Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А46-6239/2007 Требование о признании недействительным решения налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки удовлетворено, поскольку, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объёме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 22 марта 2010 г. по делу N А46-6239/2007
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Варм" (далее - ООО "Варм", общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области, Управление, налоговый орган) от 25.06.2007 N 03-1916/12826 о проведении повторной выездной налоговой проверки ООО "Варм".

Решением Арбитражного суда Омской области от 26.09.2007 по делу N А46-6239/2007 в удовлетворении требований заявителя было отказано.

05.06.2009 Арбитражным судом Омской области принято решение об отмене по вновь открывшимся обстоятельствам решения Арбитражного суда Омской области от 26.09.2007 по делу N А46-6239/2007.

Пересмотрев дело по вновь открывшимся обстоятельствам, Арбитражный суд Омской области решением от 24.09.2009 по делу N А46-6239/2007 удовлетворил требование ООО "Варм", признал недействительным решение УФНС России по Омской области от 25.06.2007 N 03-1916/12826 о проведении повторной выездной проверки общества с ограниченной ответственностью "Варм", в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе УФНС России по Омской области, ссылаясь на неправильное применение арбитражными судами статьи 89 НК РФ, постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, нарушение статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, просит указанные судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Варм".

Как полагает Управление, выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении N 5-П от 17.03.2009, подлежат применению в делах об оспаривании решений налоговых органов, принятых по результатам повторных налоговых проверок, а не в делах об оспаривании решений о проведении повторных проверок. Считает, что само решение о назначении повторной выездной налоговой проверки является законным, не порождающим для заявителя каких-либо правовых последствий и не преодолевающим вынесенного судом решения.

Кроме того, учитывая, что решение УФНС России по Омской области от 27.12.2007 N 03-19/6/10860дсп, вынесенное по результатам повторной налоговой проверки ООО "Варм", признано судом недействительным, в настоящий момент не существует ненормативного правового акта, нарушающего права налогоплательщика или определяющего его налоговые обязательства иначе, чем это было определено судебным актом по первоначальной налоговой проверке.

Представитель Управления в настоящем судебном заседании поддержал доводы кассационной жалобы.

ООО "Варм" просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителя налогового органа, не находит оснований для отмены судебных актов.

Как видно из материалов дела и установлено судами, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области по результатам выездной налоговой проверки ООО "Варм" по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 принято решение N 12-06/1361 от 30.06.2006 о привлечении ООО "Варм" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 331 202 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2004-2005 годы, в виде штрафа в сумме 451 628,60 руб. за неполную уплату налога на прибыль за указанные периоды.

Данным решением налогоплательщику также был доначислен налог на добавленную стоимость за 2004-2005 годы в сумме 1 656 010 руб., налог на прибыль за указанные периоды в сумме 2 258 143 руб., соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату налогов.

Общество обжаловало решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области о привлечении к ответственности в Арбитражный суд Омской области.

Решением Арбитражного суда Омской области от 23.11.2006 по делу N А46-10480/2006 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области N 12-06/1361 от 30.06.2006 в части доначисления налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 2 258 143 руб., налога на добавленную стоимость за 2004-2005 годы в сумме 1 552 082 руб., привлечения ООО "Варм" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 451 628,60 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость и в виде штрафа в сумме 310 416 руб. за неполную уплату налога на прибыль, начисления пени за несвоевременную уплату названных налогов в соответствующей части было признано недействительным.

УФНС России по Омской области решением от 25.06.2007 N 03-1916/12826 назначило проведение повторной выездной налоговой проверки ООО "Варм" на основании статьи 89 НК РФ в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

Общество, полагая, что при наличии судебного акта по результатам обжалования решения, принятого по первоначально проведённой проверке, у налогового органа отсутствовали основания для проведения повторной выездной налоговой проверки, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения Управления.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, арбитражные суды, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.03.2009 N 5-П, указали на недопустимость преодоления судебного решения путём принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определённые этим судебным решением, поскольку, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объёме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки.

Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов, при этом исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Указанной нормой предусмотрено два случая проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Каких-либо ограничений для назначения повторной выездной налоговой проверки, помимо указанных в пункте 5 статьи 89 НК РФ, пункт 10 статьи 89 Кодекса не содержит.

Вместе с тем, как правильно указано судами, согласно статье 118 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи со статьей 10 Конституции Российской Федерации суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа.

Преодоление судебного решения путём принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определённые этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону.

Поскольку положение, содержащееся в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешён судом, при этом допускается принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определённых не пересмотренным и не отменённым в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтверждёнными этим судебным актом, Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении N 5-П от 17.03.2009 был сделан вывод о том, что такое регулирование нарушает право на судебную защиту, гарантированное статьёй 46 Конституции Российской Федерации, и не согласуется с предписаниями статей 10, 118, 120 Конституции Российской Федерации.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ во взаимосвязи с указанными конституционными нормами, при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе относительно сумм налоговых платежей, критерий законно установленного налога - применительно к конкретным правоотношениям - предполагает разрешение этого спора не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах. Если же налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию.

Арбитражными судами установлено и следует из материалов дела, что вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ООО "Варм" налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, указанные в качестве предмета повторной выездной налоговой проверки УФНС России по Омской области, ранее уже были предметом выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области.

При этом, предмет обеих проверок в части указания проверяемых налогов - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, равно как и в части периода - с 01.01.2004 по 31.12.2005, сформулирован одинаково.

В решении УФНС России по Омской области от 25.06.2007 N 03-1916/12826 не указаны какие-либо обстоятельства, которые, по мнению Управления, не были подвергнуты проверке нижестоящим налоговым органом.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, учитывая, что в судебном порядке была определена обязанность налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, суды к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у Управления оснований для назначения повторной выездной налоговой проверки ООО "Варм" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

В связи с чем, довод заявителя Управления о том, что выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении N 5-П от 17.03.2009, подлежат применению в делах об оспаривании решений налоговых органов, принятых по результатам повторных налоговых проверок, а не в делах об оспаривании решений о проведении повторных проверок обоснованно признан судами ошибочным применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4 постановления от 17.03.2009 N 5-П указал на недопустимость преодоления судебного решения путем принятия административным органом любого юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением.

Проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах - посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций.

Иная - не судебная - процедура ревизии судебных актов принципиально недопустима, поскольку означала бы возможность - вопреки обусловленным природой правосудия и установленным процессуальным законом формам пересмотра судебных решений и проверки их правосудности исключительно вышестоящими судебными инстанциями - замещения актов органов правосудия административными актами, что является безусловным отступлением от необходимых гарантий самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.

В связи с чем, суды пришли к правильному выводу о недопустимости проведения повторной налоговой проверки при указанных выше обстоятельствах, сопровождаемой принятием налоговым органом как решения о её проведении, так и решения по её результатам.

Довод Управления о том, что поскольку в настоящее время решение по результатам повторной проверки признано недействительным, в силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о назначении повторной выездной налоговой, также отклонен судами. Как правильно отмечено судами, при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта суд оценивает законность такого акта на момент его принятия.

Арбитражные суды всесторонне и полно исследовали материала дела, дали надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применили нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального права.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 24.09.2009 Арбитражного суда Омской области и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2009 по делу N А46-6239/2007 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.