченным главного организатора и Агентом по ведению реестров.

В последующем ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" получило предоставленные суммы кредита от вышеперечисленных банков в обозначенном в соглашении размере.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено и не оспаривается Общество, что ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" в последующем выплатило вышеуказанным банкам процентный доход. При этом, данные проценты за пользование заемными средствами, вознаграждение за организацию кредита, агентские услуги, вознаграждение за обязательство Общество включило во внереализационные расходы.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что в данном случае на момент выплаты Обществом правомерно не был удержан налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в порядке выполнения требований Конвенции во избежание двойного налогообложения, подписанной Российской Федерацией с Францией, то есть, ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" не являлось налоговым агентом.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце 1 пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Следовательно, Общество правомерно, на основании пункта 7 Конвенции от 26 ноября 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество, не удерживало налог с сумм процентов, выплачиваемых в 2006 году.

Доводы налогового органа о том, что Общество не располагало на момент выплаты дохода документами по иностранному банку "Натексис Банк Попюлэр" отклонены судами, поскольку не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Так, судами установлено и не оспаривается налоговым органом, что в связи с утратой документов, в ходе выездной налоговой проверки Общество вновь запросило документы по всем иностранным банкам, которые участвовали в кредитном соглашении; полученные документы были представлены вместе с возражениями на акт налоговой проверки.

Также Обществом при обращении в Управление ФНС России по Кемеровской области с апелляционной жалобе было приложено информационные письма по НАТИКСИС от 26.12.2008 и от 19.01.2009; в суд первой инстанции в ходе предварительного судебного заседания 28.04.2009 были представлены дополнительно письма с апостилем от НАТИКСИС, которые подтверждают заключение кредитного соглашения от 22.12.2005 и подтверждают смену наименования и юридического адреса.

Доводы Инспекции о наличии разночтений в наименовании иностранного банка и юридического адреса между кредитным соглашением от 22.12.2005 и Налоговым уведомлением от 05.08.2008, также были предметом рассмотрения арбитражных судов и отклонены как необоснованные, поскольку как установлено судами и следует из материалов дела, причиной данных разночтений послужило изменения названия банка в 2006 году (выписка из протокола собрания акционеров от 17.11.2006) и изменения юридического адреса в 2007 году (выписка из протокола общего собрания от 20.12.2007), то есть уже после заключения кредитного соглашения от 22.12.2005.

В соответствии с пунктом 3 статьи 310 НК РФ, в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

На основании Писем Минфина РФ от 13.05.2008 года N 03-08-05, 15.10.2007 года N 03-08-05, Методических рекомендаций, утвержденных Приказом от 28.02.2003 года N БГ-3-23/150 The Banker's Almanac относится к общедоступным информационным справочникам.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в указанном банковском альманахе за 2006 указан банк "Натексис Банк Попюлэр" (Франция) именно с тем адресом и наименованием, которое указано в кредитном соглашении, что дополнительно подтверждает нахождение указанного банка именно во Франции.

Признавая недействительным решение Инспекции по доначислению налога, соответствующих суммы пени и штрафа по статье 123 НК РФ по взаимоотношениям с Банком "Париба" Франция, арбитражные суды также признали необоснованными доводы налогового органа о том, что в документах, подтверждающих местонахождение банка, не соответствуют наименование и адрес; документы заверены апостилем в другом налоговом периоде, поэтому данный документ не может быть подтверждением местонахождения банка, соответственно Положения международных договоров нельзя применить.

При этом судами указано, что данные доводы Инспекции опровергаются материалами дела.

Как усматривается из материалов дела, ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" заключило кредитное соглашение от 18.05.2006 на сумму 50 000 000 долларов США с банком БНП "Париба", находящимся во Франции, также в данном соглашении указан банк БНП "Париба" расположенный в Швейцарии, который выступает в качестве агента и уполномоченного главного организатора.

Документы, подтверждающие местонахождение (Налоговое уведомление от 25.01.2006 года) были представлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки; оригиналы документов, подтверждающих местонахождение банка были изъяты налоговым органом на основании статьи 94 НК РФ; к апелляционной жалобе в Управление ФНС России по Кемеровской области Обществом было приложено информационное письмо по БНП "Париба" Франция от 26.12.2008 года.

Учитывая изложенные обстоятельства, судами сделан обоснованный вывод о том, что данные документы подтверждают осведомлённость Общества о местонахождении банка.

Довод Инспекции о том, что в документах имеются разночтения в наименовании иностранного банка и его юридического адреса судами также был отклонен как необоснованный, поскольку в имеющихся в материалах дела документах указана информация об одном и том же банке, адрес которого подтвержден.

При этом суды исходили из следующего: в информационном письме банка от 26.12.2008 указано, что офисы банка размещаются по целому ряду других адресов; адрес: Франция, Париж, 75001 Плаце де Марше Сен Хонор 37, где занимаются структурированным финансированием и там ведется учет по кредитным сделкам, поэтому в кредитном соглашении был указан данный адрес; юридическим адресом является Франция, 75009, Париж, Булеврд Дэз Итальенс, 16. Указанная информация также подтверждается представленным Обществом письмом от 26.04.2009, данное письмо апостилировано.

Кроме того, как отмечено судами и не оспаривается налоговым органом, местонахождение банка БНП "Париба" Франция подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников в порядке пункта 3 статьи 310 НК РФ, поскольку указанный банк обозначен в банковском альманахе The Banker's Almanac за 2006 год, что также свидетельствует о неправомерном доначислении налоговым органам оспариваемых сумм налога по данному основанию.

Признавая недействительным оспариваемое налогоплательщиком решение в части начисления налога, соответствующих сумм пени, штрафа по взаимоотношениям с Банком БНП Париба (Швейцария) С.А. арбитражные суды пришли к выводу об отсутствии у Общества правовых оснований для удержания налога у источника выплаты доходов.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в ходе рассмотрения Управлением ФНС по Кемеровской области апелляционной жалобы, Обществом к жалобе было приложено Свидетельство за 2006 год, подтверждающее местонахождение "БНП Париба (Суисс) С.А." Плас де Олланд, 2, 1204 Женева, Швейцария, заверенное апостилем.

Не смотря на то, что решение Инспекции к тому времени не вступило в законную силу, Управлением указанная информация о местонахождении банка не была принята во внимание.

Судами также отмечено, что кредитное соглашение с указанным банком было заключено и на английском языке, и звучит также как и в налоговом уведомлении BNP Paribas (Suisse) SA.

Кроме того, как установлено судами и следует из материалов дела, "БНП Париба (СУИС) СА." обозначен в банковском альманахе The Banker's Almanac за 2006 год, что также свидетельствует о существовании банка и его местонахождении в Швейцарии, что, по мнению судов, еще раз доказывает неправомерность доначислений налоговым органам по данному основанию.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, иностранный банк БНП Париба (СУИС) С.А. (Швейцария) по кредитному соглашению от 18.05.2006 выступал в качестве агента и Уполномоченного главного организатора и не являлся кредитором, а также не получал процентный доход.

Согласно пункту 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитала от 15.11.1995, заключенного между Российской Федерации и Швейцарской Конфедерацией, прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В силу изложенного, суды пришли к правильному выводу, что доход, полученный БНП Париба (СУИС) СА. (Швейцария) не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном государстве и выплачиваемые резиденту другого государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. В случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов.

Учитывая то, что в данном случае в пункте 11 Соглашения речь идет только о выплате процентов по займам, а ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" проценты по кредиту выплачивало кредитору - БНП ''Париба" Франция, а не БНП Париба (СУИС) СА, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у Общества правовых оснований для удержания налога у источника выплаты доходов, в связи с чем, обоснованно признали ошибочным довод налогового органа.

Нарушений судами норм материального и процессуального права по данному эпизоду не установлено.

В целом доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку выводов судов относительно установленных обстоятельств по делу, что недопустимо в суде кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 360 386 руб. - 40% от неуплаченной суммы налога (пункт 2.2.2 решения), арбитражные суды, исходя из положений статьи 122 НК РФ, всесторонне и полно в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности с фактическими обстоятельствами, установленными по рассматриваемому эпизоду, пришли к выводу, что налоговым органом не доказан умысел налогоплательщика на совершение правонарушения, наличие со стороны последнего согласованных с контрагентами действий, направленных исключительно на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды.

Кассационная инстанция соглашается с данными выводами судов, при этом исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной данной нормой, послужил вывод налогового органа о неправомерном заявлении вычетов по НДС за 2006 по контрагенту - ООО "ТранКом" в сумме 1 037 394 руб., так как судебными актами по делу N А14018/2007 (вступившими в законную силу) сделка, заключенная между ОАО "Южкузбассуголь" и ООО "ТранКом", признана ничтожной.

При этом налоговый орган посчитал, что поскольку суды подтвердили отсутствие у Общества права на налоговые вычеты по НДС по указанному выше договору, в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан был представить уточненные декларации по НДС за 2005 года и 2006 год, однако не сделал этого до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

По мнению Инспекции, умысел Общества на совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ выразился в том, что Общество, зная о неправомерности предъявленных вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "ТранКом", бездействовало, не представив уточненные декларации по НДС.

Вместе с тем, арбитражными судами установлено и следует из материалов дела, что судебные акты по делам, указанным в решении налогового органа, вступили в силу в 2008 году и имели отношение к другим налоговым периодам - июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года, в оспариваемом же решении речь идет о неуплате налога в марте, апреле, мае, декабре 2006 года.

Таким образом, как указано судами, заявляя вычет в 2006, Общество считало свои действия правомерными и не могло знать, что в 2008 суд признает обратное.

Как правильно указано судами, ссылка Инспекции на непредставление уточненных деклараций не может свидетельствовать об умысле налогоплательщика, поскольку правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, является оконченным в момент фактической неуплаты налога в срок, в связи с чем, довод налогового органа об умышленном завышении вычетов по НДС в 2006 году в связи с признанием этих действий незаконными в 2008, обоснованно признан судами несостоятельным.

Основанием доначисления ЕСН за 2005 год в размере 1 681 223,14 руб., за 2006 год - в размере 2 690 676, 71 руб. соответствующих пени, штрафа, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в размере 901 047, 98 руб., за 2006 год в размере 1 449 712, 90 руб., начисления соответствующих сумм пени (пункты 3.1.1., 3.2.2., 4.1.1., 4.2.2. решения) послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 236, ст. 237 НК РФ налогоплательщиком не включена в налоговую базу и не отражена по стр. 100 налоговой декларации по ЕСН единовременная компенсация из расчета 20 % среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, вследствие профзаболевания.

Арбитражные суды, исходя из положений статьи 236, 237, 255, 270 НК РФ, статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Информационном письме от 14.03.2006 N 106, пришли к выводу, что единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которая выплачивается из расчета 20 % среднемесячного заработка за последний год работы до установления размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, не является составной частью системы оплаты труда в соответствии с Коллективным договором Общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды выплат, предоставляемых работникам помимо предусмотренных трудовым договором (контрактом).

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с условиями Коллективных договоров филиалов ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (разделы "Оплата труда") вид, системы оплаты труда, размеры премий, иных поощрительных выплат определяются Положением "Об оплате труда" с учетом мнения профсоюза.

Согласно Положению "Об оплате труда", оплата труда работников производится по утвержденным приказом по шахте часовым тарифным ставкам и окладам; в состав среднемесячной заработной платы входят все виды начислений, определенных законодательством (оплата по тарифу, окладу за фактически отработанное время, премия, доплаты за работу в ночное и вечернее время, доплаты за работу в праздничные и предпраздничные дни, районный коэффициент, оплата за время ежегодного отпуска и ученического отпуска, вознаграждение за выслугу лет и т.д.

При этом, все предусмотренные системой оплаты труда выплаты относятся Обществом в соответствии со статьей 255 НК РФ на расходы по налогу на прибыль.

Между тем, спорные единовременные компенсации не являются оплатой труда работника, а представляют собой единовременную компенсацию выплачиваемой работнику сверх установленного законодательством возмещения вреда. Коллективный договор предприятия прямо предусматривает, что указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.

Поскольку спорные единовременные компенсации не входят в систему оплаты труда Общества, оснований для включения данных выплат налогооблагаемую базу по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не имеется.

В соответствии со статьёй 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, как указано выше, согласно Коллективному договору рассматриваемая единовременная компенсация выплачивается Обществом сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения вреда, таким образом спорная выплата не является экономически обоснованной для предприятия, поскольку не направлена на получение дохода, не имеет целью получение экономического эффекта, не направлена на достижение производственных результатов, а представляет собой затраты предприятия, направленные на компенсацию причиненного вреда.

Как обоснованно отмечено судами, в данном случае налоговым органом не доказано, что в результате выплат единовременных компенсаций сверх сумм установленных законом Общество получило доход и достигло конкретных производственных результатов.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль, относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Поскольку данная выплата не отвечает критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, судами сделан правильный вывод об отсутствии у Общества законных оснований для включения единовременной компенсации в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания в состав расходов по налогу на прибыль.

Ссылка налогового органа на необходимость применения в данном случае подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ обоснованно отклонена судами, поскольку данная норма не свидетельствует об обязанности Общества включать в базу для начисления ЕСН суммы единовременного пособия работникам, утратившим трудоспособность вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, выплачиваемые сверх сумм, установленных законодательством.

В данном случае выплаченное Обществом как единовременное пособие, хотя и обусловлено увечьем или профессиональным заболеванием, компенсацией причиненного вреда здоровью не является.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе по данному эпизоду основаны на ошибочном толковании указанных выше норм налогового законодательства и не подтверждаются материалами дела.

Основанием доначисления налогоплательщику НДФЛ в размере 2 960 руб. за 2005 год, в размере 1 486 руб. за 2006 год, соответствующих пени и штрафа по статье 123 НК РФ (пункты 5.2.11, 5.3.11 решения) послужило, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что командированные лица пользовались при проживании в гостиницах дополнительными услугами - услуги питания, сумма которых, в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ, не была включена в налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования по данному эпизоду, суды исходили из того, что налоговым органом не были представлены какие-либо доказательства, подтверждающие факт использования командированными сотрудниками дополнительных услуг гостиниц, а также того, что данные услуги являются неотъемлемой частью услуг за проживание или они являются дополнительной частью оказанных услуг, а также отсутствуют доказательства, что данные услуги были заказаны или заранее согласованы. Таким образом, по мнению судов, налоговым органом не доказана экономическая выгода работников Общества по спорным суммам в порядке статьи 210 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) расходы на командировки, в том числе расходы по найму жилого помещения.

Судами обоснованно указано, что в силу названной нормы командировочные расходы, связанные с проживанием в гостинице, являются компенсационными. При этом, как установлено судами и следует из материалов дела, согласно квитанциям к приходно-кассовым ордерам и бланкам за проживание в гостинице работников Общества, гостиницами предоставлялись услуги проживания, вместе с тем питание командированных работников Общества в квитанциях не выделено, что не оспаривается налоговым органом.

Довод налогового органа о том, что указанные расходы должны быть подтверждены бланками строгой отчетности формы N 3-Г, установленной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.1993 года N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", обоснованно отклонен судами, поскольку при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, и действующим налоговым законодательством счет за проживание по форме 3-Г не регламентирован как единственный документ, которым могут подтверждаться расходы за проживание в период командировок.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Между тем, как установлено арбитражными судами, в нарушение требований названной нормы, в оспариваемом решении отсутствует обоснование Инспекции, каким образом рассчитана сумма питания в гостинице, не указаны конкретные документы, подтверждающие суммы питания на каждого командированного работника, не указаны периоды нахождения работников в командировках, которые были учтены в оспариваемом решении.

Кроме того, арбитражными судами указано на несоответствие первичных документов, предоставленных в адрес налогового органа в рамках статьи 93.1 НК РФ и выданным этими же организациями подотчётным лицам оправдательными документами, при этом причины данных противоречий не указаны. С учетом данных обстоятельств, суды обоснованно указали, что первичные документы, предоставленные в адрес налогового органа, не могут быть признаны достоверными доказательствами по делу в связи с не устранением содержащихся в них явных и существенных противоречий.

Оснований для переоценки данных выводов судов кассационная инстанция в силу статьи 286 АПК РФ не имеет.

Как следует из решения налогового органа (пункты 5.2.23, 5.3.22), в в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ налогоплательщиком не включены в налоговую базу для исчисления НДФЛ денежные средства, выданные в подотчет и необоснованно списанные с подотчета без предоставления документов, подтверждающих произведенные расходы филиалом "Шахта "Осинниковская" ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" в размере 217 344,60 руб.

По мнению налогового органа, представленные подотчетными лицами документы содержат недостоверную информацию и не могут служить доказательствами совершения хозяйственных операций.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды исходили из того, что налоговым органом не представлены доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников Общества.

Суд кассационной инстанции поддерживает данные выводы судов, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Исходя из анализа указанной выше статьи 209 НК РФ, объектом обложения, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ, могут являться только полученные доходы.

Арбитражные суды, признавая необоснованным довод налогового органа о том, что Обществом не представлено доказательств, что выданные рабтникам денежные средства были израсходованы ими на приобретение канцелярских товаров, как и не представлено других оправдательных документов по целевому использованию работниками подотчетных сумм, оценив имеющиеся в деле доказательства, в частности, авансовые отчеты, счета-фактуры, кассовые и товарные чеки, акты на списание товарно-материально ценностей, из содержания которых следует, что работники Общества приобретали канцелярские товары, которые затем были списаны в производство, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08, пришли к правильному выводу о том, что в данном случае авансовые отчеты работников Обществом приняты, приобретенные по подотчетным денежным средствам товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке.

Кроме того, как отмечено судами, в нарушение требований части 5 статьи 200 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, Инспекция не доказала, что указанные выше представленные Обществом документы были сфальсифицированы.

Ссылка Инспекции на материалы встречных проверок, протоколы допроса свидетелей, была отклонены судами, поскольку указанные доказательства, по мнению судов, не подтверждают факт приобретения на денежные средства организации канцелярских товаров подотчетными лицами не для нужд предприятия и израсходование указанными лицами сумм на личные нужды работников.

Таким образом, как правильно указано судами, у налогового органа отсутствуют законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц и иных вознаграждений в пользу работников и исчисления НДФЛ, соответствующих пени, а также привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ.

Оснований для переоценки данных выводов судов относительно установленных обстоятельств по делу у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется.

По кассационной жалобе Управления.

Признавая недействительным решение Управления от 17.03.2009 N 124, арбитражные суды, с учетом положений статьи 198 АПК РФ, статей 101.2, 140 НК РФ, пришли к правильному выводу о нарушении указанным решением прав и законных интересов Общества, при этом правомерно исходили из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа, если полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

При этом, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (пункт 9 статьи 101, пункт 2 статьи 101.2 НК РФ).

В соответствии с частью 4 статьи 3 АПК РФ судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела.

В связи с чем, обращение с заявлением в Арбитражный суд в 2009 году без соблюдения досудебного порядка урегулирования спора по пункту 5 статьи 101.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, является необоснованным.

Как указано выше, Управление, рассмотрев апелляционную жалобу ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", оставило решение Инспекции без изменения в оспариваемой части. При этом, в своем решении Управление сделало выводы по каждому оспариваемому эпизоду со ссылкой на документы и нормативные акты Российской Федерации.

Таким образом, признавая недействительным решение Инспекции по изложенным выше эпизодам, арбитражные суды правомерно признали не соответствующим закону и решение Управления 17.03.2009 N 124.

При вынесении решения Управлением были нарушены права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как, подтвердив правильность решения налогового органа в части указанных выше эпизодов, впоследствии признанных судами недействительными, Управление подтвердило правильность незаконного возложения на Общество обязанности по уплате налогов, пени и штрафов, поскольку решение нижестоящего налогового органа вступило в законную силу с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Кроме того, как правильно отмечено судами, при отмене судом решения нижестоящего органа, решение вышестоящего налогового органа автоматически не отменяется, а продолжает действовать и иметь юридическую силу.

Доводам Управления, изложенным в кассационной жалобе, судами была дана надлежащая правовая оценка.

В соответствии со статьей 105 АПК льготы по уплате государственной пошлины предоставляются в случаях и порядке, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статьей 14 Федерального закона от 25.12.2008 года N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившего в действие с 30.01.2009, пункт 1 статьи 333.37 НК РФ дополнен подпунктом 1.1, в соответствии с которым государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины.

В силу статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (заявителем и заинтересованным лицом) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

Учитывая изложенные обстоятельства, Седьмой арбитражный апелляционной суд, отменив решение суда первой инстанции в части возвращения Обществу из федерального бюджета государственной пошлины в размере 5 000 руб., принял новый судебный акт, правомерно взыскав указанные расходы с налогового органа.

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражными судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значения для дела, полно, всесторонне исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно - Сибирского округа постановил:

постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2009 по делу N А27-5405/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.